4.3. налоговая база и ставки налога

4.3. налоговая база и ставки налога

Любой налог считается установленным только в том случае, когда наличествуют все существенные элементы налогообложения, в том числе и налоговая база. В соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Хотя без определения налоговой базы невозможно исчислить сумму налога, сама по себе налоговая база, в отличие от объекта налогообложения, не порождает обязанности налогоплательщика уплатить налог.

Общие принципы исчисления налоговой базы и расчета сумм НДС предусмотрены в ст. 153 НК РФ. В частности, в ней указано, что при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок НДС налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. Если выручка (расходы) налогоплательщика выражена в иностранной валюте, то при определении налоговой базы она пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ (то есть выручка, связанная с экспортом), полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Указанные правила пересчета установлены п. 3 ст. 153 НК РФ и применяются начиная с 1 января 2006 г. Ранее во всех случаях для пересчета выручки из иностранной валюты в рубли брался исключительно курс ЦБ РФ на дату реализации.

Внесенные изменения означают, что налог с выручки, получаемой в инвалюте, в случаях получения аванса нужно будет пересчитывать дважды. Сначала при его получении налог должен быть уплачен в рублях исходя из курса ЦБ РФ, действовавшего на дату поступления авансовых сумм на валютный счет. При последующей отгрузке товаров (работ, услуг) в счет данного аванса сумма выручки для расчета НДС подлежит пересчету в рубли уже по курсу, действующему на дату отгрузки.

Это лишь самые общие принципы определения налоговой базы по НДС, так как порядок определения налоговой базы существенно зависит от многих конкретных обстоятельств, в том числе от особенностей реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг), имущественных прав. В частности, порядок ее определения может зависеть:

от вида осуществляемой деятельности (ст. ст. 156 и 157 НК РФ);

от вида сделки (ст. ст. 155 и 158 НК РФ);

от формы оплаты, избранной сторонами по конкретной сделке (ст. ст. 162 и 167 НК РФ);

от других особенностей деятельности или хозяйственных операций (сделок), проводимых налогоплательщиком (ст. ст. 159, 160 и 162.1 НК РФ).

Сформулируем основные правила расчета налоговой базы в зависимости от объекта налогообложения.

Во-первых, при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется по правилам ст. ст. 154, 156 158 НК РФ, с учетом особенностей включения в нее сумм, связанных с оплатой за реализованные товары (работы, услуги) и определенных правилами ст. 162 НК РФ. Для большинства налогоплательщиков, прежде всего, следует руководствоваться нормами ст. 154 НК РФ, описывающей порядок определения налоговой базы по НДС в наиболее типичных случаях реализации товаров (работ, услуг). Новшеством в данной статье является то, что с 1 января 2006 г. суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Во-вторых, при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, а также при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд налоговая база определяется по правилам ст. 159 НК РФ.

В-третьих, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется по правилам ст. 160 НК РФ.

В-четвертых, при реализации имущественных прав налоговая база определяется по правилам ст. 155 НК РФ.

Рассмотрим порядок увеличения налоговой базы на суммы, непосредственно связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). На какие именно суммы следует производить такое увеличение, описано в ст. 162 НК РФ.

С 1 января 2006 г. из ст. 162 был исключен пп. 1 п. 1. Согласно ему суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг при их получении увеличивали налоговую базу, однако потом в случае возврата указанных средств покупателю или произведения отгрузки в счет них уплаченный налог подлежал вычету.

Попытки налогоплательщиков не применять данное положение ст. 162 НК РФ со ссылками на недопустимое расширение объекта налогообложения не нашли поддержки ВАС РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 19 августа 2003 г. N 12359/02).

Однако исключение пункта, касающегося авансов, из текста ст. 162 НК РФ вовсе не означает, что с 1 января 2006 г. авансовые суммы перестали облагаться НДС. Данное исключение произведено чисто с технической точки зрения в связи с изменениями, вносимыми в ст. 167 НК РФ. Ведь в соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 167 день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав является теперь одной из двух дат, наступление которых приводит налогоплательщика к обязанности определить налоговую базу и исчислить налог.

Во-первых, после факта отгрузки, как это было и ранее, НДС нужно будет начислять уже исходя из всей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), а сумму НДС, исчисленную с аванса, принять к вычету.

Во-вторых, НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В-третьих, в их число включаются и суммы, полученные в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

В-четвертых, увеличение налоговой базы НДС производится на суммы полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Так же, как и в отношении авансов <1>, во всех остальных случаях указанные выше правила не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. ст. 147 и 148 НК РФ не является территория РФ. Данное правило прямо предусмотрено п. 2 самой ст. 162 НК РФ.

-------------------------------<1> Отметим, что изменение основания обложения НДС авансов (с 01.01.2006 по ст. 167, а не ст. 162 НК РФ) не повлияло на применение к ним данного правила. Это подтверждает, в частности, Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 3 мая 2006 г. N 03-04-05/06.

Статья 162 НК РФ прямо не предусматривает необходимость увеличения налоговой базы на суммы получаемых налогоплательщиком от его контрагентов штрафов, пени и неустоек за невыполнение договорных условий. Однако согласно разъяснениям фискальных органов денежные средства, полученные налогоплательщиком в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), все равно включаются в налогооблагаемую базу НДС в случае, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), как суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) <2>.

-------------------------------<2> См. Письма Минфина России от 3 октября 2005 г. N 03-04-11/259 и УМНС по г. Москве от 26 декабря 2001 г. N 02-14/59579 "О налоге на добавленную стоимость", в котором имеется ссылка на Письмо МНС России от 4 декабря 2001 г. N 03-1-09/3594/15. В них речь идет о штрафах, получаемых продавцами от покупателей. При получении штрафов в обратной ситуации даже налоговые органы признают отсутствие объекта обложения НДС.

Однако у налогоплательщиков есть шанс поспорить с налоговыми органами. Дело в том, что самая первая редакции данной статьи прямо предписывала увеличение налоговой базы на суммы штрафов, полученных от покупателей (заказчиков). Однако еще до вступления в силу гл. 21 НК РФ данное положение было исключено из ст. 162 НК РФ, что может говорить о воле законодателя. Опираясь на данный факт, а также на то, что штрафы в любом случае являются самостоятельным платежом, никак не связанным с расчетами за сами товары (работы, услуги), налогоплательщики в большинстве случаев получают поддержку и судебных органов. См. Постановления ФАС следующих округов: Уральского от 21 августа 2003 г. N Ф09-2548/03-АК, Восточно-Сибирского от 1 июля 2003 г. N А33-15085/02-С3н-ф02-1913/03-С1, Дальневосточного от 2 апреля 2004 г. N Ф03-А37/04-2/474 и Волго-Вятского от 7 сентября 2005 г. N А17-7543/5-2004.

Сумма НДС по итогам каждого налогового периода, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиком как общая сумма налога, полученная от сложения величин НДС, исчисляемых по каждой налоговой базе отдельно, с учетом применяемых налоговых ставок, и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 171 172 НК РФ.

НК РФ установлены три основных налоговых ставки: 0\%, 10\% и 18\%. Кроме того, в определенных случаях, когда в налоговую базу уже включена сумм НДС, могут использоваться так называемые расчетные ставки. На основании правил, установленных п. 4 ст. 164 НК РФ, они рассчитываются как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Следовательно, расчетные ставки могут быть рассчитаны по следующим формулам:

Расчетная налоговая ставка = 18 : (100 + 18) x 100\%

или 10 : (100 + 10) x 100\%.

Указанные выше ставки налогообложения, а также перечень операций, по которым они применяются, предусмотрены ст. 164 НК РФ. Мы не будем приводить их полный перечень, который налогоплательщики могут посмотреть в НК РФ самостоятельно, а только дадим несколько комментариев по особенностям их применения.

Хотя по операциям, облагаемым по нулевой ставке, так же как и по операциям, освобождаемым от налогообложения, НДС не уплачивается, данные операции имеют принципиальное различие. По операциям, облагаемым по нулевой ставке, суммы входящего НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), подлежат вычету. Это связано с тем, что по таким операциям все равно формируется налоговая база по НДС, просто при составлении счетов-фактур в графе "ставка НДС" указывается 0\%. По операциям же, освобождаемым от налогообложения, налоговая база не формируется в принципе (при составлении счетов-фактур в графе "ставка НДС" указывается "Без налога (НДС)"), и поэтому суммы входящего НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), используемым для таких операций, не вычитаются, а в установленном порядке относятся на стоимость таких товаров (работ, услуг).

Исчерпывающий перечень операций, подлежащих налогообложению по нулевой ставке, установлен п. 1 ст. 164 НК РФ. Общим условием для ее применения является подтверждение соответствующего права на ее применение. Так, согласно ст. 165 НК РФ при реализации товаров, указанных в пп. 1 6 и пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0\% в налоговые органы налогоплательщик должен представить четкий перечень прямо предусмотренных для каждого отдельного случая документов.

Если за 180 дней с момента таможенного оформления предпринимателем-экспортером все необходимые документы не собраны, считается, что он не подтвердил реальность экспорта и должен уплатить НДС по обычным ставкам 10\% или 18\% соответственно.

Налоговая ставка 10\% применяется в четырех случаях, указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ:

1) при реализации продовольственных товаров;

2) при реализации товаров для детей;

3) при реализации периодических печатных изданий и книжной продукции;

4) при реализации медицинских товаров.

При этом в данном пункте прямо указано, что коды видов продукции, перечисленных в нем, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, определяются Правительством РФ. Однако Правительство выполнило свою обязанность по их установлению с большим опозданием.

Постановлениями Правительства РФ от 23 января 2003 г. N 41 и от 31 декабря 2004 г. N 908 были утверждены, соответственно, Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации НДС по ставке 10\% и Перечень кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10\%.

В этих условиях согласно Письму МНС России от 28 января 2002 г. N ВГ-6-03/99 до утверждения Правительством РФ названных выше кодов с 1 января 2002 г. при реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения в целях применения налоговой ставки 10\% следовало руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в Письме Госналогслужбы России и Минфина России от 10 апреля 1996 г. N N ВЗ-4-03/31н, 04-03-07.

Налогообложение производится по налоговой ставке 18\% в случаях, не указанных в п. п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК, то есть по всем остальным операциям, в отношении которых не применяются налоговые ставки 0, 10\% и расчетные ставки.

Отметим, что в случае законодательного изменения ставки налога продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги) счета-фактуры выставляются покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей именно на дату отгрузки. Такое разъяснение содержится, в частности, в Письме МНС России от 17 декабря 2003 г. N ОС-6-03/1316@ "Об особенностях исчисления и уплаты НДС в переходный период в связи с введением ставки 18\%".