4.9. расходы на оплату труда

4.9. расходы на оплату труда

Организации, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, могут уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму зарплаты сотрудников (п. 6 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Сделать это можно при условии, что данные расходы:

• экономически обоснованы;

• документально подтверждены;

• произведены для осуществления деятельности, которая направлена на получение дохода.

4.9.1. Какие выплаты включаются в состав расходов на оплату труда

Состав этих расходов определяется в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса РФ (подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Напомним, что глава 25 Налогового кодекса РФ разрешает включать в состав расходов на оплату труда:

– любые начисления работникам в денежной и натуральной форме, в том числе стимулирующие, компенсационные, поощрительные;

– расходы, которые связаны с содержанием работников.

Включение этих затрат в состав расходов разрешено при условии, что указанные начисления и расходы предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми или коллективными договорами.

Кроме того, к расходам на оплату труда относятся платежи по договорам добровольного и обязательного страхования работников (негосударственное пенсионное страхование, добровольное медицинское страхование и т. п.). Учтите, что расходы на добровольное страхование работников можно учесть при расчете единого налога только в пределах норм, которые установлены пунктом 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ.

Помимо этого нужно помнить, что часть выплат работникам нельзя отнести к расходам на оплату труда. Речь идет о тех расходах организации, которые указаны в пунктах 21–29 статьи 270 Налогового кодекса РФ:

• расходы на любые виды вознаграждения, которые выплачиваются работникам не на основании трудовых договоров;

• премии, выплачиваемые за счет целевого финансирования;

• суммы материальной помощи;

• оплата дополнительного отпуска, который предоставлен сверх отпуска, установленного законодательством;

• надбавки к пенсиям и единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;

• доходы (дивиденды, проценты) по акциям;

• оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования и ведомственным транспортом;

• оплата ценовых разниц при продаже сотрудникам товаров (работ, услуг) по льготным ценам;

• оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках и клубах;

• оплату товаров для личного потребления работников и т. д.

4.9.2. Как оформлять расходы на оплату труда

Организации освобождены от ведения бухгалтерского учета (ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Поэтому расходы на оплату труда на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

В то же время все записи в Книге учета доходов и расходов делаются на основании первичных документов.

Для расчета сумм, подлежащих выплате сотрудникам, необходимо составить либо расчетно-платежную ведомость (форма № Т-49), либо расчетную ведомость (форма № Т-51).

В первом случае на основании расчетно-платежной ведомости бухгалтер будет выдавать заработную плату работникам. А во втором случае необходимо дополнительно оформить платежную ведомость (форма № Т-52).

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены постановлением Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. № 1.

Ведомости по формам № Т-49 и Т-53 регистрируются в специальном журнале. Журнал составляется по форме № Т-53а «Журнал регистрации платежных ведомостей».

В расчетно-платежной и в платежной ведомости указывается та сумма, которая должна быть выдана работникам. Однако возможно, что не все работники смогут получить причитающиеся им деньги. Поэтому на сумму фактически выданной заработной платы оформляется расходный кассовый ордер (форма № КО-2). А в расчетно-платежной или в платежной ведомости (соответственно графа 23 и графа 5) напротив фамилий тех работников, которые не получили начисленные суммы, нужно сделать пометку «Депонировано».

Учет расчетов с депонентами ведется в специальном реестре или в Книге учета депонентов. Налог на доходы физических лиц с депонированной заработной платы в бюджет не перечисляется.

В Книге учета доходов и расходов указывается только та сумма заработной платы и прочих выплат, которая фактически выдана сотрудникам.

Если организация перечисляет заработную плату работникам на личные банковские счета, то составляется только расчетная ведомость (форма № Т-51).

4.9.3. Когда следует признавать расходы на оплату труда в целях налогообложения

Так как все организации (предприниматели), применяющие упрощенный метод налогообложения, используют кассовый метод признания доходов и расходов (ст. 346.17 Налогового кодекса РФ), расходы на оплату труда учитываются в целях налогообложения на дату:

– выдачи работникам денежных средств из кассы;

– перечисления денежных средств с расчетного счета организации на личные банковские счета сотрудников;

– передачи работникам продукции в счет заработной платы.

Что касается выплаты зарплаты в натуральной форме, то бухгалтеру нужно помнить следующее. Статьей 131 Трудового кодекса РФ установлено, что не менее 80 \% заработной платы должно выплачиваться деньгами и только 20 \% от суммы, подлежащей выплате сотруднику, может быть выдано в натуральной форме – продукцией, товарами, работами или услугами.

Следуя требованиям Трудового кодекса, работодатели обязаны выплачивать заработную плату каждые полмесяца (ст. 136 Трудового кодекса РФ). Ту часть заработной платы, которая выплачивается за первую половину месяца, принято называть авансом, а заработную плату за вторую половину месяца – окончательным расчетом.

Трудовой кодекс обязывает работодателей в письменной форме извещать каждого работника о составных частях заработной платы, которая причитается ему на определенный период.

Аванс выплачивается уже после того, как первая половина месяца полностью отработана. Перед тем как выплатить аванс, бухгалтер должен начислить заработную плату за первую половину месяца и выдать каждому работнику расчетный листок.

Следовательно, сумму выплаченного аванса бухгалтер может учесть в составе расходов текущего месяца. Записи в Книге учета доходов и расходов делаются на основании платежной ведомости.

Сумма денежных средств за вторую половину фактически отработанного месяца выплачивается, как правило, в начале следующего месяца. Поэтому учесть в составе расходов на оплату труда сумму окончательного расчета можно лишь в следующем месяце.

4.9.4. Нужно ли удерживать НДФЛ с аванса

Организации (предприниматели) должны выполнять функции налоговых агентов и удерживать налог на доходы физических лиц с выплат физическим лицам. Кроме того, они обязаны оформлять налоговые карточки по учету доходов своих сотрудников. Типовая форма налоговой карточки (форма № 1-НДФЛ) утверждена приказом МНС России от 31 октября 2003 г. № БГ-3-04/583.

Согласно пункту 3 статьи 226 Налогового кодекса РФ налоговый агент обязан рассчитывать сумму НДФЛ в конце того месяца, в котором были начислены доходы в пользу работника. В тот день, когда организация выплачивает работнику начисленный доход, нужно удержать сумму НДФЛ (п. 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Возникает вопрос: нужно ли удерживать НДФЛ с авансов?

При выплате доходов в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком дохода является последний день месяца, за который был выплачен доход (п. 2 ст. 223 Налогового кодекса РФ). Поэтому авансы, выплаченные за первую половину месяца, доходом работника в целях налогообложения не признаются.

Следовательно, если организация заключила с работником трудовой договор, налог на доходы физических лиц нужно удерживать только при окончательном расчете с работником. Сумма заработной платы, выданная авансом за первую половину месяца, этим налогом не облагается (см. письмо МНС России от 6 марта 2001 г. № 04-04-06/84).

Если же с работником был заключен договор гражданско-правового характера, то выплаты по нему нельзя назвать оплатой труда. А значит, доходы физических лиц по этим договорам признаются не в конце месяца, а по мере выплаты денежных средств. Таким образом, с каждой выплаты физическому лицу дохода по гражданско-правовому договору организация должна удержать НДФЛ. При этом не имеет значения, когда была произведена выплата – в начале, в середине или в конце месяца.

Сумму удержанного НДФЛ необходимо перечислить в бюджет. Причем сделать это необходимо не позднее того дня, когда организация:

– получила в банке деньги для выплаты сотрудникам заработной платы и доходов по гражданско-правовым договорам;

– заработная плата перечислена на личные банковские счета работников.

4.9.5. Как учитывать налог на доходы физических лиц

Много шума наделало письмо УМНС по Московской области от 30 июля 2003 г. № 04–20/13210/Р781, в котором налоговики рассматривают расходы на оплату труда, как состоящие из двух частей – сумм, выплаченных работникам, и налога на доходы физических лиц.

По мнению авторов этого письма, организации могут включить в состав расходов на оплату труда по подпункту 6 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ только те суммы, которые были фактически выплачены сотрудникам. Сумма же налога на доходы физических лиц, которая была удержана с начисленных доходов и перечислена в бюджет, в составе расходов на оплату труда не учитывается.

Кроме того, суммы НДФЛ нельзя учесть как налоги и сборы по подпункту 22 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ и принять в уменьшение доходов при определении налоговой базы при расчете единого налога. Ведь работодатели при удержании и уплате НДФЛ исполняют обязанности налогового агента и перечисляют в бюджет сумму НДФЛ не за счет собственных средств. Значит, по мнению УМНС по Московской области налог на доходы физических лиц нельзя признать расходом организации.

С такой позицией не согласны московские налоговики (письмо УМНС по г. Москве от 30 сентября 2003 г. № 21–08/54655). Они считают, что НДФЛ является частью суммы выплат, которая была начислена в пользу работников. Расходом на оплату труда признается начисление в пользу работника, а не выплаченная ему сумма. Следовательно, суммы налога на доходы физических лиц включаются в расходы организации в составе расходов на оплату труда.

Итак, сумма НДФЛ отражается в Книге учета доходов и расходов в том случае, когда одновременно выполняются два условия:

• заработная плата, с которой удержан налог, фактически выдана работнику;

• сумма удержанного НДФЛ перечислена в бюджет.

4.9.6. Как учитывать заработную плату за декабрь

Как правило, заработная плата за вторую половину месяца выдается уже в следующем месяце. Поэтому зарплата за декабрь, являющийся последним месяцем применения общего режима налогообложения, будет выплачена в январе, то есть уже после перехода на применение «упрощенки».

Если организация учитывала доходы и расходы в целях налогообложения методом начисления, то декабрьская зарплата уже включена в состав расходов за прошедший год. Поэтому в январе сумму заработной платы, выплаченной за декабрь, учитывать в составе расходов не следует. Не нужно включать в расходы и сумму НДФЛ, удержанную с декабрьской зарплаты.

ПРИМЕР

ООО «Гром» использует упрощенную систему налогообложения.

В качестве объекта налогообложения организация использует доходы, уменьшенные на сумму расходов.

В январе 2007 года была начислена заработная плата за вторую половину декабря 2006 года в размере 40 000 руб. (расчетно-платежная ведомость № 1 от 6 января 2007 г.). Сумма НДФЛ составила 9100 руб. 10 января зарплата в размере 30 900 руб. (40 000 – 9 100) была выдана из кассы организации (расходный ордер № 4), а сумма НДФЛ – перечислена в бюджет (платежное поручение № 7).

25 января 2006 года был выплачен аванс в размере 50 000 руб. (платежная ведомость № 1; расходный ордер № 42).

В феврале была начислена заработная плата за вторую половину января 2006 года в размере 50 000 руб. (расчетно-платежная ведомость № 2 от 4 февраля 2007 г.). Сумма НДФЛ составила 11 700 руб. 8 февраля заработная плата в размере 38 300 руб. (50 000 – 11 700) была выдана из кассы организации (расходный ордер № 78), а сумма НДФЛ – перечислена в бюджет (платежное поручение № 94).

Доходы и расходы

4.9.7. Прочие удержания из заработной платы

Почти в каждой организации есть работники, которые уплачивают алименты. Не являются исключением и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.

Алименты – это обязательства, по которым один член семьи должен содержать другого, как правило, нетрудоспособного или нуждающегося в материальной поддержке. Обязательствами по выплате алиментов могут быть связаны родители и дети, супруги и бывшие супруги, бабушки и дедушки с внуками, воспитанники и воспитатели, падчерицы и пасынки с приемными родителями.

Средства на содержание нуждающегося члена семьи могут предоставляться добровольно. Для этого заключается соглашение между родителями, супругами и бывшими супругами, а также между другими членами семьи о размере, условиях и порядке выплаты алиментов. Такое соглашение должно быть оформлено в письменной форме и нотариально заверено.

В случае, если средства от лица, обязанного содержать нуждающегося члена семья, не поступают, производится их взыскание в судебном порядке. Причем лицо, имеющее право на получение алиментов, может обратиться в суд с заявлением о взыскании алиментов в любое время, независимо от срока, прошедшего с момента возникновения права на алименты.

Чаще всего возникает ситуация, когда бухгалтеру приходится удерживать из заработной платы работника алименты на содержание несовершеннолетних детей. Размер алиментов в этом случае, как правило, ежемесячно составляет:

• на одного ребенка – одна четверть;

• на двух детей – одна треть;

• на трех и более детей – половина заработка или иного дохода родителей.

Удержание алиментов на содержание несовершеннолетних детей производится из всех видов заработной платы и дополнительного вознаграждения как по основному месту работы, так и за работу по совместительству, которые получают родители в денежной (в российских рублях или иностранной валюте) и натуральной форме.

Перечень видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, утвержден постановлением Правительства РФ от 18 июля 1996 г. № 841.

Алименты удерживаются не только из заработной платы, но и из:

• пособий по временной нетрудоспособности;

• выходного пособия;

• материальной помощи;

• доходов по акциям;

• доходов от предпринимательской деятельности;

• доходов от передачи имущества в аренду. Удерживать алименты следует после того, как сумма начисленного дохода

уменьшена на величину налога на доходы физических лиц (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). То есть размер удержания определяется исходя из той суммы, которая причитается к выдаче работнику.

Удержанные алименты необходимо перечислить их получателю в течение трех дней с момента выплаты заработной платы своему работнику. Обратите внимание! Выплачивать алименты авансом нельзя.

Помимо взыскания алиментов на несовершеннолетних детей или на недееспособных родителей из заработной платы могут производиться и другие удержания. Бухгалтер может удержать суммы на возмещение материального ущерба юридическим и физическим лицам, а также в счет погашения займа, представленного организацией своему работнику, и процентов по нему.

Требования по взысканию алиментов являются первоочередными (ст. 78 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве»). Поэтому прочие удержания можно взыскивать только после удержания суммы алиментов. При этом необходимо учитывать ограничения размера удержаний, которые установлены статьей 66 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве».

При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам, в том числе алиментов на содержание несовершеннолетних детей, общий размер удержаний не может превышать 70 \% заработной платы, причитающейся к выплате работнику.

Удержания из заработной платы можно учесть в составе расходов на оплату труда на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, но только после того, как они фактически перечислены получателю (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Что касается погашения займа, предоставленного организацией, и процентов по нему, то, на наш взгляд, эту операцию необходимо оформлять следующим образом. Работнику выдается заработная плата без учета его задолженности по договору займа. А затем оформляется приходный кассовый ордер на ту сумму, которую работник вносит в погашение своей задолженности по этому договору.

Проценты, начисленные по договору займа, включаются в состав доходов организации как внереализационные доходы (п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Они признаются в качестве дохода на дату поступления денежных средств в кассу организации или на ее расчетный счет. Поэтому сумму процентов, которую работник вносит в кассу организации, необходимо указать как в графе 4, так и в графе 5 Книги учета.

Сумму основного долга, которую работник будет погашать по окончании срока действия договора займа, следует отражать только в графе 4. Указанная сумма не включается в состав налогооблагаемых доходов (подп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

ПРИМЕР

Иванов И. И. работает в ООО «Фортуна». Организация использует упрощенную систему налогообложения и платит единый налог с разницы между доходами и расходами.

У Иванова есть ребенок, в пользу которого удерживаются алименты в размере 25 \% от суммы выплат на основании исполнительного листа.

В январе 2007 года на основании договора займа № 1 от 31 января 2007 года организация выдала Иванову заем в размере 100 000 руб. (расходный кассовый ордер № 46 от 01.02.2007 г.) на 12 месяцев с ежемесячной выплатой процентов в размере 1 \% от суммы займа.

20 февраля 2007 года работнику был выдан аванс в размере 5000 руб. (расходный кассовый ордер № 78).

За февраль ему было начислено 15 000 руб. (расчетно-платежная ведомость № 3 от 01.03.2007 г.). Величина стандартных налоговых вычетов по НДФЛ составила 1000 руб. (на самого работника – 400 руб., на его ребенка – 600 руб.).

Сумма НДФЛ, удержанного из заработной платы работника, равна 1820 руб. ((15 000 руб. – 1000 руб.) Ч 13 \%). Затем бухгалтер рассчитал сумму алиментов, которую необходимо удержать по исполнительному листу:

(15 000 руб. – 1 820 руб.) Ч 25 \% = 3295 руб.

3 марта на основании расходного кассового ордера № 92 работнику была выдана заработная плата за февраль (с учетом ранее выданного аванса) в размере 6705 руб. (15 000 – 5 000 – 3 295). Сумма НДФЛ была перечислена в бюджет на основании платежного поручения № 201 от 03.03.07 г.

В тот же день Иванов внес в кассу ООО «Фортуна» проценты по займу, который был ему предоставлен организацией, в размере 1000 руб. (100 000 руб. Ч Ч 1 \%). На указанную сумму был оформлен приходный кассовый ордер № 54.

6 марта сумма алиментов, которая была удержана с работника, перечислена получателю (почтовый перевод № 2/240).

В Книге учета доходов и расходов были сделаны такие записи:

Доходы и расходы