3.4.4. амортизационные отчисления

3.4.4. амортизационные отчисления

Понятие и состав амортизируемого имущества, используемого предпринимателем для осуществления деятельности, приведены в разд. 8 Порядка учета. Они аналогичны нормам ст. 256 НК РФ.

Если имущество соответствует критериям амортизируемого, но не связано с осуществлением предпринимательской деятельности, оно не является основным средством ИП для целей исчисления налога на доходы физических лиц. Такое имущество относится к личному имуществу физического лица.

Для того чтобы начислить амортизацию, предпринимателю, как и любому другому налогоплательщику, необходимо знать срок полезного использования основного средства или нематериального актива и их первоначальную стоимость.

3.4.4.1. Амортизация основных средств

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ и п. 24 Порядка под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Документами, подтверждающими приобретение предпринимателем основных средств, так же как и всех прочих товарно-материальных ценностей, являются первичные документы (договоры купли-продажи, накладные, акты приема-передачи, счета-фактуры), а также платежные документы, подтверждающие факт их оплаты.

Первоначальная стоимость основного средства определяется по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Учет основных средств, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, ведется в разд. II "Расчет амортизации основных средств" Книги учета.

Выбытие объектов основных средств, используемых до 1 января 2002 г., отражается на основании указанных актов в графе 20 "Основание выбытия основных средств" таблицы N 2-2 разд. II Книги учета. По объектам основных средств, приобретенным и используемым после 1 января 2002 г., выбытие отражается в графе 15 "Основание выбытия основных средств" таблицы N 2-1 разд. II Книги учета.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения.

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что амортизируемое имущество должно распределяться по амортизационным группам. Основанием для отнесения в соответствующую группу будет срок полезного использования. Срок полезного использования это период, в течение которого объект основных средств или нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Этот показатель является одной из основных характеристик амортизируемого имущества.

Статья 258 НК РФ позволяет налогоплательщику определять срок полезного использования самостоятельно на основании Классификации основных средств, установленной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 N 1. В зависимости от срока полезного использования амортизируемое имущество объединено в 10 амортизационных групп с разными сроками полезного использования.

Пример 19. Основное средство, приобретенное предпринимателем в собственность для использования в производственных целях, входит в состав третьей группы, где срок полезного использования определен от 3 до 5 лет включительно. Следовательно, предприниматель может установить срок его использования в пределах этого периода, например, 4 года или только 37 месяцев.

Методы и порядок расчета сумм амортизации описаны в ст. 259 НК РФ. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (например, был продан).

Пример заполнения соответствующей таблицы Книги учета приведен в Приложении 1.

По мнению Минфина России, предприниматели в целях налогообложения вправе использовать только вышеописанный линейный метод начисления амортизации (п. 40 Порядка).

Индивидуальные предприниматели вправе увеличивать срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случаях реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта. При этом увеличить срок полезного использования основных средств можно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство.

Для основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, согласно п. 5 ст. 258 НК РФ срок полезного использования индивидуальный предприниматель устанавливает самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Налогоплательщик может выбрать разные сроки полезного использования для разных объектов, даже если они относятся к одной амортизационной группе.

Если предприниматель приобретает имущество, уже бывшее в эксплуатации, срок его полезного использования может быть установлен в особом порядке уменьшен на основе документально подтвержденных данных на количество месяцев его фактического использования у его предыдущих собственников.

Предпринимателям следует обратить внимание, что согласно п. 39 Порядка учета доходов и расходов начислять амортизацию по объектам основных средств, приобретенным до 1 января 2002 г. и используемым для осуществления предпринимательской деятельности, нужно в порядке, действовавшем на момент их приобретения.

Это значит, что рассчитывать амортизацию по приобретенным до 1 января 2002 г. основным средствам необходимо по ранее действовавшим правилам, то есть начислять амортизацию линейным способом по Единым нормам амортизационных отчислений, утвержденным Постановлением Совмина СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Такой расчет производится в таблице N 2-2 разд. II Книги учета.

3.4.4.2. Амортизация нематериальных активов

Определение нематериальных активов приведено в п. 28 Порядка. Оно повторяет определение, данное п. 3 ст. 257 НК РФ.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам нематериальных активов, непосредственно используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности по операциям, не облагаемым НДС, учитываются в соответствии с порядком, изложенным в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самим индивидуальным предпринимателем для целей осуществления предпринимательской деятельности, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объекта нематериальных активов можно определять:

исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства;

исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Для нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Правила начисления предпринимателями амортизации по нематериальным активам точно такие же, как и по основным средствам.

Пример 20. ИП, являющийся плательщиком НДС, приобрел (получил и оплатил) в феврале 2006 г. исключительные права автора на использование складской программы для ЭВМ. Ее стоимость 30 000 руб. (без учета НДС). Использовать ее в своей производственной деятельности он также начал в феврале 2006 г.

В договоре на передачу научно-технической продукции определен четырехлетний (48 месяцев) срок полезного использования данной программы.

Расчет амортизации данного нематериального актива будет выглядеть следующим образом:

100\% : 48 мес. = 2\% месячная норма амортизации;

2\% x 30 000 руб. = 600 руб. месячная сумма амортизации;

600 руб. x 10 мес. = 6000 руб. сумма амортизации, включаемая в расходы налогового периода 2006 г.

В разд. IV "Расчет амортизации нематериальных активов" Книги учета отражаются показатели для расчета амортизации нематериальных активов, в том числе их наименования, дата и основание приобретения, первоначальная стоимость, срок полезного использования, сумма амортизации, остаток на конец налогового периода. По объектам нематериальных активов, приобретенным после 1 января 2002 г. и используемым для осуществления предпринимательской деятельности, такой учет ведется в таблице N 4-1 разд. IV Книги учета.

Амортизация объектов нематериальных активов, приобретенных до 1 января 2002 г. и используемых для осуществления предпринимательской деятельности, продолжает начисляться линейным способом в течение установленного срока их полезного использования.

Это значит, что амортизацию по приобретенным до начала 2002 г. нематериальным активам нужно продолжать рассчитывать линейным способом в течение ранее установленного срока их полезного использования. Такой расчет производится в таблице N 4-2 разд. IV Книги учета.

3.4.4.3. Амортизация малоценных

и быстроизнашивающихся предметов

Начиная с 2002 г. состав амортизируемого имущества не содержит такой категории средств труда, как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП). В соответствии с нормами гл. 25 НК РФ такого понятия, как "малоценные и быстро изнашивающиеся предметы", вообще не существует. Материальные ценности, ранее относившиеся к данной группе расходов, теперь учитываются в составе расходов единовременно.

Отметим, что в 2001 г. под малоценными и быстроизнашивающимися предметами понималась часть материально-производственных запасов индивидуального предпринимателя, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышал 12 месяцев, стоимостью, которая на дату приобретения не превышала 10 000 руб. за единицу, независимо от срока их полезного использования.

Однако Порядком предусмотрено, что стоимость используемых малоценных и быстроизнашивающихся предметов, приобретенных до 1 января 2002 г. и используемых для осуществления предпринимательской деятельности, и после 1 января 2002 г. продолжает амортизироваться процентным способом, при котором начисление амортизации осуществляется исходя из первоначальной стоимости предмета и ставки 50 процентов в начале его использования, а оставшиеся 50 процентов начисляются при выбытии предмета.

МБП списываются только вследствие их выбытия по причине непригодности для использования, что должно быть зафиксировано в акте о списании. Сроки списания находящихся на учете МБП не зависят от нормативного срока их использования (то есть, если такой срок использования МБП составил один год, одно это не является основанием для их фактического списания).

Согласно вышеизложенному принципу, предусмотренному абз. 4 ст. 39 Порядка учета доходов и расходов, расчет амортизации по МБП начиная с налогового периода 2002 г. производится в таблице N 3 разд. III Книги учета. Он построен таким образом, что в новую Книгу учета предприниматель переписывает все МБП, которые у него остались несписанными на конец 2001 г. (графы 2, 3 и 4). По мере же выбытия указанных МБП заполняются графы 5 и 6 таблицы N 3 Книги учета.

3.4.5. Прочие расходы

Учет прочих расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (то есть всех иных расходов, не указанных выше), согласно Порядку учета, ведется в разд. VI Книги. Пункт 47 Порядка приводит примерный перечень таких расходов.

Понятно, что данный перечень не может быть закрытым, поэтому здесь должны учитываться и другие расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности и отвечающие всем необходимым для этого критериям.

3.4.6. Особенности учета расходов предпринимателей

в свете положений главы 25 НК РФ

Как мы уже неоднократно отмечали, ст. 221 НК РФ предусматривает, что предприниматели при исчислении налоговой базы имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В то же время налоговые органы в своей практической работе, контролируя правильность исчисления предпринимателями НДФЛ, обязаны руководствоваться рассмотренным нами выше Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

Вместе с тем данный документ является только подзаконным нормативным актом, который по смыслу ст. 54 НК РФ должен определять только форму учета предпринимателями хозяйственных операций. Следовательно, Порядок не должен рассматриваться как документ, ограничивающий возможность учета предпринимателями своих расходов в сравнении с порядком, прямо предусмотренным текстом самой гл. 25 НК РФ. Издаваемые в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях компетентными органами нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ). При нарушении же этого условия согласно п. 1 ст. 6 НК РФ такие нормативные правовые акты признаются не соответствующими НК РФ. А пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ прямо предусматривает, что налогоплательщики имеют право "не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам".

Наиболее существенным из таких расхождений можно назвать то, что в отношении амортизируемого имущества, приобретенного после 2002 г., Порядок предусматривает только один метод начисления амортизации линейный. В то же время организации имеют право выбирать между линейным и нелинейным методами начисления амортизации.

В силу вышеизложенного для определения состава своих расходов и исчисления их размера предпринимателям нужно ориентироваться исключительно на нормы гл. 25 НК РФ в ее части, посвященной расходам, связанным с производством и реализацией. Ниже мы изложим основные положения и правила, касающиеся порядка учета расходов по правилам гл. 25 НК РФ.

Главным из них является принцип открытости перечня расходов, принимаемых для целей налогообложения. При этом для признания расхода в указанных целях необходимо выполнение трех условий. Расходы должны быть:

обоснованы и экономически оправданны;

документально подтверждены; документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ;

осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Принципиально новым для такой категории налогоплательщиков, каковыми являются предприниматели без образования юридического лица, является, по существу, только первое условие.

Конечно, сами понятия экономической оправданности и обоснованности затрат являются оценочными категориями. Однако установление на законодательном уровне более четкого, но в то же время всеобъемлющего критерия вряд ли возможно. На практике это часто приводит к возникновению споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Поэтому всем налогоплательщикам, применяющим нормы гл. 25 НК РФ, необходимо учитывать, что они должны быть готовы всегда четко и однозначно аргументировать и доказывать обоснованность своих расходов.

Особенно это касается тех расходов, которые способны вызвать пристальный интерес представителей налоговой службы. В основном речь идет о ситуациях, которые можно назвать необычными или нетипичными, когда та или иная операция не вписывается в обычные рамки хозяйственной деятельности данного вида или не согласуется с обычной, типичной практикой деятельности конкретного налогоплательщика. Как правило, сам налогоплательщик лучше других может выявить такие операции и предпринять соответствующие меры для их соответствующего экономического обоснования. В первую очередь это касается видов затрат, не связанных напрямую с основной производственной деятельностью налогоплательщика.

Конкретных и четких критериев экономической обоснованности и экономической оправданности расходов для всех возможных хозяйственных ситуаций, безусловно, быть не может. Однако некоторые их аспекты можно сформулировать. В первую очередь, можно выделить два основных таких аспекта: оправданность размера (абсолютной величины) расхода и принципиальную оправданность какого-либо из конкретных видов расхода. В последнем случае, проще говоря, речь идет о нужности или ненужности для налогоплательщика данной категории расходов.

Во-первых, обоснованность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для предпринимательской деятельности, которые возникают (могут возникнуть) благодаря этим расходам. Налогоплательщик должен будет доказать, что та или иная расходная операция была необходима и оправданна и способствует какому-либо позитивному изменению в коммерческой деятельности, то есть в конечном счете потенциальному росту доходов.

Если такие обстоятельства не будут однозначно доказаны предпринимателем, налоговым органам будет проще "обосновать" ненужность тех или иных затрат для него. Таким образом они смогут доказать "экономическую необоснованность" тех или иных расходов (одновременно исключив их из состава профессиональных налоговых вычетов и увеличив налоговую базу по НДФЛ).

Во-вторых, экономическая оправданность тех или иных расходов должна опираться на принцип их разумности. Хотя понятие разумности тоже является оценочной категорией, но данный термин уже нашел свое отражение в других отраслях права. В частности, о нем упоминается в п. 3 ст. 53, п. 2 ст. 72, п. 2 ст. 76, п. 2 ст. 314 ГК РФ. Причем гражданское право сам принцип защиты прав участников гражданского оборота ставит в прямую зависимость от разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в случае выявленного злоупотребления правом (ст. 10 ГК РФ).

В нашем же случае разумность и добросовестность действий налогоплательщика также имеет прямое отношение к обоснованности и оправданности расходов, которые он несет. Разумность расходов должна обозначать, в первую очередь, соразмерность затрат по их стоимостной оценке, а также по степени участия этих затрат в производственной деятельности.

В-третьих, как уже показала практика, типичным является возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами в случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам, то есть когда у организации есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету. В других случаях налоговые органы могут оспорить обоснованность затрат по договорам со сторонними организациями тогда, когда у налогоплательщика есть аналогичные службы и подразделения.

В качестве характерного примера такой ситуации можно представить спор налогоплательщика с налоговой инспекцией (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. N 3501/98).

Налоговая инспекция отказала во включении в себестоимость затрат по оплате услуг охранного предприятия, ссылаясь на то, что у налогоплательщика есть собственная служба безопасности. Президиум же ВАС, установив, что охранное предприятие оказывало сторожевые услуги в отношении тех объектов, которые не подлежали охране соответствующей службой предприятия, признал такие расходы обоснованными, так как в налоговом законодательстве отсутствуют ограничения и дополнительные условия для включения в себестоимость услуг по обеспечению сторожевой охраны.

Вместе с тем в ситуациях заключения "параллельных" договоров или договоров, "дублирующих" деятельность штатных работников, предприниматели во избежание конфликта с налоговыми органами должны обосновать различие в предметах деятельности (или оказания услуг), чтобы подтвердить экономическую оправданность соответствующих расходов.

Еще одним вопросом, при котором применение предпринимателями прямых норм НК РФ может вызвать трудности, является нормирование отдельных видов расходов для целей налогообложения. Глава 25 НК РФ, как и действовавший ранее порядок, предусматривает нормирование целого ряда расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций. По некоторым видам расходов такие нормы установлены самим НК РФ. По другим видам расходов в качестве государственного органа, компетентного устанавливать такие нормы, указано Правительство РФ.

Для предпринимателя, учитывая специфику состава его затрат, имеют значение нормы расходов, установленные непосредственно Налоговым кодексом РФ.

К числу нормируемых расходов относятся:

расходы на рекламу;

представительские расходы;

проценты по полученным заемным средствам;

страхование жизни, негосударственное пенсионное обеспечение, добровольное медицинское страхование.

При определении величины нормируемых расходов у предпринимателей могут возникнуть вопросы, касающиеся базы для нормирования тех или иных расходов.

Четкое определение реализации для целей налогообложения дано в ст. 39 части первой НК РФ. Согласно ей "реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе".

В соответствии с п. 3 ст. 11 НК РФ все специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Поэтому в тех случаях, когда соответствующие статьи НК РФ говорят о выручке от реализации как основе расчета ряда нормируемых статей расхода, предпринимателям, оценивая объем выручки, следует исходить из ее понятия, данного в ст. 39 НК РФ. Использование же для этих целей каких-либо других показателей недопустимо. Поэтому применительно к предпринимателям это должен быть их доход, скорректированный согласно требованиям ст. 39 НК РФ, то есть не учитывающий доходы, которые не являются реализацией. Такими доходами, в частности, могут быть: суммы полученных штрафных санкций, полученные авансы, суммы средств, полученных безвозмездно в денежной или натуральной форме, и т.п.

В тех же случаях, когда соответствующие статьи НК РФ в качестве базы для нормирования ряда расходов называют фонд оплаты труда, предпринимателям, оценивая его объем, следует исходить из фонда оплаты труда наемных работников. В него не включаются доходы самого предпринимателя и выплаты по договорам гражданско-правового характера за выполненные физическими лицами работы и услуги.