4.2.4. нематериальные активы

4.2.4. нематериальные активы

Бухгалтерский учет

Несмотря на то что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от ведения бухгалтерского учета, они обязаны учитывать нематериальные активы по правилам бухгалтерского учета.

Это значит, что им необходимо выполнять требования ПБУ 14/2007, составлять первичные документы по учету нематериальных активов и вести бухгалтерские регистры по учету нематериальных активов.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007) утверждено Приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н. Согласно этому документу организация должна при поступлении нематериального актива определить его первоначальную стоимость, срок полезного использования, а также выбрать один из трех способов начисления амортизационных отчислений.

По нематериальным активам, которые предприятие приобрело до перехода на "упрощенку", сохраняется тот порядок бухгалтерского учета, который применялся в период общего режима налогообложения. Иными словами, бухгалтер продолжает ежемесячно начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости нематериального актива и установленного срока полезного использования.

Если нематериальный актив был приобретен в период применения "упрощенки", то начислять амортизацию в бухгалтерском учете предприятие будет с 1-го числа месяца, который следует за месяцем принятия этого объекта к учету (п. 18 ПБУ 14/2007). При этом первоначальная стоимость объекта и срок его полезного использования определяются в соответствии с ПБУ 14/2007.

При выбытии нематериального актива начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, который следует за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 20 ПБУ 14/2007).

Для нематериальных активов Госкомстат предусмотрел только один унифицированный бланк карточку учета нематериальных активов (форма N НМА-1). При поступлении и выбытии таких активов первичные документы нужно составлять в произвольной форме, взяв за основу типовые бланки, предусмотренные для учета основных средств.

На основании первичных документов организации ведут бухгалтерские регистры. Никаких унифицированных форм для учета нематериальных активов не предусмотрено. Поэтому для обобщения данных первичного учета можно использовать журналы-ордера и специальные ведомости.

Налоговый учет

Те организации, которые платят упрощенный налог с разницы между доходами и расходами, могут учесть в составе расходов затраты на приобретение нематериальных активов, а также расходы на их создание самим налогоплательщиком (пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Правда, это возможно только в том случае, если эти расходы фактически оплачены, документально подтверждены и экономически обоснованны.

При расчете упрощенного налога в расходы включается стоимость приобретенных, созданных или изготовленных нематериальных активов. При этом расходы на покупку таких активов в период применения упрощенной системы определяются по данным бухгалтерского учета. Но вот только нематериальными активами для целей гл. 26.2 Налогового кодекса РФ признаются те, которые являются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ. Списываются они равномерно в течение года, в котором их оплатили и ввели в эксплуатацию.

Нематериальные активы, приобретенные или созданные до того момента, как предприниматель перешел на упрощенную систему налогообложения, можно будет включить в расходы (до этого момента этого сделать было нельзя). При этом исключительные права со сроком полезного использования до трех лет включительно можно списать полностью в течение одного года.

Нематериальные активы, срок службы которых составляет от трех до пятнадцати лет включительно, относятся на расходы в течение трех лет. При этом во время первого года списывают 50\% остаточной стоимости нематериальных активов. В течение второго года 30\%. А в течение третьего года предприниматель спишет оставшиеся 20\% стоимости нематериальных активов.

Что касается нематериальных активов со сроком службы более 15 лет, их можно будет списать равномерно в течение десяти лет.

Для тех нематериальных активов, что предприниматель купил (изготовил, соорудил) уже будучи на упрощенной системе, но продал менее чем через три года (а по нематериальным активам со сроком службы более 15 лет ранее чем через десять лет), также предусмотрен особый порядок списания. А именно: предприниматель должен пересчитать налоговую базу за время, в течение которого служил нематериальный актив. То есть по исключительному праву нужно рассчитать амортизацию по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ. Полученный результат это та сумма, которую предприниматель может учесть в расходах. Остальную часть первоначальной стоимости нематериального актива нужно из затрат исключить. Также фирме придется заплатить в бюджет недоимку и пени.

Расходы на приобретение нематериальных активов принимаются с момента принятия их на бухгалтерский учет (Постановление ФАС Уральского округа от 26 июня 2006 г. N Ф09-5570/06-С1). Судьи пришли к выводу, что в соответствии со ст. 346.14 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по упрощенному налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются: доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

В рассматриваемом случае налогоплательщик выбрал объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно пп. 1, 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение основных средств и материальные расходы.

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет.

4.2.5. Как вернуться на общую систему налогообложения

Добровольно перейти на общую систему налогообложения можно только с начала календарного года (п. 6 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ). Для этого следует подать в налоговую инспекцию уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения. Форма уведомления (форма 26.2-3) утверждена Приказом ФНС России от 13 апреля 2010 г. N ММВ-7-3/182@.

Сделать это необходимо до 15 января года, с которого налогоплательщик отказывается от применения упрощенной системы. Представить уведомление в налоговые органы можно как лично, так и по почте. В этом случае датой представления будет считаться та, что указана на штемпеле почтового отделения.

Обратите внимание: налогоплательщик, не представивший в установленный срок уведомление в налоговую инспекцию, не имеет права перейти на общий режим налогообложения со следующего года.

Чтобы избежать технических сложностей, о переходе на общий режим налогообложения необходимо позаботиться заранее. Для этого необходимо в договорах, прайс-листах и ценниках указывать, что цена на товар (работы, услуги) действует только до 31 декабря текущего года. При исполнении договора после этого срока к цене необходимо прибавить сумму НДС в размере 18\% от стоимости товара (работ, услуг).

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, должна (принудительно) перейти на общий режим налогообложения в двух случаях.

Во-первых, ей это придется сделать, если доход организации по итогам отчетного или налогового периода превысил лимит, скорректированный на коэффициент-дефлятор.

Агенты (комиссионеры, поверенные), применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении величины доходов для определения лимита учитывают только свои вознаграждения (Письмо Минфина России от 26 мая 2004 г. N 04-02-05/2/24).

В течение 15 дней после окончания отчетного (налогового) периода, в котором было допущено превышение величины выручки над установленным лимитом, организация обязана сообщить налоговикам о переходе на общий режим налогообложения (п. 5 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).

Во-вторых, организация утрачивает право на применение "упрощенки", если остаточная стоимость ее амортизируемого имущества превысит 100 млн руб.

В данном случае речь идет об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, которые принадлежат организации на праве частной собственности. При этом не нужно учитывать стоимость лизингового имущества, которое числится на ее балансе.

Пример. ООО "Прогресс" применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2010 г. В декабре организация приобрела производственное оборудование. В результате этого приобретения остаточная стоимость амортизируемого имущества ООО "Прогресс" превысила 100 млн руб.

В-третьих, вернуться на общий режим налогоплательщик должен и в случаях, предусмотренных в пп. 14 и 15 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ. Там говорится, что фирмы, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25\%, не вправе перейти на "упрощенку". Не могут применять этот режим и те предприятия, на которых средняя численность работников превышает 100 человек.

Кроме того, не важно, из-за чего фирма лишилась права на "упрощенку", в любом случае о переходе на общий режим надо сообщить в инспекцию. С этого года сообщать нужно не только о превышении дохода, но и во всех остальных случаях: когда лимит превысила остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, "чужая" доля в уставном капитале или численность сотрудников. Срок, в который надо проинформировать инспектора, не изменился. Это 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором был превышен один из показателей.

Ведение бухгалтерского и налогового учета

после утраты права на применение "упрощенки"

При возврате на общий режим налогообложения организациям необходимо восстановить бухгалтерский и налоговый учет с начала квартала, в котором было утрачено право на применение "упрощенки". Для определения "входного" сальдо по счетам учета материальных ценностей необходимо провести инвентаризацию. Дебиторская и кредиторская задолженности восстанавливаются на основании первичных документов.

Что касается основных средств и нематериальных активов, то их первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации в целях бухгалтерского учета известны, так как организации, применяющие "упрощенку", обязаны вести учет такого имущества (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Основные средства в целях налогообложения учитываются по остаточной стоимости. Для этого организация должна за весь период работы на "упрощенке" начислить амортизацию по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Организациям необходимо утвердить учетную политику как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета.

Индивидуальные предприниматели должны в течение пяти дней по окончании квартала, в котором было потеряно право на "упрощенку", представить в налоговый орган декларацию по налогу на доходы физических лиц (п. 7 ст. 227 Налогового кодекса РФ). Она составляется по форме N 4-НДФЛ, которая утверждена Приказом МНС России от 15 июня 2004 г. N САЭ-3-04/366@.

Эти сведения необходимы для расчета авансовых платежей по НДФЛ, которые должен будет уплачивать предприниматель в течение года.

Кроме того, предпринимателю необходимо завести книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, утвержденную Приказом Минфина и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430.

В ней необходимо отразить все операции за квартал, в котором произошла утрата права применения "упрощенки". Заполнять книгу предприниматель должен в том Порядке, который предусмотрен этим же Приказом N 86н/БГ-3-04/430.

И наконец, организации и предприниматели должны рассчитать и уплатить в бюджет все налоги, от которых они были освобождены в период применения "упрощенки": налог на прибыль и налог на имущество организаций (НДФЛ и налог на имущество физических лиц), НДС.

Когда можно вновь использовать

упрощенную систему налогообложения

Согласно п. 7 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, которые утратили право на применение "упрощенки", могут вновь перейти на этот режим налогообложения не ранее чем через один год после нарушения условий применения упрощенной системы налогообложения.

Годом (кроме календарного) признается любой период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, которые следуют подряд (ст. 6.1 Налогового кодекса РФ).

Однако в данном случае это вовсе не означает, что можно вновь вернуться к "упрощенке" спустя 12 календарных месяцев после утраты права на ее применение.

Дело в том, что упрощенная система налогообложения применяется только с начала календарного года. Для этого организация (предприниматель) должна подать в налоговый орган заявление. Сделать это можно только в период с 1 октября по 30 ноября года, который предшествует переходу на "упрощенку".

Исключения предусмотрены только для вновь созданных организаций, которые имеют право применять "упрощенку" с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).

Так, если организация утратила право на применение "упрощенки" в I квартале 2010 г., она получит право вновь начать использовать этот режим налогообложения не с 1 января 2011 г., а с 1 января 2012 г., причем для этого должны быть соблюдены все условия п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ.

Как платить налоги, если вами потеряно право

на использование упрощенной системы налогообложения

При переходе на общий режим налогообложения рассчитывать и платить налоги нужно в том порядке, который предусмотрен для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных предпринимателей. Такое положение установлено п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ.

1. Упрощенный налог.

Фирмам, которые считали упрощенный налог с разницы между доходами и расходами, нужно обратить внимание на следующее. Если они перешли на иной налоговый режим, то последний период, за который они отчитались, будет признаваться налоговым периодом. По его окончании нужно посчитать минимальный налог. Его сумма составляет 1\% от доходов. Если величина исчисленного упрощенного налога за налоговый период окажется меньше минимального, фирма должна уплатить в бюджет сумму минимального налога. Сделать это нужно в срок, установленный для перечисления квартальных авансовых платежей. Об этом говорится в Письме ФНС России от 21 февраля 2005 г. N 22-2-14/224@. Сотрудники финансового ведомства сослались на ст. 346.18 Налогового кодекса.

При этом "последним налоговым периодом" Минфин России считает отчетный период, предшествующий кварталу, с начала которого налогоплательщик переходит на общий режим налогообложения. Такой вывод содержат, например, Письма Минфина России от 19 октября 2006 г. N 03-11-05/234, от 8 июня 2005 г. N 03-03-02-04/1-138.

В них чиновники также указывают, что минимальный налог в данном случае нужно уплатить по истечении отчетного периода, в котором налогоплательщик утратил право на применение УСН, не позднее срока уплаты авансовых платежей по упрощенному налогу за этот отчетный период.

Пример. Организация "Альфа" с 1 января 2010 г. применяла УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В III квартале 2010 г. она перестала соответствовать условию о средней численности работников (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ) и вынуждена была с 1 июля 2010 г. перейти на общий режим налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Исходя из позиции Минфина России для организации "Альфа" последним отчетным периодом по "упрощенке" являлось полугодие 2010 г., по итогам которого она обязана была уплатить минимальный налог. Перечислить налог нужно было не позднее срока, установленного для уплаты упрощенного налога за девять месяцев 2010 г., т.е. не позднее 25 октября 2010 г. (абз. 2 п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Многие суды поддерживают контролирующие органы. Они указывают, что в случае утраты права на применение УСН в течение календарного года налогоплательщикам следует уплатить минимальный налог за отчетный период, предшествующий их переходу на общий режим налогообложения. При этом они также подчеркивают, что последний отчетный период, по существу, является налоговым периодом. Такие выводы содержат Постановления ФАС Уральского округа от 18 августа 2009 г. N Ф09-5884/09-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 апреля 2008 г. N А33-9924/07-Ф02-1229/08, от 26 июля 2006 г. N А33-33645/05-Ф02-3653/06-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 24 апреля 2007 г. N Ф04-2468/2007(33683-А70-7) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17 августа 2007 г. N 9993/07), ФАС Северо-Западного округа от 7 июня 2007 г. N А26-4604/2006-212, ФАС Волго-Вятского округа от 19 сентября 2007 г. N А39-3417/2006 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31 октября 2007 г. N 14049/06).

2. Порядок расчета и уплаты налога на прибыль.

Порядок исчисления налога на прибыль после перехода с "упрощенки" на общий режим приведен в ст. 346.25. Правила предусмотрены для тех фирм, которые будут определять облагаемую налогом прибыль по методу начисления. После перехода они должны учесть в доходах суммы, поступившие от покупателей за товар, отгруженный в период применения "упрощенки". Аналогичное правило действует и в отношении расходов. То есть, расплачиваясь за товар, полученный еще при "упрощенке", организация уменьшает налог на прибыль. Как сказано в п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса, указанные доходы и расходы признаются на дату перехода с УСН на обычный режим.

Для тех фирм, которые переходят с упрощенной системы на кассовый метод исчисления налога на прибыль, особых указаний Налоговый кодекс не содержит. Поскольку правила определения доходов и расходов в данном случае схожи.

В каком порядке фирме, перешедшей на обычный налоговый режим, платить авансовые платежи по налогу на прибыль? Согласно п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса такие предприятия после перехода исчисляют и уплачивают налоги как вновь созданные организации. Правила уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль изложены в ст. 287 Налогового кодекса. Из п. 5 этой статьи следует, что вновь созданные организации могут платить авансовые платежи поквартально. Однако нужно соблюдать условие: выручка от реализации не должна превышать 1 млн руб. в месяц либо 3 млн руб. в квартал. Нарушив указанный лимит, фирма должна будет перечислять ежемесячные авансовые платежи и авансовые платежи по итогам отчетного (налогового) периода.

Пример. ООО "Жасмин" утратило право на применение упрощенной системы в III квартале. Сопоставив доходы и расходы организации за этот период, бухгалтер выявил прибыль в размере 10 000 руб. До 30 октября (перенос с воскресенья 28 октября) ООО "Жасмин" должно перечислить в бюджет 2000 руб. (10 000 руб. x 20\%) и сдать в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете организации это будет отражено проводками:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

2000 руб. начислен налог на прибыль за III квартал;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 51

2000 руб. перечислен в бюджет налог на прибыль.

В дальнейшем авансовые платежи по налогу на прибыль надо перечислять по окончании отчетного периода. Отчетным периодом может быть либо квартал, либо месяц.

Ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль рассчитываются исходя из фактически полученной прибыли за текущий квартал. При этом доходы от реализации товаров, работ или услуг за предыдущие четыре квартала не должны превышать 3 млн руб. в квартал. Такое условие установлено п. 3 ст. 286 Налогового кодекса РФ. Аванс надо перечислять в бюджет не позднее 28-го числа после того, как квартал закончился.

Бухгалтер должен в каждом квартале отслеживать размер доходов, полученных организацией за последние четыре квартала. Как только сумма доходов за IV квартал подряд превысила установленный предел, нужно сразу же рассчитывать и уплачивать ежемесячные авансовые платежи.

Ежемесячные платежи можно определять двумя способами:

исходя из фактически полученной прибыли;

исходя из суммы налога на прибыль за предыдущий квартал.

В первом случае отчетными периодами являются один месяц, два месяца, три и так далее. Аванс перечисляется не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Во втором случае делать авансовые платежи нужно не позднее 28-го числа текущего месяца. Сумма аванса рассчитывается путем деления на три суммы налога на прибыль, начисленного за предыдущий квартал. После окончания квартала необходимо определить налог на прибыль за квартал и сравнить его с общей суммой перечисленных авансовых платежей. Полученную разницу нужно доплатить в бюджет в течение 28 дней после окончания квартала.

Еще один немаловажный вопрос связан с методом учета доходов и расходов в целях налогового учета. Напомним, что при использовании упрощенной системы налогообложения организации должны отражать доходы и расходы кассовым методом.

После потери права на использование упрощенной системы налогообложения рассчитать сумму налога на прибыль организация сможет лишь при условии, что сумма выручки (без учета НДС) за предыдущие четыре квартала не превышала в среднем 1 млн руб. в квартал.

Если же это условие оказалось нарушенным, то после перехода на общий режим налогообложения организации придется учитывать доходы и расходы для расчета налога на прибыль методом начисления.

При переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим, когда кассовый метод учета доходов и расходов организации сменяется методом начисления, могут возникнуть сложные ситуации, например:

1) организация получила аванс по договору в то время, когда применялась "упрощенка", то есть кассовый метод. Сумма аванса была включена в состав доходов организации, а в составе расходов были отражены соответствующие затраты организации. Отгружена же продукция была значительно позже, когда организация уже потеряла право на использование упрощенной системы налогообложения. Применяя метод начисления, организация вновь должна включить в состав доходов и расходов те же самые суммы второй раз;

2) в период применения "упрощенки" организация отгрузила товар покупателю или сдала выполненные работы заказчику. Оплата же за отгруженную продукцию или выполненные работы была получена позже, когда организация перешла на общий режим налогообложения и стала рассчитывать свои доходы и расходы методом начисления. Получается, что доходы и расходы от таких сделок не отразятся в налоговом учете организации ни разу.

На сегодняшний день официальных разъяснений о том, как платить налог на прибыль в этих ситуациях, нет.

В Департаменте налогообложения прибыли ФНС России считают, что, если доходы и расходы были учтены при расчете упрощенного налога в период применения организацией упрощенной системы налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения второй раз их учитывать не следует.

Доходы и расходы, не оплаченные во время использования "упрощенки", по мнению налоговиков, нужно включать в состав внереализационных доходов и расходов при расчете налога на прибыль.

Организация, которая поработала на "упрощенке" и вернулась на общий режим, вправе учесть убыток, полученный до перехода на упрощенную систему налогообложения. Такое мнение высказал Минфин России в Письме от 5 октября 2006 г. N 03-03-02/234. Правда, в мае 2006 г. мнение чиновников по этой проблеме было противоположным (Письмо от 6 мая 2006 г. N 03-11-04/2/96).

3. Порядок расчета и уплаты НДС.

После возвращения на общий режим налогообложения организация или индивидуальный предприниматель становятся плательщиками НДС начиная с того периода, в котором они нарушили условия применения "упрощенки". Сумма НДС за тот квартал, в котором было утрачено право на применение "упрощенки", уплачивается в бюджет либо за счет средств, полученных от покупателей, либо за счет собственных средств.

Пример. Организация ООО "Маяк" потеряла право использовать упрощенную систему налогообложения во II квартале. При этом выручка составила:

за апрель 800 000 руб.;

за май 700 000 руб.;

за июнь 500 000 руб.

Выручка, полученная во II квартале, подлежит обложению НДС:

(800 000 руб. + 700 000 руб. + 500 000 руб.) x 18\% = 360 000 руб.

Если организация платит этот налог за счет собственных средств, то в бухгалтерском учете начисление НДС отразится следующей проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

360 000 руб. восстановлен НДС.

Сумма восстановленного НДС не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Если же организация сможет взыскать НДС с покупателей, то в бухгалтерском учете это отразится так:

Дебет 90, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

360 000 руб. восстановлен НДС;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"

360 000 руб. отражена задолженность покупателей по НДС.

Обратите внимание: полученный аванс фирме придется включить в состав "упрощенных" доходов и перечислить с него упрощенный налог. О том, что авансы нужно включать в базу для расчета упрощенного налога, чиновники заявляли не раз, и, в частности, об этом говорится в Письмах Минфина России от 28 мая 2007 г. N 03-11-05/117, от 12 апреля 2007 г. N 03-11-05/70, от 13 апреля 2006 г. N 03-11-04/3/197.

Как определить сумму налогооблагаемой выручки? Еще один тонкий момент касается порядка определения суммы выручки от реализации товаров, работ, услуг. Ее нужно определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, которую организация должна принять сразу после утраты права на применение упрощенной системы налогообложения.

Согласно ст. 167 Налогового кодекса РФ НДС начисляется в момент отгрузки товаров. Тогда возникают два вопроса:

1) как быть с оплатой за товары, которые были отгружены при использовании упрощенной системы налогообложения;

2) нужно ли после возврата на общий режим налогообложения платить НДС с отгрузки товаров, предоплата за которые поступила в период применения упрощенной системы налогообложения и не включает НДС?

Что касается первого вопроса, то, по мнению специалистов Минфина России, платить НДС с этих сумм не нужно. Ведь, раз в момент совершения операций продавец не являлся плательщиком НДС, сумма выручки за товары (работы, услуги), отгруженные (переданные) в период применения упрощенной системы, в налоговую базу по НДС не включается. Это правило действительно, даже если сумма оплаты поступила уже в период применения общего режима налогообложения.

Во второй ситуации организация, реализуя товары после перехода на общий режим налогообложения и являясь плательщиком НДС, должна при отгрузке товара выставить счет-фактуру своему контрагенту с указанием суммы НДС.

Если договорная стоимость будет увеличена на сумму НДС, то этот налог организация должна перечислить в бюджет за счет средств покупателя. Если же в договоре останется прежняя цена без НДС, то организации придется перечислить НДС в бюджет за счет собственных средств. При этом расходы на уплату НДС предприятие не сможет учесть при расчете налога на прибыль (п. 19 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Можно ли зачесть "входной" НДС? Нередко возникает такая ситуация, когда организация приобрела товары (работы, услуги) еще до применения "упрощенки", а использовала их уже после утраты права на применение этого режима налогообложения.

Возвращаясь к обычной системе налогообложения, следует предъявить НДС к налоговому вычету. Специалисты Минфина в указанном Письме имеют в виду ту сумму налога на добавленную стоимость, которая была восстановлена при переходе на упрощенную систему налогообложения.

Напомним, что, по мнению Минфина, при переходе на упрощенную систему налогообложения организации и предприниматели должны восстановить и уплатить в бюджет НДС по имуществу, которое числится у них на балансе на дату перехода. Правда, при этом оговорено, что НДС по данному имуществу был ранее предъявлен к налоговому вычету. Для расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению, используется остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов и стоимость остатка материально-производственных запасов на дату перехода на "упрощенку".

В то же время при возврате на обычную систему налогообложения организации и предприниматели имеют право предъявить к налоговому вычету сумму НДС по тому имуществу, которое не полностью использовано ими в период применения "упрощенки".

НДС рассчитывается по той ставке, по которой он был восстановлен при переходе на упрощенную систему. Для расчета суммы НДС, подлежащей возврату из бюджета, берется остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов и стоимость остатка материально-производственных запасов на дату возврата на общий режим налогообложения по данным бухгалтерского учета.

Пример. С 1 января ЗАО "Лайт" перешло на упрощенную систему налогообложения. До перехода на "упрощенку" налоговым периодом по НДС для организации был месяц.

На балансе ЗАО "Лайт" на дату перехода на спецрежим числился грузовой автомобиль, который был приобретен организацией в январе за 251 930 руб., в том числе НДС 18\% 38 430 руб. После приобретения автомобиля сумма НДС в размере 38 430 руб., уплаченного продавцу грузовика, была предъявлена к налоговому вычету.

Срок полезного использования по этому объекту основных средств в целях бухгалтерского учета был установлен в размере 61 месяц.

За 11 месяцев была начислена амортизация в размере 38 500 руб. [(251 930 руб. 38 430 руб.) : 61 мес. x 11 мес.].

Остаточная стоимость грузовика на момент перехода на упрощенную систему налогообложения составила 175 000 руб. (213 500 38 500).

Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет в декабре, равна 31 500 руб. (175 000 руб. x 18\%).

После восстановления НДС остаточная стоимость грузовика увеличилась и составила 206 500 руб. (175 000 + 31 500). Сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете стала равна 4130 руб. [206 500 руб. : (61 мес. 11 мес.)].

Во II квартале ЗАО "Лайт" утратило право на применение упрощенной системы налогообложения. Следовательно, с 1 апреля организация должна перейти на общий режим налогообложения.

На этот момент остаточная стоимость грузового автомобиля составила 194 110 руб. (206 500 руб. 4130 руб. x 3 мес.).

С этой суммы организация может предъявить к налоговому вычету сумму НДС, восстановленную при переходе на "упрощенку", 29 610 руб. (194 110 руб. : 118\% x 18\%).

4. Налог на имущество организаций.

Если организация использует специальный режим налогообложения, то налог на имущество она не платит. Если же право на использование упрощенной системы ею утрачено, то платить налог на имущество придется в общеустановленном порядке.

Авансовые платежи по налогу на имущество рассчитываются и перечисляются в бюджет ежеквартально. Для расчета суммы налога на имущество используются данные бухгалтерского учета. Объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество организации, которое учитывается на балансе в качестве объекта основных средств (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ). Для расчета суммы очередного авансового платежа используется следующая формула:

Авансовый = 1/4 Средняя стоимость имущества x Ставка налога за

платеж по налогу на имущество отчетный период

Порядок расчета средней стоимости основных средств предприятия установлен п. 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ.

Как мы уже говорили выше, при переходе на общий режим налогообложения налоги следует рассчитывать и уплачивать в том порядке, который предусмотрен для вновь созданных предприятий (п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).

В гл. 30 Налогового кодекса РФ, которая посвящена налогу на имущество, нет указаний о том, как должны рассчитывать этот налог те организации, которые зарегистрировались в течение календарного года.

По мнению Минфина, никакого особого порядка расчета среднегодовой стоимости имущества для организаций, созданных в течение налогового периода, не предусмотрено (Письмо Минфина России от 16 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/32). Поэтому рассчитывать среднегодовую стоимость имущества такие организации должны в порядке, который установлен п. 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ. Аналогичное мнение содержится и в Письме Минфина России от 17 июня 2009 г. N 03-05-04-01/43.

Иными словами, в каком бы месяце ни было создано предприятие, сумму остаточной стоимости основных средств необходимо делить на общее количество месяцев, прошедших с начала календарного года до отчетной даты, увеличенное на единицу. Остаточную стоимость выбывшего имущества, по которому вы рассчитывали авансовые платежи в совокупности с другими основными средствами, вы будете учитывать при расчете средней стоимости имущества и после выбытия.

В результате сумма уплаченных в налоговом периоде авансовых платежей будет больше, чем сумма налога по итогам года. Ведь после выбытия основного средства сумма значений его остаточной стоимости будет оставаться неизменной в течение всего налогового периода, а вот делить ее для расчета средней (среднегодовой) стоимости вы будете на все большее количество месяцев, но по итогам года авансовые платежи вы зачтете при расчете налога к уплате.

Если при этом возникнет переплата по налогу на имущество, ее можно будет вернуть или зачесть по правилам ст. 78 НК РФ.

Пример. ООО "Прениум" утратило право на использование упрощенной системы налогообложения в III квартале 2010 г. По данным бухгалтерского учета стоимость основных средств и нематериальных активов организации составила:

на 1 июля 1 020 000 руб.;

на 1 августа 980 000 руб.;

на 1 сентября 940 000 руб.;

на 1 октября 900 000 руб.;

на 1 ноября 860 000 руб.;

на 1 декабря 820 000 руб.;

на 1 января 2011 г. 780 000 руб.

Среднегодовая стоимость имущества организации за девять месяцев будет равна:

(1 020 000 руб. + 980 000 руб. + 940 000 руб. + 900 000 руб.) : (9 + 1) = 384 000 руб.

Ставка налога на имущество составляет 2,2\%.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за девять месяцев 2008 г. будет равна 2112 руб. (384 000 руб. x 1/4 x 2,2\%).

В бухгалтерском учете ООО "Прениум" необходимо сделать следующие записи:

Дебет 90-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество"

2112 руб. начислен налог на имущество за III квартал 2010 г.;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество", Кредит 51

2112 руб. перечислен налог на имущество.

Среднегодовая стоимость имущества организации за 2010 г. составит:

(1 020 000 руб. + 980 000 руб. + 940 000 руб. + 900 000 руб. + 860 000 руб. + 820 000 руб. + 780 000 руб.) : (12 + 1) = 484 615 руб.

Сумма налога на имущество за год будет равна 10 661 руб. (484 615 руб. x 2,2\%). С учетом авансового платежа по этому налогу, который был сделан за III квартал 2010 г., ООО "Прениум" должно доплатить в бюджет 8549 руб. (10 661 2112).