2.2.2. если объектом налогообложения являются "доходы, уменьшенные на величину расходов"

2.2.2. если объектом налогообложения являются "доходы, уменьшенные на величину расходов"

В этом случае налоговая база по упрощенному налогу это денежное выражение разницы между доходами и расходами. Сумма упрощенного налога за отчетный период рассчитывается исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала года. Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на сумму расходов, налог взимается по ставке 15\%. Следует обратить внимание на то, что с 2009 г. законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные ставки для этого объекта: от 5 до 15\% (Федеральный закон от 24 ноября 2008 г. N 208-ФЗ).

Обратите внимание: страховые взносы на обязательное пенсионное страхование при расчете упрощенного налога в полном размере включаются в состав расходов (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные работодателем своим работникам за счет собственных средств, включаются в состав расходов на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Пример. ООО "Рассвет" применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января.

В качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы, уменьшенные на величину расходов.

Сумма доходов организации за I полугодие составила 1 800 000 руб., а величина расходов 1 500 000 руб. За I квартал эти показатели составили:

доходы 800 000 руб.;

расходы 700 000 руб.

Авансовый платеж за I квартал 15 000 руб. [(800 000 руб. 700 000 руб.) x 15\%].

К уплате в бюджет за I полугодие 2008 г. причитается 45 000 руб. [(1 800 000 руб. 1 500 000 руб.) x 15\%]. Следовательно, по итогам II квартала организация должна перечислить авансовый платеж в размере 30 000 руб. (45 000 15 000).

На практике возможна ситуация, когда расходы окажутся больше доходов. Если отрицательный результат будет получен по итогам I квартала, I полугодия или девяти месяцев, то перечислять квартальные авансовые платежи по упрощенному налогу организации (предпринимателю) не нужно.

Если же такая ситуация сложится по итогам года, то придется заплатить в бюджет минимальный налог. Величина минимального налога составляет 1\% от суммы полученных доходов (п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ). Минимальный налог уплачивается только по итогам налогового периода (календарного) года.

Суммы авансовых платежей, уплаченные за отчетный период, по упрощенному налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываются при исчислении суммы налога за налоговый период, в том числе в сумме минимального налога (Постановления ФАС Уральского округа от 11 мая 2006 г. N Ф09-3596/06-С2, ФАС Северо-Западного округа от 23 апреля 2008 г. N А42-2262/2007).

Более того, по мнению ФАС Восточно-Сибирского округа, выраженному в Постановлении от 25 мая 2006 г. N А19-19046/05-20-Ф02-2377/06-С1, налоговый орган при наличии недоимки по упрощенному налогу обязан зачесть сумму минимального налога в счет уплаты упрощенного налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. По мнению суда, исходя из положений гл. 26.2 Налогового кодекса РФ минимальный налог является упрощенным налогом, размер которого определяется по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период независимо от порядка исчисления упрощенного налога.

Ведь согласно п. 4 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Согласно п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1\% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса РФ.

Минимальный налог уплачивается, в случае если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ.

В первом комментируемом Постановлении суд указывает, что сумма минимального налога за 2003 г. была уплачена налогоплательщиком в виде авансовых платежей. Таким образом, у налогового органа не было оснований для начисления спорной суммы налога.

Аналогичная позиция высказывалась ВАС РФ, см., например, Постановление от 1 сентября 2005 г. N 5767/05.

Однако в Письме Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 03-11-02/83 разъяснено следующее: "...принятие решения о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога возможно только в пределах средств, поступающих в указанные государственные внебюджетные фонды. Суммы уплаченных авансовых платежей, которые зачислены в иные бюджеты (государственные внебюджетные фонды), при отсутствии недоимки и задолженности по пеням, начисленным по тем же бюджетам (государственным внебюджетным фондам), подлежат возврату налогоплательщику..."

Во втором комментируемом Постановлении суд, проанализировав нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие возврат и зачет излишне уплаченных сумм налога, пришел к выводу, что налоговый орган при наличии недоимки по упрощенному налогу обязан зачесть уплаченную налогоплательщиком сумму минимального налога, уплачиваемого в соответствии с п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ. Ведь в данном случае сумма минимального налога является переплатой по упрощенному налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Сумма минимального налога, уплаченная организацией за налоговый период, в котором получен убыток, присоединяется к сумме убытков, перенесенных на будущее.

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между уплаченным минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее. Убытки, то есть превышение расходов, определяемых в установленном порядке, над доходами, полученные в одном налоговом периоде, не "пропадут" для предприятия.

Правда, если предприятие решило перейти на общий режим налогообложения или, наоборот, с общего на упрощенный, то "прошлые" убытки не будут приниматься при расчете упрощенного налога или налога на прибыль. Такое же мнение высказано в Письме УМНС России по г. Москве от 9 сентября 2003 г. N 21-09/49190 "О покрытии убытка, полученного до перехода на упрощенную систему налогообложения".

А вот налогоплательщики, которые применяли упрощенную систему налогообложения и использовали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть суммы убытка при исчислении налоговой базы. Причем ограничение в 30\% по списанию убытков сейчас отменено! Теперь налоговую базу за налоговый период (год) вы можете уменьшить на сумму убытков в полном размере.

Отметим, что существует некоторая неопределенность в вопросе о том, с какого налогового периода вы сможете применять данные изменения.

С одной стороны, Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 155-ФЗ, которым внесены указанные поправки, вступил в силу с 1 января 2009 г. (ст. 4 Закона). Поэтому его нормы применяются к тем правоотношениям, которые возникли начиная с этого момента. Иными словами, принимать к уменьшению сумму убытков без ограничений возможно лишь при исчислении налога за 2009 г. Аналогичную позицию высказали Минфин России в Письмах от 28 апреля 2009 г. N 03-11-06/2/72, от 27 января 2009 г. N 03-11-11/9 и ФНС России в Письме от 30 января 2009 г. N ШС-22-3/83@.

Заметим, что ранее Минфин России в Письмах от 31 декабря 2008 г. N 03-00-08/44 и от 17 ноября 2008 г. N 03-11-04/2/170 разъяснял, что новый порядок учета убытков налогоплательщики вправе применять уже при исчислении налоговой базы за 2008 г. Однако, как видим, на сегодняшний день финансовое ведомство изменило свою точку зрения.

Следующим изменением с 2009 г. стало то, что теперь в п. 7 ст. 346.18 НК РФ четко прописано, что переносить убытки можно в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором этот убыток получен.

Если убыток не был полностью перенесен на следующий год, вы можете перенести его целиком или частично на любой год из следующих девяти лет.

Изложенный порядок переноса убытка на будущее, который установлен с 1 января 2009 г., приведен в Письме Минфина России от 23 марта 2009 г. N 03-11-06/2/49.

До 2009 г. для переноса убытков были установлены определенные рамки.

Так, нельзя было уменьшить налоговую базу по налогу при УСН более чем на 30\% за счет убытков прошлых налоговых периодов.

Оставшуюся часть убытка вы могли перенести на следующие налоговые периоды. Но не более чем на десять налоговых периодов. Это следовало из положений абз. 2 п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Пример. Организация "Бука", применявшая УСН (объект налогообложения доходы минус расходы), по результатам хозяйственной деятельности за 2009 г. получила убыток 40 000 руб. По итогам 2010 г. ее налоговая база составила 70 000 руб.

В данном случае в уменьшение налоговой базы в 2010 г. можно было принять только сумму убытка, составляющую 21 000 руб. (30\% от 70 000 руб.).

Оставшаяся сумма убытка 19 000 руб. (40 000 руб. 21 000 руб.) перенесена на 2009 г.

В 2011 г. организация может учесть остаток убытка без ограничений.

Аналогичные пояснения дает Минфин России в Письме от 7 мая 2009 г. N 03-11-06/2/81.

Сумму убытков организации следует отразить в графе 3 разд. III "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения" книги учета доходов и расходов.

Также ранее контролирующие органы давали разъяснения в отношении ситуации, когда "упрощенец" не воспользовался правом учесть убыток предыдущего налогового периода (предыдущих налоговых периодов) при определении налоговой базы текущего налогового периода. В таких случаях в следующем году он не мог учесть указанный убыток (Письмо от 21 сентября 2007 г. N 03-11-04/2/233).

Добавим, что, по мнению ФАС Центрального округа, выраженному в Постановлении от 13 апреля 2006 г. N А48-6391/05-8, налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеет право уменьшить исчисленную налоговую базу только по итогам налогового периода на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. Такие же разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 13 декабря 2007 г. N 03-11-04/2/302.

Пример. По итогам работы за год доходы ООО "Рассвет" составили 3 000 000 руб. Расходы, учитываемые при расчете упрощенного налога, равны 3 100 000 руб. Таким образом, организацией был получен убыток в размере 100 000 руб. (3 000 000 3 100 000).

Сумма минимального налога за год составила:

3 000 000 руб. x 1\% = 30 000 руб.

В следующем году ООО "Рассвет" может уменьшить налоговую базу по упрощенному налогу на сумму убытка и минимального налога (100 000 руб. + 30 000 руб.), уплаченного за год.

Предположим, что по итогам работы ООО "Рассвет" за год сумма доходов составила 3 000 000 руб., а сумма расходов 2 500 000 руб. Величина налоговой базы равна 500 000 руб. (3 000 000 2 500 000). Она может быть уменьшена на сумму убытка прошлых лет, включая уплаченный минимальный налог.

То есть всю сумму убытка за год можно вычесть из налоговой базы по упрощенному налогу за год.