Глава 5. вопросы ответственности

Глава 5. вопросы ответственности

Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ в очередной раз внесены существенные изменения в Налоговый кодекс РФ. Большая часть новшеств касается части первой Кодекса, но и вторая не осталась без правок. Разберем все новеллы подробнее, разделив их для наглядности на две части относящиеся к первой и второй частям НК РФ.

Начнем с того, что Федеральный закон N 229-ФЗ внес достаточно много позитивных изменений для налогоплательщиков. Так, налогоплательщикам дали великолепную возможность изменения срока уплаты штрафов и пени, получения налоговых отсрочек (ст. 64 НК РФ) при возникновении финансовых сложностей (ст. 61 НК РФ), а также увеличения суммы инвестиционного кредита (пп. 1 п. 2 и п. 4 ст. 67 НК РФ).

Согласно ст. 64 НК РФ отсрочка или рассрочка уплаты налогового обязательства в бюджет может быть предоставлена налогоплательщику, если есть основания полагать, что возможность уплаты налога у налогоплательщика появится в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка. Отсрочка или рассрочка может быть предоставлена организации на сумму, не превышающую стоимость ее чистых активов, а физлицу на сумму, не превышающую стоимость его имущества. Федеральным законом N 229-ФЗ определен перечень документов, который необходимо приложить к заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки:

1) справка налогового органа по месту учета этого лица о состоянии его расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам;

2) справка налогового органа по месту учета этого лица, содержащая перечень всех открытых указанному лицу счетов в банках;

3) справки банков о ежемесячных оборотах денежных средств за каждый месяц из предшествующих подаче указанного заявления шести месяцев по счетам этого лица в банках, а также о наличии его расчетных документов, помещенных в соответствующую картотеку неоплаченных расчетных документов, либо об их отсутствии в этой картотеке;

4) справки банков об остатках денежных средств на всех счетах этого лица в банках;

5) перечень контрагентов-дебиторов этого лица с указанием цен договоров, заключенных с соответствующими контрагентами-дебиторами (размеров иных обязательств и оснований их возникновения), и сроков их исполнения, а также копии данных договоров (документов, подтверждающих наличие иных оснований возникновения обязательства);

6) обязательство этого лица, предусматривающее на период изменения срока уплаты налога соблюдение условий, на которых принимается решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, а также предполагаемый им график погашения задолженности;

7) документы, подтверждающие наличие оснований изменения срока уплаты налога.

В соответствии со ст. 67 НК РФ увеличен размер инвестиционного налогового кредита с 30 до 100\% стоимости оборудования, приобретенного для проведения НИОКР, технического перевооружения или осуществления инвестиций в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности. Это является одним из доказательств того, что страна взяла курс на модернизацию экономики. Кроме того, в ст. 67 НК РФ сказано, что в заявлении на инвестиционный налоговый кредит организация принимает на себя обязательство по уплате процентов.

Изменен порядок проведения сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам (пп. 5.1 п. 1 ст. 21, пп. 11 п. 1 ст. 32, п. 3 ст. 78 и п. 7 ст. 45 НК РФ). Во-первых, закреплено право налогоплательщиков на осуществление совместной с фискалами сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также на получение акта совместной сверки расчетов.

Во-вторых, предусмотрено обязательное оформление акта совместной проверки, форма и порядок оформления которого должны быть разработаны ФНС России (п. 4 ст. 31 НК РФ).

В-третьих, предусмотрено, что если в результате проведенной совместной сверки налоговый орган принимает решение об уточнении платежа, то о таком решении он обязан уведомить налогоплательщика в течение пяти дней после его принятия.

Кроме того, Федеральным законом N 229-ФЗ предусмотрена возможность направлять информацию не только в письменном, но и в электронном виде. Единственное, что важно: сообщения в электронном виде должны быть заверены электронной цифровой подписью (п. п. 2 и 7 ст. 23, пп. 1 п. 1 ст. 31, п. 2 ст. 46 НК РФ).

С другой стороны, Федеральным законом N 229-ФЗ повышена ответственность налогоплательщиков и налоговых агентов (п. 3 ст. 32, п. 1 ст. 47 НК РФ). К примеру, введены дополнительные требования о представлении ими информации.

Обязанности органов, осуществляющих регистрацию (учет) физических лиц, дополнены в части сообщения о фактах постановки на учет (снятия с учета) по месту пребывания иностранного работника (ст. 85 НК РФ). Уточнены обязанности органов, представляющих сведения о недвижимом имуществе, земельных участках, транспортных средствах. Предусмотрена обязанность представлять ежегодно сведения по состоянию на 1 января в срок до 1 марта (в отношении транспортных средств и объектов недвижимости) и до 1 февраля в отношении земельных участков.

Для "схемщиков" прикрыта очередная схема: предусмотрено, что решение о приостановлении операций подлежит исполнению банком, в случае если налогоплательщик изменил наименование или реквизиты счета в банке. Предусмотрена ответственность налоговых органов в виде начисления процентов в случае неправомерного вынесения решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке (п. п. 7 и 9.2 ст. 76 НК РФ).

Новый важный момент! В случае представления налогоплательщиком "уточненки" в рамках текущей выездной проверки проверяется период, за которой представлена уточненная налоговая декларация, даже в случае, если период, за который подана налоговая декларация, не охвачен периодом проведения проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Получается, что период проверки может быть расширен.

В ст. 93 НК РФ уточнено, что налоговики могут потребовать документы не только в ходе проведения налоговой проверки, но и при проведении других мероприятий налогового контроля.

Упрощена система штрафов за нарушение порядка постановки на учет в налоговой инспекции (ст. 116 НК РФ). Вместе с тем размеры штрафов увеличены. За нарушение сроков подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе предусмотрен штраф 10 тыс. руб. (в прежней редакции НК РФ 5 тыс. руб.), а за ведение деятельности без постановки на учет штраф 10\% от доходов, полученных от осуществления такой деятельности, но не менее 40 тыс. руб. (раньше 20 тыс. руб.).

Среди важных новелл также можно назвать то, что штраф за несвоевременное представление налоговой декларации рассчитывается исходя из фактически неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате, а не суммы налога, указанной в декларации (ст. 119 НК РФ). Минимальный размер штрафа стал выше 1 тыс. руб. вместо 100 руб. в прежней редакции.

За несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде налогоплательщику грозит 200 руб. штрафа (ст. 119.1 НК РФ). Это, конечно, немного, но следует сказать, что раньше штрафа за подобное нарушение не было вообще.

Увеличен размер штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. В максимальном варианте он составляет теперь 30 тыс. руб. (ст. 120 НК РФ). Интересно, что теперь под такое нарушение подпадают, например, отсутствие регистров налогового учета и неправильное отражение хозяйственных операций в регистрах налогового учета.

Изменены меры ответственности налогоплательщика по ряду нарушений, связанных с проведением проверок. Так, увеличен размер штрафа за непредставление в установленный срок документов, а именно: вырос с 50 до 200 руб. штраф за каждый непредставленный документ и с 5 до 10 тыс. руб. в случае отказа в представлении документов либо представления документов с заведомо недостоверными данными (ст. 126 НК РФ). Что касается ревизоров, то теперь предусмотрена их обязанность сообщить в течение трех дней о принятом решении в части приостановления обжалуемого акта полностью или частично (ст. 141 НК РФ).

В целом многие штрафы подросли до, так сказать, рыночных размеров, ведь за последние годы в стране была достаточно высокая инфляция. Вырос штраф за дачу экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ) с 1 до 5 тыс. руб. Вырос также штраф за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений налоговому органу с 1 до 5 тыс. руб. При повторном совершении такого нарушения в течение года "лицу" придется вообще заплатить 20 тыс. руб. (ст. 129.1 НК РФ).

Подняли законодатели и штрафы, касающиеся банков. За исполнение банком при наличии у него решения налоговиков о приостановлении операций по счетам налогоплательщика поручения на перечисление средств, не связанного с исполнением обязанности по уплате налога, при отсутствии задолженности, кредитная организация будет наказана штрафом в размере 20 тыс. руб. (ст. 134 НК РФ). Увеличен и размер штрафа за непредставление банком справок о наличии счетов в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, выписок по операциям на счетах в налоговый орган с 10 до 20 тыс. руб. (ст. 135.1 НК РФ).

Пара слов о налоговых агентах. Теперь их накажут не только в случае неперечисления (неполного перечисления) суммы налога, но и за неудержание налога (ст. 123 НК РФ) на 20 тыс. руб. Есть и изменение в части второй, связанное с налоговыми агентами. Теперь они должны перечислить налог в бюджет с доходов, выплачиваемых налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ).

И еще один момент. Федеральным законом N 229-ФЗ внесены изменения в порядок работы организаций с обособленными подразделениями. Во-первых, согласно п. 2 ст. 11, ст. 83 обособленные подразделения регистрируются теперь по месту осуществления иностранной организацией деятельности на территории РФ. Во-вторых, введено новое требование к налогоплательщикам об информировании при изменении сведений в части обособленного подразделения. Кроме того, налогоплательщики теперь обязаны сообщать в инспекцию об изменении ранее поданных сведений об обособленном подразделении российской организации в течение трех дней со дня изменений (пп. 3 и 3.1 п. 2 ст. 23 НК РФ).

Штраф за непредставление деклараций

Если налогоплательщик вовремя не отчитался перед налоговой инспекцией или вообще не сдал налоговую декларацию, его ждет штраф. Более того, налоговики вправе заморозить операции по его счетам. Предусмотрены санкции и за непредставление документов. Расскажем об этом подробнее.

Ответственность за непредставление декларации предусмотрена ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Если налогоплательщик опоздал со сдачей декларации, то фискалы наложат штраф. За каждый полный или неполный месяц задержки с налогоплательщика взыскивается по 5\% от причитающейся к уплате по этой декларации суммы (но не более 30\% указанной суммы и не менее 100 руб.). Об этом сказано в п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Если же декларация не сдана в течение более полугода, считая с того момента, как истек срок ее подачи, размер штрафа составит 30\% от суммы налога плюс по 10\% за седьмой и последующий месяцы (п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: налоговики считают, что они вправе привлечь организацию к ответственности сразу одновременно по п. п. 1 и 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Дело в том, что налогоплательщик также может столкнуться с ситуацией, когда по итогам налогового (отчетного) периода он не получает сумму налога к начислению (например, при отсутствии облагаемой НДС реализации или неполучении прибыли). Таким образом, так как штраф по ст. 119 Налогового кодекса РФ исчисляется в процентном отношении от суммы налога, то и штраф должен равняться нулю.

Однако налоговики считают, что, так как в п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ установлена минимальная сумма штрафа 100 руб., на эту сумму и надо штрафовать, но только в том случае, если опоздание составило менее чем 180 дней. Если же срок составил свыше 180 дней, то штраф вообще не берется, поскольку в п. 2 ст. 119 Налогового кодекса РФ его минимальная сумма не установлена.

Надо сказать, что арбитражные суды в данном случае поддерживают налоговиков. Так, в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 указано: "Отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах".

Такая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации находит свое отражение в решениях нижестоящих судов: привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ в виде взыскания штрафа за нарушение сроков представления налоговых деклараций в размере 100 руб. обоснованно, даже если у налогоплательщика не было обязанности уплаты налогов по этим декларациям. Примеры Постановления ФАС Дальневосточного округа от 23 марта 2006 г., 16 марта 2006 г. N Ф03-А51/06-2/556 по делу N А51-16450/05-37-496, ФАС Дальневосточного округа от 17 января 2005 г. по делу N Ф03-А51/04-2/3968, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18 августа 2005 г. по делу N А58-803/05-Ф02-3961/05-С1.

Добавим, что некоторые налогоплательщики полагают, что если по декларации у них есть переплата по налогу, то ответственность по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ им не грозит. Их логика такова: размер штрафа установлен в процентах от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании несвоевременно представленной декларации. Раз в декларации переплата, то есть предприятие не должно уплачивать налог, то и привлекать его к ответственности за несвоевременную подачу декларации нельзя.

Такая позиция неверна. Наличие на дату уплаты налога на лицевом счете переплаты не может являться основанием для неприменения к налогоплательщику ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ. Эта статья не связывает исчисление штрафа за непредставление налоговой декларации с наличием или отсутствием у налогоплательщика переплаты. Заметим, что аналогичная позиция высказывалась как официальными органами (п. 1 Письма МНС России от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734), так и арбитражными судами (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 ноября 2005 г. N А33-3640/05-Ф02-5587/05-С1).

Ряд организаций и предпринимателей считают, что если у них отсутствует база по налогу на прибыль (например, в случае временной приостановки своей деятельности), то им достаточно письменно уведомить об этом свою инспекцию и представлять налоговые декларации не надо. Однако это не совсем верно. Ведь, как мы уже говорили, Президиум ВАС РФ не раз отмечал, что декларации представлять необходимо даже при отсутствии объекта налогообложения. Хотя справедливости ради заметим, что некоторые арбитражные суды в подобной ситуации поддерживали налогоплательщиков.

Хотелось бы обратить внимание и на то, что ответственность по ст. 119 Налогового кодекса РФ действует только в отношении налогоплательщиков. Скажем, налоговый агент по этой статье оштрафован быть не может. К такому выводу не раз приходили и суды. Примеры Постановления ФАС Уральского округа от 1 июня 2006 г. N Ф09-4546/06-С7 по делу N А60-42329/05, ФАС Западно-Сибирского округа от 26 сентября 2005 г. N Ф04-6212/2005(15101-А27-35). Суд заявил, что субъектом ответственности, установленной ст. 119 Налогового кодекса РФ, являются только налогоплательщики, следовательно, налоговый агент в случае непредставления налоговой декларации может быть привлечен к ответственности на основании ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Как избежать штрафа за непредставление декларации

или уменьшить его

Статья 109 Налогового кодекса РФ провозглашает: лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в случае отсутствия вины лица в совершении налогового правонарушения.

Пунктом 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ определен исчерпывающий перечень из трех оснований, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии хотя бы одного из этих обстоятельств лицо не несет ответственности за совершение налогового правонарушения.

Первое основание это совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

На первый взгляд все ясно. Однако арбитражные суды рассматривают большое количество дел, связанных с указанным основанием отсутствия вины в совершении налогового правонарушения. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 апреля 2005 г. N А19-15661/04-40-Ф02-1659/05-С1.

Как следует из материалов дела, налоговики провели камеральную проверку представленных налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, в ходе которой налогоплательщику направлено требование о представлении документов: книги покупок, главной книги, журналов-ордеров, оборотных ведомостей, счетов-фактур, договоров, банковских документов. Данные документы в налоговый орган представлены не были. Налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Суд налоговиков не поддержал. В своем вердикте служители Фемиды указали следующее. Согласно п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет за собой взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Налогоплательщик не представил в налоговый орган требуемые документы в связи с тем, что они были уничтожены пожаром. В соответствии с п. 2 ст. 50 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество хранит документы, предусмотренные п. 1 настоящей статьи, по месту нахождения его единоличного исполнительного органа или в ином месте, известном и доступном участникам общества.

Из справки начальника отдела Государственного пожарного надзора следует, что произошел пожар в строении, принадлежащем на праве собственности директору общества, а из учредительных документов что он является единственным участником общества.

Таким образом, документы хранились в надлежащем месте и были уничтожены в результате пожара, в связи с чем согласно пп. 1 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.

Понятно, что любая организация может столкнуться с ситуацией, когда ее документация изымается уполномоченным на то контролирующим или правоохранительным органом. Является ли это обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения? В Письме УМНС России по г. Москве от 20 февраля 2004 г. N 11-14/10630 указано, что "изъятие органами внутренних дел финансовых документов и иных носителей информации, содержащих финансовую отчетность, не является обстоятельством, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения". Некоторые суды несогласны с подобной позицией налоговых органов. Пример Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 2 августа 2004 г. N Ф04-5257/2004(А27-3304-19).

В то же время ряд судов занимают менее категоричную позицию и считают, что изъятие документов может служить обстоятельством, лишь смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, но не исключающим ее. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30 мая 2000 г. N А56-31511/99 суд сделал вывод о том, что факт изъятия бухгалтерской документации у ответчика налоговой полицией является обстоятельством, смягчающим вину налогоплательщика.

Вторым обстоятельством (применимо только для физических лиц), исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

Третье основание, по которому можно избежать ответственности, использование налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, подготовленных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции.

Каждый налогоплательщик должен быть точно проинформирован налоговыми органами, какие налоги и сборы и в каком порядке он должен платить. Если это требование не выполняется, то все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ).

Право издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения закреплено за Минфином России. Так, согласно п. 1 ст. 34.2 главное финансовое ведомство вправе давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.

Налогоплательщики вправе получать от налоговых органов информацию (в том числе в письменном виде) о:

действующих налогах и сборах;

законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;

порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.

Согласно ст. 34.2 Налогового кодекса РФ чиновники Минфина обязаны делать это в течение двух месяцев с момента получения запроса.

Минфин России в Письме от 26 января 2005 г. N ШС-6-01/58@ высказал следующую позицию: "Финансовые органы разъясняют любые вопросы налогоплательщиков, относящиеся к применению норм налогового законодательства, а налоговые органы предоставляют информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъяснять порядок заполнения налоговой отчетности".

Таким образом, по мнению автора, в налоговый орган следует отправлять элементарные вопросы, не требующие правовой оценки и толкования норм законодательства о налогах и сборах, а в Минфин России вопросы, требующие анализа норм законодательства о налогах и сборах и правовой оценки.

Разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов носят для налогоплательщиков рекомендательный характер. Налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, так как оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В Определении Конституционного Суда РФ от 10 июля 2003 г. N 316-О разъяснено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте.

Если же налогоплательщик выполняет письменное разъяснение по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данное уполномоченным органом, то согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ это признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. При отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности. В таком случае налоговики выносят решение об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 указано, что "не имеет значения, кому адресовано разъяснение конкретному налогоплательщику или неопределенному кругу лиц".

Минфин России в своем Письме от 13 января 2005 г. N 03-02-07/1-1 указал, что "должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения ФНС России по вопросам, отнесенным к ее компетенции, являются директор ФНС России и его заместители. Руководители территориальных органов ФНС России и их заместители в пределах их компетенции вправе подписывать документы соответствующих налоговых органов. Должностными лицами, уполномоченными подписывать разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются министр финансов Российской Федерации и заместители министра финансов Российской Федерации. Разъяснения других финансовых органов вправе подписывать руководители соответствующих финансовых органов и их заместители".

Однако позже Минфин России несколько "расширил" свою позицию и в Письме от 6 мая 2005 г. N 03-02-07/1-116 определил, что должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, являются:

министр финансов Российской Федерации;

заместители министра финансов Российской Федерации;

директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики;

заместители директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики.

Таким образом, только разъяснения по налогам и сборам вышеуказанных должностных лиц являются официальной позицией Минфина России.

Обратите внимание: статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, не представляют собой официальные разъяснения, а являются личным мнением государственного служащего соответствующего органа. Иногда налогоплательщики пытаются использовать информацию, отраженную в таких разъяснениях, в целях освобождения от ответственности. Пример тому Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28 апреля 2005 г. N А42-9257/04-23 и от 22 марта 2004 г. N А05-9051/03-20.

Хотя иногда суды поддерживают в указанных ситуациях налогоплательщика и принимают в этой области весьма спорные решения. Так, скажем, налогоплательщик, зарегистрированный в г. Москве, организовал в Тамбове стационарное рабочее место для своего сотрудника. Заявление о постановке на учет в тамбовскую налоговую инспекцию налогоплательщик не подал. Позже налоговый орган обратился в суд, чтобы взыскать с фирмы штраф за несвоевременную постановку на учет по месту нахождения обособленного подразделения.

В суде налогоплательщик заявил, что руководствовался статьей начальника отдела применения Налогового кодекса Департамента налоговой политики и совершенствования налогового законодательства МНС России, опубликованной в газете. В ней было написано, что если в обособленном подразделении оборудовано всего одно стационарное рабочее место, то вставать на налоговый учет не нужно. Суд признал, что привлекать к ответственности в данном случае нельзя (Постановление ФАС Московского округа от 3 октября 2001 г. N КА-А40/5441-01).

Несмотря на то что только Минфин России имеет право давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, ФНС России продолжает выпускать разъяснительные письма. Зачастую в письмах Минфина России и ФНС России высказываются взаимоисключающие позиции.

В этой связи Приказом Минфина России от 9 августа 2005 г. N 102н была создана Межведомственная комиссия по координации взаимодействия Минфина России и ФНС России в налоговой сфере. Комиссия создана для выработки согласованных позиций по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Статья 75 Налогового кодекса РФ уточняет, чьи именно разъяснения позволят организации или предпринимателю избежать санкций. Это официальные письма Минфина России, ФНС России или другого ведомства, которое уполномочено давать разъяснения. Скажем, вопросы, связанные с исчислением социальных пособий, вправе разъяснять ФСС РФ, а порядок уплаты пенсионных взносов налоговики и ПФР.

Однако нужно обратить внимание и на три условия, которым должны соответствовать письма, позволяющие налогоплательщикам не платить пени:

письмо адресовано неопределенному кругу лиц или непосредственно налогоплательщику, который воспользовался разъяснением;

документ по смыслу относится к отчетным или налоговым периодам, в которых у организации возникла недоимка (дата самого письма не важна);

письма основаны на полной и достоверной информации.

Пункт 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ предусматривает возможность снижения размера штрафов за совершение налоговых правонарушений в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. В частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным за совершение налогового правонарушения соответствующей статьей гл. 16 Налогового кодекса РФ. Обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

Заметим, что в соответствии с п. 4 ст. 112 Налогового кодекса РФ обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливались только судом. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, могут наряду с судом рассматриваться также налоговым органом, рассматривающим дело.

Согласно п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность;

4) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В то же время Пленум Верховного Суда РФ и Пленум ВАС РФ в совместном Постановлении от 11 июня 1999 г. N 41/9 указали, что, поскольку в п. 3 ст. 114 Налогового кодекса РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза. Что это за обстоятельства? Ну, скажем, характер совершенного правонарушения, количество смягчающих ответственность обстоятельств, личность налогоплательщика, его материальное положение.

Скажем, ФАС Центрального округа в Постановлении от 5 августа 2002 г. N А64-508/02-15 указал, что при определении размера ответственности за допущенные нарушения следует признать довод суда о необходимости применить положения ст. ст. 112 и 114 Налогового кодекса РФ. Он снизил размер штрафов в 30 раз по налогу на пользователей автомобильных дорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100\% размера налоговой санкции. При этом видится, что сумма штрафа не может быть снижена до нуля, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции.

Арбитражная практика показывает, что смягчающими признаются, как правило, следующие обстоятельства:

отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба (Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 июля 2006 г. N Ф04-4100/2006(24188-А27-19), Ф04-4100/2006(24551-А27-19) по делу N А27-25109/05-5, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 9 ноября 2004 г. N Ф03-А04/04-2/3245);

совершение правонарушения в первый раз (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 7 октября 2004 г. N Ф03-А73/04-2/2909);

отсутствие умысла за совершение налогового правонарушения (Постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2004 г. N КА-А40/10046-04);

отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате (Постановление ФАС Московского округа от 23 апреля 2009 г. N КА-А40/2079-03);

тяжелое финансовое положение налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10 ноября 2004 г. N Ф08-5327/2004-2037А);

добросовестность налогоплательщика, отсутствие недоимки (Постановление ФАС Центрального округа от 15 сентября 2004 г. N А09-1192/04-3ДСП);

тяжелое материальное положение привлекаемого к ответственности лица, отсутствие источника уплаты санкции (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10 ноября 2004 г. N Ф08-5327/2004-2037А);

состояние здоровья привлекаемого к ответственности лица и его близких (Постановление ФАС Московского округа от 24 августа 2001 г. N КА-А40/4456-01);

незначительность допущенной просрочки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16 октября 2001 г. N А13-3326/01-03).

Анализ арбитражной практики показывает, что перечень смягчающих ответственность обстоятельств, установленных судами по налоговым спорам, достаточно обширен и зависит от фактических обстоятельств конкретного дела. В то же время следует отметить, что в арбитражной практике встречаются и противоположные решения. Таким образом, совершение правонарушения впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку оно является обстоятельством, не отягчающим ее.

В ст. 111 Налогового кодекса РФ четко сказано: штрафы не грозят налогоплательщику в том случае, если он допустил ошибки, следуя разъяснениям, которые были адресованы неопределенному кругу лиц или конкретному налогоплательщику, который и воспользовался письмом. Такого рода разъяснения должны по смыслу и содержанию относиться к налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов. Ответ чиновников должен содержать полную и достоверную информацию.

Нормы ст. 111 Налогового кодекса РФ распространяются на официальные письма Минфина России, ФНС России или другого ведомства, которое уполномочено давать подобного рода разъяснения. Скажем, ФНС России в отношении порядка исчисления и уплаты страховых взносов и социальных пособий, а также Пенсионный фонд РФ относительно пенсионных взносов.

Пожалуй, самое важное изменение касается уплаты пеней. Обновленная редакция ст. 75 Налогового кодекса РФ провозглашает: если налогоплательщик руководствовался разъяснениями чиновников и из-за этого неправильно рассчитал налог или сбор, пени ему также не грозят. Однако только в том случае, если письма Минфина, ФНС, иных уполномоченных органов адресованы неопределенному кругу лиц или непосредственно налогоплательщику, который воспользовался разъяснением, по смыслу и содержанию относящимся к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа.

Подписано в печать

03.12.2010