Глава 5. единый налог на вмененный доход

Глава 5. единый налог на вмененный доход

5.1. Сущность единого налога на вмененный доход

5.1.1. Почему ЕНВД называется специальным режимом налогообложения?

Согласно пункту 1 статьи 12 Налогового кодекса РФ в Российской Федерации устанавливаются следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Совокупность этих налогов и сборов принято считать общим режимом налогообложения.

В то же время наряду с общим режимом налогообложения существуют особые налоговые режимы, применение которых освобождает фирмы и предпринимателей от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов (п. 7 ст. 12 Налогового кодекса РФ).

В соответствии со статьей 18 Налогового кодекса РФ специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. Специальный налоговый режим применяется только в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексам РФ и федеральными законами, которые принимаются в соответствии с Налоговым кодексом РФ. При этом элементы налогообложения и налоговые льготы определяются так, как требует Налоговый кодекс РФ, а другие особые правила могут содержаться в каких-либо иных федеральных законах.

Таким образом, специальный режим налогообложения устанавливается налоговым законодательством, но в то же время регулируется и неналоговым законодательством, например законодательством о свободных экономических зонах, об инвестиционной деятельности при разделе продукции и т. п.

К специальным налоговым режимам, в частности, относятся:

– система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

– упрощенная система налогообложения;

– система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Как видно, к специальным налоговым режимам Налоговый кодекс РФ относит систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), порядок применения которой, как мы уже говорили, изложен в главе 26.3 Налогового кодекса РФ.

В этой главе определены те виды деятельности, которые могут переводиться на уплату ЕНВД. Также здесь прописано, как надо рассчитывать вмененный доход и в какие сроки нужно перечислить налог в бюджет. Эти правила одинаковы для всей территории России.

А вводят этот налог на подведомственной территории местные власти (п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Если на территории, где введен «вмененный» налог, предприятие или индивидуальный предприниматель занимаются той деятельностью, которая облагается ЕНВД, то они обязаны его уплачивать. Отказаться от такой обязанности нельзя.

5.1.2. Какие налоги заменяет ЕНВД?

Организации – плательщики ЕНВД в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ освобождаются от следующих налогов:

– налога на прибыль;

– налога на имущество;

– единого социального налога (ЕСН);

– налога на добавленную стоимость (НДС).

А для индивидуальных предпринимателей ЕНВД заменяет следующие виды налогов:

– налог на доходы физических лиц (НДФЛ);

– налог на имущество физических лиц;

– единый социальный налог (ЕСН);

– налог на добавленную стоимость (НДС).

Надо отметить, что замена уплаты перечисленных налогов осуществляется только по той предпринимательской деятельности, которая переведена на ЕНВД. Если фирма (предприниматель) занимаются помимо деятельности, переведенной на уплату единого налога, еще и деятельностью, не подпадающей под ЕНВД, то по этому второму виду деятельности они обязаны платить все «общережимные» налоги.

5.1.3. Какие налоги и сборы платят при ЕНВД?

Несмотря на то что ЕНВД заменяет уплату некоторых налогов, это не значит, что кроме единого налога не надо перечислять никаких других платежей и взносов в бюджет. Ведь перечень налогов, которые заменяет ЕНВД, закрыт. Кроме того, о необходимости уплаты иных налогов прямо сказано в пункте 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

В первую очередь это касается НДС, который плательщики ЕНВД должны перечислять при ввозе товаров на таможенную территорию России. Определяя этот НДС, необходимо руководствоваться положениями главы 21 Налогового кодекса РФ, а также российским таможенным законодательством.

Помимо этого, исходя из перечня налогов и сборов, приведенного в статьях 13–15 Налогового кодекса РФ, «вмененщики» (при возникновении соответствующих объектов налогообложения) могут перечислять в бюджет следующие федеральные налоги и сборы:

– налог на добычу полезных ископаемых;

– сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

– государственную пошлину;

– водный налог.

А также региональные налоги:

– транспортный налог.

И местные налоги:

– земельный налог.

Кроме того, за фирмами и коммерсантами, переведенными на ЕНВД, сохраняется обязанность уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование сотрудников в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон № 167-ФЗ). Помимо этого индивидуальные предприниматели должны платить обязательные фиксированные «пенсионные» взносы за себя (статья 28 Закона № 167-ФЗ).

А вот выплаты пособий по социальному страхованию регламентирует Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан» (далее – Закон № 190-ФЗ). Выплата таких пособий работникам (за исключением пособий, связанных с несчастным случаем на производстве или профессиональными заболеваниями) осуществляется по одному из вариантов.

Первый вариант. В соответствии со статьей 2 Закона № 190-ФЗ Фонд социального страхования РФ выплачивает сумму, равную одному МРОТ, из средств, поступающих от единого налога. А ту часть пособия, которая превышает один МРОТ, выплачивает работодатель из собственных средств.

Что касается обязанности работодателя за счет собственных средств оплатить первые два дня болезни, то на плательщиков «вмененного» налога она не распространяется. Ведь для них порядок выплаты пособия регламентируется Законом № 190-ФЗ, а в нем про два дня ничего не сказано. Аналогичная позиция содержится в Письме ФСС России от 15.02.2005 г. № 02–18/07-1243.

Второй вариант. Работодатели могут добровольно перечислять страховые взносы по временной нетрудоспособности в Фонд социального страхования РФ в размере 3 процентов от налоговой базы, которая определяется в соответствии с положениями главы 24 Налогового кодекса РФ.

В этом случае выплата пособий будет осуществляться только за счет средств Фонда социального страхования (статья 3 Закона № 190-ФЗ).

Плательщики ЕНВД обязаны также исчислять и уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Базой для расчета этих взносов являются начисленные по всем основаниям выплаты в пользу работников.

Если плательщики ЕНВД признаются налоговыми агентами (статья 24 Налогового кодекса РФ), то они обязаны исчислить, удержать и перечислить в соответствующий бюджет налоги в общеустановленном порядке (включая НДС, налог на прибыль и налог на доходы физических лиц).

5.1.4. ЕНВД и упрощенная система налогообложения

Фирмы и коммерсанты могут применять упрощенную систему налогообложения (УСН) одновременно с уплатой ЕНВД. Напомним, что раньше действовал подпункт 12 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ. Он запрещал «вмененщикам» использовать УСН. Теперь же в пункте 4 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ сказано, что организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных сфер предпринимательства. Обратите внимание: из пункта 4 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ, устанавливающего порядок совмещения «упрощенки» и ЕНВД, исключены слова «размеру дохода от реализации».

То есть, теперь эта норма звучит следующим образом: «Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности».

Учитывая изложенное, организации не учитывают доходы от деятельности, облагаемой ЕНВД, при определении лимита доходов, позволяющего не утратить право на применение УСН.

Надо сказать, что, несмотря на всю заманчивость совмещения этих двух режимов, оно сопряжено с рядом трудностей. Дело в том, что в действующем законодательстве почти не прописано, каким образом при этом будут выглядеть бухгалтерский и налоговый учет и отчетность. Так что налогоплательщику, который решил одновременно применять ЕНВД и УСН, необходимо разработать собственную методику организации учета, основанную на всех применимых нормах и положениях.

В связи с этим определяющее значение приобретает вопрос об организации бухгалтерского учета. Ведь фирмы, применяющие УСН, освобождены от обязанности вести бухучет и соответственно представлять отчетность (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). А вот предприятиям, уплачивающим «вмененный» налог, законодатели такого права не предоставили. И неважно, применяет фирма только режим ЕНВД или она совмещает «упрощенку» и «вмененку». Вести бухучет все равно необходимо. На этом настаивают представители Минфина России. В частности, свое мнение они выразили в письме от 26 марта 2004 г. № 04-02-03/69. Там как раз говорится о фирме, работающей на двух режимах, один из которых не освобожден от бухучета. В подобных случаях, утверждают чиновники, вести бухучет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность нужно по всему предприятию в целом.

Кроме того, нельзя не упомянуть и о существовавшей ранее проблеме, когда налогоплательщик «не умещается» в ограничения, введенные для видов деятельности, которые подлежат переводу на ЕНВД. Как известно, подпункты 6 и 8 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ содержат физические показатели площади (торгового зала или зала обслуживания посетителей), превышение которых означает невозможность применения системы ЕНВД в отношении данной торговой точки (точки общественного питания).

Напомним, что до изменений, внесенных Федеральным законом № 101-ФЗ, данное положение налоговые органы трактовали так: «налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли (общественного питания), превысившие данное ограничение хотя бы по одному объекту организации торговли (общественного питания), не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход по указанным видам деятельности». Вышеуказанный закон уточнил, что ограничение в площади торгового зала и зала обслуживания считается не по всем объектам организации торговли и общественного питания, а по каждому в отдельности. Справедливости ради следует указать, что до этих изменений в ряде случаев чиновники также склонялись к этой позиции. Так, представители Минфина России указывали, что торговлю через магазины с площадью залов менее 150 кв. метров и более 150 кв. метров следует считать различными, самостоятельными видами деятельности. Соответственно, по первой разновидности торговли фирма должна уплачивать ЕНВД, а по второму виду деятельности – применять «традиционную» систему налогообложения или (по собственному выбору) упрощенную систему. Свое мнение финансисты выразили, в частности, в письмах: от 21 декабря 2004 г. № 03-06-05-02/22 и от 13 января 2005 г. № 03-06-05-04/01.

Сотрудники ФНС России в письме от 27 января 2005 г. № 22-1-12/078 указали: «…налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю одновременно через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. метров и через магазины и павильоны с площадью торгового зала свыше 150 кв. метров, подлежат переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход только в отношении розничной торговли, осуществляемой ими через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. метров».

Итак, предположим, что предприятие благополучно соблюдает все ограничения, установленные как для «упрощенки», так и для ЕНВД, и желает одновременно применять оба этих налоговых режима. Налоговые органы, рассмотрев поданное в установленном порядке уведомление налогоплательщика, не нашли оснований, чтобы отказать ему. К сожалению, это не конец трудностей, а, может быть, только начало. Дело в том, что, как мы уже отмечали, одновременное ведение деятельности в рамках столь разных налоговых режимов сопряжено с достаточно специфической ситуацией в части ведения налогового и бухгалтерского учета. И главной проблемой, пожалуй, является практически полное отсутствие официальных разъяснений о порядке организации учетной работы.

В настоящее время в качестве руководства к действию предприятия и предприниматели располагают только пунктами 6 и 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ. Здесь содержатся требования к тем, кто одновременно осуществляет деятельность как переведенную, так и не переведенную на ЕНВД. Такие фирмы (предприниматели) должны вести раздельный учет по каждому виду деятельности. При этом законодатели требуют организовывать его так: «вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций».

Кроме того, если в рамках одного предприятия осуществляется деятельность и по «упрощенке», и по нескольким видам, для которых установлен режим ЕНВД, то раздельный учет придется обеспечивать не только для «упро-щенки», но и для каждого отдельного «вмененного» вида.

При УСН, если в качестве объекта налогообложения выбраны «доходы, уменьшенные на величину расходов», налогоплательщику необходимо быть точно уверенным в том, что тот или иной расход был осуществлен именно для деятельности по «упрощенной», а не по «вмененной» схеме. Ведь в первом случае он повлияет на величину налога, а во втором – нет. Однако, даже применяя «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы», организация или предприниматель заинтересованы в том, чтобы раздельный учет операций велся правильно. Ведь размер ЕНВД не изменяется в зависимости от того, много или мало доходов получено, чего нельзя сказать об «упрощенном» налоге. Так что предприятие должно будет обоснованно доказать, что тот или иной доход относится именно к «вмененке», поскольку в противном случае с него придется уплачивать дополнительный налог.

Впрочем, в отношении практически всех видов доходов, а также прямых расходов (с бухгалтерской точки зрения) организация раздельного учета почти не вызывает сложностей. Зато много проблем возникает с так называемыми «общими» доходами и общехозяйственными расходами.

Здесь как раз следует упомянуть о методике распределения доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль, приведенной в пункте 9 статьи 274 Налогового кодекса РФ. Правда, там сказано, что этот алгоритм применяется фирмами, которые занимаются игорным бизнесом или сельским хозяйством, а также перешли на уплату единого налога на вмененный доход. Разработчики главы 25 Налогового кодекса РФ предлагают распределять общехозяйственные расходы пропорционально доле доходов от игорного бизнеса (сельскохозяйственной или «вмененной» деятельности) в общем объеме доходов компании.

Представители налоговых органов считают, что и при совмещении режимов ЕНВД и УСН налогоплательщики должны соблюдать такой же порядок. Правда, никаких более или менее реальных обоснований такой позиции налоговики не выдвигают, считая, что другого варианта организации налогового учета в подобной ситуации вообще не существует. Хотя, строго говоря, ни в главе 26.2 Налогового кодекса РФ, ни в главе 26.3 Налогового кодекса РФ нет ссылки на статью 274 Налогового кодекса РФ. Поэтому, на наш взгляд, налогоплательщики вправе избрать любую базу для распределения расходов, которую они сочтут обоснованной и закрепят в своей учетной политике.

5.1.5. ЕНВД и ЕСХН

Сельскохозяйственные товаропроизводители смогут применять спецрежим налогообложения в виде единого сельхозналога при осуществлении отдельных видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход.

При этом порядок совмещения этих режимов (в части бухгалтерского и налогового учетов), по нашему мнению, аналогичен совмещению ЕНВД и «упрощенки». ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 6–9 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, в случае, если они осуществляются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с главой 26.1 настоящего Кодекса на уплату единого сельскохозяйственного налога. И при этом, и указанные организации, и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Такие изменения внесены в главу 26.3 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 13 марта 2006 г. № 39-ФЗ. Он вступил в силу с 1 января 2007 года.

Что же это за виды предпринимательской деятельности. Это:

– розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

– розничная торговля, осуществляемая через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

– оказание услуг общественного питания, осуществляемое через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания. Для целей настоящей главы оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;

– оказание услуг общественного питания, осуществляемое через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.