4.5.2. особые случаи определения налоговой базы

4.5.2. особые случаи определения налоговой базы

Рассмотренный нами выше метод момента определения налоговой базы, описанный в п. 1 ст. 167 НК РФ, является общим. Особенности его применения в других возможных ситуациях, возникающих в практике хозяйственной деятельности предприятия, раскрываются в других пунктах ст. 167 НК РФ. Кроме уже разобранного нами выше п. 3 данной статьи, другие ее пункты также посвящены рассмотрению нестандартных случаев.

Так, в частности, в случае реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства (п. 7 ст. 167 НК РФ).

Согласно п. 8 при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных п. п. 3 и 4 ст. 155 НК РФ, как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном п. 5 ст. 155 НК РФ, как день передачи имущественных прав.

При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 данной статьи, если иное не предусмотрено данным пунктом. В случае если полный пакет документов, предусмотренных п. 5 ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории РФ, проставленной таможенными органами на перевозочных документах, момент определения налоговой базы по указанным работам, услугам определяется согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. Эти положения содержатся в п. 9 ст. 167 НК РФ.

С 1 января 2006 г. для экспортеров отменена обязанность уплачивать НДС при получении авансов в счет предстоящего экспорта. Теперь им НДС придется платить только в том случае, если в течение 180 дней с момента отгрузки товаров на экспорт ими не представлен в налоговые органы необходимый пакет документов, подтверждающих факт экспорта.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления для исчисления НДС моментом определения налоговой базы признается последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Пунктом 13 ст. 167 НК РФ право не платить НДС с авансов, помимо экспортеров, предоставлено и еще одной категории налогоплательщиков. Речь идет об изготовителях товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

Однако для того чтобы воспользоваться этим правом, нужно еще соблюдение целого ряда обязательных условий, прямо перечисленных в данном пункте. Так, такие товары (работы, услуги) должны не только фактически иметь длительный цикл изготовления, но и быть обязательно включенными в перечень, определяемый Правительством РФ. Кроме того, налогоплательщикам, пожелавшим воспользоваться такой непростой льготой, следует учитывать, что и суммы входного НДС в этом случае они смогут предъявить к вычету только в момент определения налоговой базы, то есть после отгрузки товаров (работ, услуг) покупателю и начисления с них НДС к уплате.

Пункт 15 ст. 167 НК РФ подразумевает установление для налоговых агентов, указанных в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ (видимо, в противовес налоговым агентам, указанным в п. п. 1 3 и 6 данной статьи), момента определения налоговой базы в порядке, установленном п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть на общих основаниях.

4.5.3. Порядок перехода с "оплаты" на "отгрузку"

Установив с 1 января 2006 г. для всех налогоплательщиков единый метод исчисления НДС "по отгрузке", а также изменив порядок получения налоговых вычетов, законодатель предусмотрел и специальные правила перехода от старого порядка исчисления к новому. Данные правила содержатся в ст. 2 Закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ.

Для тех налогоплательщиков, которые и до 2006 г. исчисляли НДС "по отгрузке", такие переходные правила установлены только в части учета и списания еще не принятых к вычету входных сумм НДС. Для тех же налогоплательщиков, которые до 2006 г. исчисляли НДС "по оплате", а как раз данный метод использовали большинство индивидуальных предпринимателей, предусмотрены специальные правила перехода. Для них в отношении задолженности покупателей со стоимости всех товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных до 1 января 2006 г., но еще не оплаченных на эту дату, практически сохранится старый порядок (ранее применявшийся ими) уплаты НДС по мере получения оплаты. Просто им придется провести определенную работу по инвентаризации своей дебиторской задолженности, связанной с расчетами с покупателями.

Пример 3. Предприниматель в 2005 г. исчислял НДС по методу "оплаты". По состоянию на 1 января 2006 г. сумма непогашенной дебиторской задолженности его покупателей за отгруженные им в 2005 г. товары составила 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб.

Исходя из объема выручки налоговый период у данного предпринимателя в 2006 г. квартал.

Покупатели заплатили в августе 2006 г. 118 000 руб. и в мае 2007 г. 59 000 руб.

Согласно изложенным выше правилам суммы НДС по этой полученной задолженности должны быть отражены в декларациях за III квартал 2006 г. в сумме 18 000 руб. и за II квартал 2007 г. в сумме 9000 руб.

Правда, сохранение такого старого порядка предусмотрено только в течение двух лет (на 2006 2007 гг.). Если же до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность по отгруженным товарам (работам, услугам), имущественным правам так и не будет погашена, то ее придется включить в налоговую базу по НДС в первом налоговом периоде 2008 г. (п. 7 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Сохранение в течение периода 2006 2007 гг. старого порядка исчисления НДС по задолженности за товары (работы, услуги) для налогоплательщиков, применявших ранее в качестве момента определения налоговой базы дату оплаты, будет означать признание оплатой товаров (работ, услуг) прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Конкретно при этом под оплатой товаров (работ, услуг) в течение этих двух лет следует понимать:

поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);

прекращение обязательства зачетом;

передачу налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом;

если встречное обязательство покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) прекращается путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя, оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности. Если до 1 января 2008 г. срок исковой давности по такой задолженности не истек или она не списана, то она включается в налоговую базу по НДС в первом налоговом периоде 2008 г.