2.5. ведение бухгалтерского учета

2.5. ведение бухгалтерского учета

Показатели финансово-хозяйственных операций организаций отражаются на счетах бухгалтерского учета. Для понимания терминов и характеристик счетов, приводимых на страницах данной книги, будет полезным совершить небольшой экскурс в теорию бухгалтерского учета.

Все бухгалтерские счета подразделяются на:

– активные счета;

– пассивные счета;

– активно-пассивные счета.

Остатки по счетам бухгалтерского учета, обозначаемые бухгалтерским термином сальдо, и обороты по счетам содержат информацию, являющуюся основанием для составления расчетов, деклараций, справок, проведения анализа на определенную дату составления бухгалтерской отчетности.

2.5.1. Активные счета

Бухгалтерские счета, на которых отражаются различные виды (наличие, состав и движение) активов (основные средства, нематериальные активы, вложения во внеоборотные активы, товарно-материальные ценности, денежные средства, дебиторская задолженность и прочие активы), являются активными счетами.

В активных счетах поступление активов отражается по дебету, а выбытие (уменьшение) этих активов – по кредиту счета. Активные счета могут иметь только дебетовое сальдо.

ПРИМЕР

Денежные средства могут или быть (то есть превышать ноль) или не быть (быть равными нулю). Невозможно иметь минус 1 рубль.

Можно получить заем и остаться должным за полученные средства, но и в этом случае, несмотря на наличие задолженности, сами по себе денежные средства будут равны сумме полученного займа и ни в коем случае не будут присутствовать в кассе с минусом.

К активным счетам, в частности, относятся счет 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и прочие.

2.5.2. Пассивные счета

Счета, на которых отражаются показатели, отражающие источники формирования имущества (капитал), (наличие, состав и движение), а также обязательства организации (уставный капитал, добавочный капитал, кредиторская задолженность и прочие), являются пассивными.

В пассивных счетах увеличение источника средств (или задолженности) отражается по кредиту, а их уменьшение – по дебиту счета.

Пассивные счета могут иметь только кредитовое сальдо.

К пассивным счетам относятся счет 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал» и прочие.

2.5.3. Активно-пассивные счета

Но существует и третья группа счетов, которые обладают характеристиками как активных, так и пассивных счетов. То есть на них могут учитываться как активы предприятия, так и источники их формирования. Такие счета являются активно-пассивными.

ПРИМЕР

Предприятие отгрузило продукцию потребителю, который не успел рассчитаться за нее. Возникла дебиторская задолженность, которая отражается в активе баланса предприятия.

Для учета активов предприятия используются активные счета.

Но при расчете за продукцию потребитель переплатил, перечислив большую сумму, чем имелась задолженность.

Возникла кредиторская задолженность, которая отражается в пассиве баланса предприятия и для отражения которой следует применить пассивный счет.

Можно, конечно, открыть отдельно активный и отдельно пассивный счета для учета таких сумм, но гораздо проще использовать один счет, который бы мог в зависимости от ситуации выступать как активный или пассивный, то есть быть активно-пассивным.

Такие счета могут иметь сальдо и по дебету счета и по кредиту счета (развернутое сальдо).

ПРИМЕР

На счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» у предприятия учитываются расчеты с двумя контрагентами. При этом одному партнеру уплатили аванс в сумме 123 999 руб., а второму должны 43 421 руб.

Соответственно в активе баланса будет отражена дебиторская задолженность в сумме 123 999 руб. и в пассиве баланса кредиторская задолженность в сумме 43 421 руб.

В бухгалтерском балансе остатки по счету показываются развернутые, то есть и по кредиту и по дебету. Нельзя отражать свернутые суммы. Бухгалтерская отчетность в этом случае будет недостоверной.

Скажем, по итогам приведенного примера свернутое сальдо будет дебетовым и равно 80 578 руб. Показав его в балансе, а точнее, не показав, что предприятие по таким расчетам должно 43 421 руб. и предприятию должны 123 999 руб., бухгалтер покажет недостоверные итоги.

Но есть активно-пассивные счета, которые могут иметь только одностороннее сальдо.

К примеру, счет 99 «Прибыли и убытки». Сальдо может быть дебетовым (убыток) или кредитовым (прибыль). Одновременно и убыток и прибыль предприятие иметь не может.

2.5.4. Учет уставного капитала и расчетов с учредителями

Типовыми рекомендациями для учета уставного капитала малыми предприятиями, ведущими бухгалтерский учет по упрощенной форме, предусмотрен счет 80 «Уставный капитал».

Для ведения аналитического учета к этому счету могут быть открыты субсчета «Объявленный уставный капитал» и «Оплаченный уставный капитал».

При этом субсчет «Объявленный уставный капитал» открывается после государственной регистрации организации в сумме взносов ее учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами.

Субсчет «Оплаченный уставный капитал» используется только после фактического поступления денежных средств или иного имущества в счет вклада в уставный капитал.

Основанием для ведения аналитического учета могут выступать учредительные документы, акты или соглашения об оценке имущества, акты приема-передачи имущества, приходные кассовые ордера, платежные поручения и прочие документы.

Счет 80 – пассивный, общее кредитовое сальдо счета 80, без учета субсчетов, показывает сумму объявленного (зарегистрированного) уставного капитала. Оборот по дебету – уменьшение, а оборот по кредиту – увеличение уставного капитала.

Имущество, внесенное в счет вклада в уставный капитал, приходуется по дебету счетов учета имущества.

Однако встает вопрос – как отразить поступившие от учредителей в счет вклада в уставный капитал нематериальные активы? Типовые рекомендации не предусматривают для малых предприятий такие счета, как 75 «Расчеты с учредителями», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» и другие.

Рекомендуется следующее. Нематериальные активы, поступающие в организацию, обособленно учитываются на счете 01 «Основные средства». Амортизация нематериальных активов учитывается обособленно на счете 02 «Амортизация основных средств».

Учет дебиторской и кредиторской задолженности, осуществляемый согласно Плану счетов на счете 75 «Расчеты с учредителями», рекомендуется вести на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». На данном счете расчеты приводятся в развернутом виде: по дебету – возникновение дебиторской задолженности и погашение кредиторской, по кредиту – возникновение кредиторской задолженности и погашение дебиторской.

ПРИМЕР

Между тремя физическими лицами в январе 2007 года заключен учредительный договор о создании ООО «Юность». Уставный капитал создаваемого малого предприятия составляет 120 000 руб.

Доли учредителей в уставном капитале предприятия распределяются следующим образом (стоимости вкладов Засилова Г.М. и Васильева Д.В. составляют по 39 996 рублей каждого, а Яшкина В.В. – 40 008 рублей, но для упрощения примера и его наглядности их доли принимаются по 40 000 рублей каждого):

Засилов Г.М. и Яшкин В.В. в качестве вклада в уставный капитал вносят наличные денежные средства. Причем Яшкин В.В. оплачивает свою долю с отсрочкой платежа.

В качестве вклада в уставный капитал Васильев Д.В. вносит исключительное право на использование базы данных и принтер со следующими характеристиками:

Оставшуюся сумму Васильев Д.В. вносит в уставный капитал денежными средствами.

Для упрощения примера предположим, что никаких дополнительных расходов, связанных с приобретением основного средства и нематериального актива, предприятие не имеет, также предположим, что денежная оценка неденежных вкладов независимым оценщиком не требуется.

В учете организации после государственной регистрации предприятия в январе 2007 года сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) ка-питал»/по конкретным учредителям КРЕДИТ 80 субсчет «Объявленный уставный капитал»

– 120 000 руб. – отражено образование уставного капитала ООО на сумму, заявленную в учредительных документах;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»/Васильев Д.В.

– 12 000 руб. – внесено в качестве вклада в уставный капитал Васильевым Д.В. исключительное право на использование базы данных;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Нематериальные активы» КРЕДИТ 08

– 12 000 руб. – принят к учету нематериальный актив на основании документов, подтверждающих право на его использование;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»/ Васильев Д.В.

– 11 000 руб. – внесен в качестве вклада в уставный капитал Васильевым Д.В. принтер, оцененный учредителями в сумме 11 000 руб.;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства» КРЕДИТ 08

– 11 000 руб. – принят к учету принтер;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»/Засилов Г.М.

– 40 000 руб. – оплачена доля в уставном капитале Засиловым Г.М.;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»/Васильев Д.В.

– 17 000 руб. (40 000 руб. – (12 000 руб. + 11 000 руб.)) – оплачена денежными средствами подлежащая оплате доля в уставном капитале Васильевым Д.В. после внесения в уставный капитал исключительного права на использование базы данных и принтера;

ДЕБЕТ 80 субсчет «Объявленный уставный капитал» КРЕДИТ 80 субсчет «Оплаченный уставный капитал»

– 80 000 руб. – отражен оплаченный уставный капитал после фактического поступления денежных средств и иного имущества в счет вклада в уставный капитал.

На счетах по учету денежных средств и имущества в корреспонденции со счетом 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» отражено имущество и денежные средства на общую сумму 80 000 руб.

Дебетовое сальдо счета 76 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» составляет 40 000 руб. и показывает задолженность по вкладам в уставный капитал. В нашем примере это неоплаченная доля Яшкина В.В., задолженность по которой будет погашена позднее.

Для сопоставления методологии отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете малого предприятия, применяющего упрощенную форму бухгалтерского учета, и предприятия, работающего по общеустановленной системе бухгалтерского учета, рассмотрим порядок отражения тех же хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета предприятия, работающего по общеустановленной системе бухгалтерского учета.

Операции по отражению уставного капитала и учета расчетов с учредителями в этом случае будут выглядеть следующим образом:

ДЕБЕТ 75/по конкретным учредителям КРЕДИТ 80 субсчет «Объявленный уставный капитал»

– 120 000 руб. – отражено образование уставного капитала ООО на сумму, заявленную в учредительных документах;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75/ Васильев Д.В.

– 12 000 руб. – внесено в качестве вклада в уставный капитал Васильевым Д.В. исключительное право на использование базы данных;

ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08

– 12 000 руб. – принят к учету нематериальный актив на основании документов, подтверждающих право на его использование;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75/ Васильев Д.В.

– 11 000 руб. – внесен в качестве вклада в уставный капитал Васильевым Д.В. принтер, оцененный учредителями в сумме 11 000 руб.;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 11 000 руб. – принят к учету принтер;

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 75/ Засилов Г.М.

– 40 000 руб. – оплачена доля в уставном капитале Засиловым Г.М.;

ДЕБЕТ 80 субсчет «Объявленный уставный капитал» КРЕДИТ 80 субсчет «Оплаченный уставный капитал»

– 80 000 руб. – отражен оплаченный уставный капитал после фактического поступления денежных средств и иного имущества в счет вклада в уставный капитал.

Для оприходования денежных средств, поступивших в кассу, были выписаны приходные кассовые ордера.

Приведем образец заполнения приходного кассового ордера.

2.5.5. Учет затрат

Для малых предприятий Типовыми рекомендациями по организации бухучета предусмотрено, что затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), учитываются на счете 20 «Основное производство».

Этот счет является активным. Остаток по счету 20 «Основное производство» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется малым предприятием в разрезе видов затрат (оплата труда, материалы, амортизация и др.) по объектам учета, по видам продукции (работ, услуг), местам производства продукции (работ, услуг), лицам, ответственным за производство, и т. п.

При наличии условно-постоянных расходов малое предприятие общехозяйственные (накладные) расходы списывает ежемесячно полностью на затраты реализованной продукции (работ, услуг).

ПРИМЕР

После государственной регистрации и регистрации в качестве субъекта малого предпринимательства ООО «Юность» его руководством было принято решение о начале торговой деятельности.

В учетной политике предприятия было закреплено, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется по кассовому методу, согласно требованиям статьи 273 Налогового кодекса РФ, то есть по моменту поступления денежных средств на расчетный счет, в кассу предприятия, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Расходы на изготовление печати составили 1000 руб. Был открыт расчетный счет, стоимость открытия которого составила 1000 руб. В 100 руб. обошлось заверение нотариусом карточки с образцами подписи и оттиска печати.

В марте 2007 года, имея достаточную сумму денежных средств, предприятие провело рекламную акцию через средства массовой информации, которая обошлась в 15 000 руб.

Общая сумма расходов составила 17 100 руб.

В учете организации были сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

– 1000 руб. – отражены расходы по открытию расчетного счета;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 1000 руб. – удержано банком за открытие расчетного счета;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 71

– 1000 руб. – отражены расходы по приобретению печати;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 71

– 100 руб. – отражены расходы на нотариальное заверение;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

– 15 000 руб. – отражены расходы на рекламу;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 15 000 руб. – оплачена рекламная акция.

Напомним, что ООО «Юность» является торговым предприятием. У торгового предприятия, не применяющего упрощенную форму бухгалтерского учета, данные расходы были бы отражены следующим образом:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

– 1000 руб. – отражены расходы по открытию расчетного счета;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 1000 руб. – удержано банком за открытие расчетного счета;

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 71

– 1000 руб. – отражены расходы по приобретению печати;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 71

– 100 руб. – отражены расходы на нотариуса;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60

– 15 000 руб. – отражены расходы на рекламу;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 15 000 руб. – оплачена рекламная акция.

2.5.6. Учет денежных средств

Для учета наличных и безналичных денежных средств Планом счетов и рабочим планом счетов бухгалтерского учета, предлагаемым Типовыми рекомендациями по организации бухучета, используются счета 50 «Касса» и 51 «Расчетный счет».

Как уже указывалось, эти счета активные и могут иметь только дебетовое сальдо, показывающее остаток денежных средств в кассе и на расчетном счете.

ПРИМЕР

Поступившие денежные средства в счет оплаты вклада в уставный капитал были распределены следующим образом:

Внесено при открытии расчетного счета в банк 43 400 руб. Денежные средства внесены в банк в такой величине, чтобы с учетом размера денежных средств, выданных под отчет, остаток денежных средств в кассе составил 10 000 руб. и не превышал лимит остатка денежной наличности в кассе, установленный банком.

Лимит остатка денежной наличности в кассе, установленный банком, составляет 10 000 руб. И оставлено в кассе 10 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета данная операция была отражена следующим образом:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 50

– 43 400 руб. – внесены на расчетный счет денежные средства из кассы предприятия.

Расхождений между упрощенной и общепринятой формой бухгалтерского учета в данном случае нет.

На предприятии был выписан расходный кассовый ордер за номером 1.

2.5.7. Учет расчетов с подотчетными лицами

В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о состоянии расчетов с подотчетными лицами используется счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Счет 71 – это счет активно-пассивный и может иметь одновременно и дебетовое и кредитовое сальдо. Например, работник предприятия Мошкин П.П имеет задолженность перед предприятием по подотчетным суммам в размере 1000 руб., которые будут отражены как дебетовое сальдо счета 71, а Басов Г.Г., наоборот, переотчитался и предприятие ему должно 1000 руб., которые отражаются как кредитовое сальдо счета 71.

Типовыми рекомендациями счет 71 не предусмотрен.

Поэтому для учета расчетов с подотчетными лицами малые предприятия могут использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Этот счет также активно-пассивный и может иметь одновременно и дебетовое и кредитовое сальдо. При отражении его данных в балансе сальдо аналогично счету 71 показывается развернутым.

ПРИМЕР

На хозяйственно-операционные расходы работнику выдано под отчет 3600 руб. Данная операция была отражена в учете следующим образом:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с подотчетными лицами» КРЕДИТ 50

– 3600 руб. – выданы под отчет наличные денежные средства из кассы предприятия.

При работе по общеустановленной системе учета выдача денег под отчет была бы отражена следующим образом:

ДЕБЕТ 71 КРЕДИТ 50

– 3600 руб. – выданы под отчет наличные денежные средства из кассы предприятия.

Общая сумма по авансовому отчету, то есть кредитовый оборот счета 76 субсчет «Расчеты с подотчетными лицами» или для общеустановленной системы счет 71, показывающий, на какую сумму отчитался работник, составит 3300 руб.:

Оборотная сторона формы № АО-1

Следовательно, за работником останется задолженность в размере 300 руб. (3600–3300), которую по окончании месяца он и вернул в кассу:

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с подотчетными лицами»

– 300 руб. – возвращены неиспользованные подотчетные суммы в кассу предприятия.

2.5.8. Учет налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

НДС по приобретенным ценностям учитывается на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» согласно порядку, установленному для учета материалов. При этом отдельно ведется учет движения НДС по материалам и основным средствам (нематериальным активам).

Счет является активным, и кредитовое сальдо будет свидетельствовать об ошибке в бухгалтерских записях.

К счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» могут быть открыты следующие субсчета:

– 19/субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам»;

– 19/субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»;

– 19/субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» и др.

Иногда возникает необходимость выделения суммы НДС, входящей в общую стоимость товаров (работ, услуг), расчетным путем. При этом при определении суммы налога расчетным методом, общую сумму следует делить на сумму (100 \% + ставка НДС) и умножать на соответствующий размер налоговой ставки.

ПРИМЕР

С поставщиком произведен частичный расчет. Сумма платежа составила 5000 руб. Чтобы рассчитать оплаченную сумму НДС, числящуюся на счете 19 и подлежащую отнесению на вычет при расчетах с бюджетом, нужно произвести несложный расчет:

5000 руб. Ч 18: 118 = 762, 71 руб.

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчет с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19

– 762, 71 руб. – отнесен на вычет при расчетах с бюджетом «входной» НДС.

Однако для того, чтобы суммы НДС, предьявленные поставщиками, были отнесены на вычет при расчетах с бюджетом, необходимо, чтобы был выполнен ряд условий, а именно:

– товары, работы, услуги были приобретены для деятельности, облагаемой НДС;

– товары должны быть оприходованы, работы выполнены, а услуги оказаны предприятию;

– по приобретенным товарам, работам, услугам присутствует счет-фактура поставщика, оформленный в установленном порядке.

Важно отметить, что для отнесения сумм НДС к зачету все эти условия должны выполняться одновременно.

ПРИМЕР

Предприятие приобрело товарно-материальные ценности. Стоимость покупки составила 62 000 руб. включая НДС. Продукция приобретена для использования в производстве. Однако поставщик не предоставил счет-фактуру. Поэтому, несмотря на выполнение других условий, необходимых для отнесения НДС к вычету, эта сумма не может быть отнесена на расчеты с бюджетом.

Для отнесения к зачету сумм НДС по приобретенным основным средствам необходимо выполнение еще одного условия. Данный объект основных средств должен быть введен в эксплуатацию.

ПРИМЕР

ООО «Титан» в мае 2007 года приобрело ксерокс стоимостью 12 036 руб., в т. ч. НДС 1836 руб., и станок стоимостью 145 140 руб., в т. ч. НДС 22 140 руб. Все условия для отнесения НДС на вычет при расчетах с бюджетом были соблюдены в мае 2007 года. Вот только ввод в эксплуатацию станка был произведен лишь в июне 2007 года.

В бухгалтерском учете эти операции отражены таким образом.

В мае 2007 года:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 10 200 руб. – отражены расходы по приобретению ксерокса;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 1836 руб. – учтен НДС по приобретенному ксероксу;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 12 036 руб. – оплачена приобретенная техника;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 123 000 руб. – отражены расходы по приобретению станка;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 22 140 руб. – учтен НДС по приобретенному станку;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 10 200 руб. – введен в эксплуатацию ксерокс;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19

– 1836 руб. – отнесен на вычет при расчетах с бюджетом НДС по приобретенному и введенному в эксплуатацию ксероксу.

В июне 2007 года:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– 123 000 руб. – введен в эксплуатацию станок;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19

– 22 140 руб. – отнесен на вычет при расчетах с бюджетом НДС по приобретенному и введенному в эксплуатацию станку.

Прочие примеры отражения «входного» НДС приводятся далее, в разделах, посвященных учету затрат и имущества предприятия.

2.5.9. Учет основных средств и нематериальных активов

Как уже упоминалось ранее, учет по упрощенной форме должен вестись в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными Законом о бухгалтерском учете, положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

Планом счетов предусмотрено, что для обобщения информации о затратах организации на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и нематериальных активов, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», являющийся счетом активным.

А для обобщения информации непосредственно о наличии и движении основных средств, нематериальных активов, материалов при работе по общеустановленной системе учета применяются следующие одноименные счета бухгалтерского учета:

Счет 01 «Основные средства»

Счет 04 «Нематериальные активы»

Счет 10 «Материалы».

Эти счета являются активными. Увеличение активов предприятия отражается по дебету счета, уменьшение (выбытие) по кредиту счета.

Что относится к основным средствам?

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее – ПБУ 6/01).

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации либо предназначен для сдачи за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Обратите внимание: к основным средствам относится не только имущество, которое используется в производственной или управленческой деятельности, но и то, что передается во временное пользование. Другими словами доходные вложения в материальные ценности признаны основными средствами. Хотя учитывать их по-прежнему нужно на счете 03 (п. 5 ПБУ 6/01).

В составе основных средств не могут учитываться машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары – на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность; предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; капитальных и финансовых вложений.

Основные средства, которые отвечают всем условиям, но стоимость которых не превышает 20 000 руб. или иного лимита установленного в приказе об учетной политике, можно учесть в составе материально-производственных запасов.

Что относится к нематериальным активам?

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах регулируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. № 91н (далее – ПБУ 14/2000). ПБУ 14/2000 действует с 1 января 2001 года.

Перечень объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам, приведен в пункте 4 ПБУ 14/2000. Это объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности), а именно:

– исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

– исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных;

– имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

– исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

– исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с пунктом 3 статьи 257 главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» к нематериальным активам относится владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В то же время не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Данный перечень является закрытым и расширенному толкованию не подлежит. Кроме того, для отнесения объекта к нематериальным активам в соответствии с требованиями пункта 3 ПБУ 14/2000 необходимо одновременное выполнение ряда условий.

Нематериальными активами могут быть признаны объекты, способные приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12-ти месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Эти объекты не должны иметь материально-вещественной (физической) структуры, однако их неотъемлемым свойством должно являться то, что они могут быть идентифицированы среди другого имущества.

При этом также необходимо, чтобы они не были предназначены для последующей перепродажи, а владеющая ими организация имела надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самих активов и ее исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

Кроме того, ПБУ 14/2000 не применяется в отношении:

– не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

– не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

– материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

По основным средствам, нематериальным активам и материально-производственным запасам Положениями по бухгалтерскому учету предусмотрено, что первоначальной стоимостью объектов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение (по основным средствам – также затрат на сооружение и изготовление), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Так, например, по основным средствам фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление являются (п. 8 ПБУ 6/01):

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также деньги, истраченные на доставку и приведение его в состояние, пригодное для использования;

– суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

– регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

– таможенные пошлины и сборы;

– невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Приведенный перечень – открытый. А значит, в него можно включить любые затраты, которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, которые осуществлены до момента ввода объекта в эксплуатацию.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

ПРИМЕР

ООО «Верона» приобрело автомашину стоимостью 150 000 руб. без учета НДС. НДС по приобретенной машине составляет 27 000 руб. Была достигнута договоренность, что приемка машины будет осуществляться в гараже у покупателя. Перегон будет осуществляться продавцом за отдельную плату. Документы на доставку автомашины будут выписаны на третье лицо, не являющееся плательщиком НДС.

ООО «Верона» заплатило дополнительно 400 руб. за перегон машины до расположения предприятия.

В учете малого предприятия приобретение автомашины было отражено следующим образом:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 150 000 руб. – приобретена автомашина;

ДЕБЕТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам» КРЕДИТ 60

– 27 000 руб. – учтен НДС по приобретенной автомашине;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 400 руб. – отражены в учете расходы на перегон автомашины;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 50

– 400 руб. – произведена оплата за перегон машины;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства» КРЕДИТ 08

– 150 400 руб. (150 000 + 400) – введена в эксплуатацию приобретенная автомашина;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам»

– 27 000 руб. – отнесен на вычет при расчетах с бюджетом НДС, оплаченный при приобретении машины;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 187 000 руб. – произведена оплата поставщику за автомашину.

Но, формируя первоначальную стоимость основных средств, нематериальных активов необходимо быть внимательным и не упустить требования налогового учета, которые зачастую могут быть отличны от требований формирования первоначальной стоимости таких активов в бухгалтерском учете.

ПРИМЕР

Предприятие приобрело компьютер стоимостью 16 000 руб. без учета НДС. При этом за доставку компьютера шоферу предприятия было начислено 500 руб., и с начисленных сумм ЕСН и взнос по обязательному страхованию от несчастных случаев общим размером 26 \% от начисленной оплаты в сумме 130 руб.

В бухгалтерском учете эти расходы формируют первоначальную стоимость актива. В налоговом учете дело обстоит по-другому. Там первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В соответствии же с пунктом 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ невозмещаемые налоги, к которым относятся ЕСН и страховые взносы от несчастных случаев на производстве, учитываются в составе прочих расходов.

В бухгалтерском учете предприятия сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 16 000 руб. – отражена стоимость компьютера;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 70

– 500 руб. – начислена заработная плата водителю, осуществившему доставку компьютера;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 69

– 130 руб. (500 руб. х 26 \%) – начислен ЕСН с заработной платы водителя, осуществившего доставку компьютера;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 69

– 1 руб. (500 руб. х 0,2 \%) – начислен страховой взнос от несчастных случаев на производстве с заработной платы водителя, осуществившего сборку компьютера.

Отражение возникновения актива в налоговом учете будет иметь следующий вид:

Регистр налогового учета «Формирование стоимости объекта учета» за… 2007 года

Регистр налогового учета «Прочие расходы» за… 2007 года

Порядок учета фактических затрат по нематериальным активам и материально-производственным запасам хотя и имеет свои особенности, но в целом аналогичен порядку учета фактических затрат на приобретение основных средств.

ПРИМЕР

Для осуществления торговой деятельности малое предприятие ООО «Юность» в январе 2007 года приобрело компьютер стоимостью 15 000 руб. (в том числе НДС – 2 288,14 руб.), исключительное право на использование компьютерной базы данных стоимостью 5 900 руб. (в том числе НДС – 900 руб.). Срок полезного использования приобретенной базы данных – 3 года.

При этом компьютер и исключительное право были оплачены по безналичному расчету (компьютер оплачен в полном размере, а исключительное право оплачено в сумме 3 000 руб.).

Приобретенный нематериальный актив предполагается использовать в ходе торгово-производственной деятельности.

Для упрощения примера предположим, что никаких дополнительных расходов, связанных с приобретением объектов, предприятие не имеет.

В бухгалтерском учете ООО «Юность» сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 12 711,86 руб. (15 000 – 2 288,14) – приобретен компьютер;

ДЕБЕТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам» КРЕДИТ 60

– 2 288,14 руб. – учтен НДС по приобретенному компьютеру на основании предоставленного поставщиком счета-фактуры;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Основные средства» КРЕДИТ 08

– 12 711,86 руб. – компьютер введен в эксплуатацию;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– 5000 руб. – приобретено исключительное право на использование компьютерной базы данных;

ДЕБЕТ 19 субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам» КРЕДИТ 60

– 900 руб. – учтен НДС по приобретенному исключительному праву на использование компьютерной базы данных на основании предоставленного поставщиком счета-фактуры;

ДЕБЕТ 04 КРЕД