4.8. порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж и журналов регистрации выданных и полученных счетов-фактур

4.8. порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж и журналов регистрации выданных и полученных счетов-фактур

К плательщикам НДС НК РФ предъявляет помимо самой обязанности уплаты НДС целый ряд требований по составлению и оформлению документов, связанных с его исчислением.

В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ они обязаны составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, Книги покупок и Книги продаж при совершении любых операций, признаваемых объектом налогообложения, в соответствии с гл. 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) согласно ст. 149 НК РФ, и иных случаях, прямо указанных в гл. 21 НК РФ.

Что же это за документы, как их нужно составлять и какую ответственность несут налогоплательщики при их отсутствии или неправильном заполнении?

4.8.1. Счет-фактура

Счет-фактура является основным документом, с которым связаны все расчеты при исчислении налогоплательщиками сумм НДС. Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Отметим, что новая редакция данного пункта, введенная в действие с 1 января 2006 г., является более детальной, чем предыдущая. Например, она прямо указывает на то, что основанием для вычета у покупателя являются счета-фактуры, полученные не только непосредственно от продавца собственника товара, но и от посредников, осуществляющих реализацию товара от своего имени.

Ряд основных правил по выставлению и оформлению счетов-фактур описан в самой ст. 169 НК РФ. Что касается остальных названных выше документов, в ней содержится лишь отсылочная норма о том, что порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен устанавливаться Правительством РФ. Такой порядок установлен Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС" в редакции от 1 мая 2006 г. (далее Правила).

Форма счета-фактуры утверждена тем же Постановлением N 914. Она является единой для всех налогоплательщиков НДС, то есть для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Однако существуют некоторые отличия в их оформлении данными лицами. Так, в строке 2 "Продавец" предприниматель записывает свои фамилию, имя, отчество, а в строке 2а "Адрес" указывает адрес своего места жительства (по паспорту).

Кроме того, согласно п. 6 ст. 169 НК РФ при выставлении счета-фактуры предпринимателем он подписывает его и указывает реквизиты своего свидетельства о государственной регистрации.

Под реквизитами свидетельства о государственной регистрации следует понимать данные, которые позволяют точно идентифицировать налогоплательщика. В счете-фактуре указываются данные свидетельства о регистрации, выданного налоговыми органами. Индивидуальные предприниматели, зарегистрированные до 1 января 2004 г. и прошедшие перерегистрацию в соответствии со ст. 3 Закона N 76-ФЗ, с 1 января 2005 г. при выставлении в адрес своих покупателей счетов-фактур должны указывать реквизиты Свидетельства о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи об индивидуальном предпринимателе, зарегистрированном до 1 января 2004 г.

При реализации своих товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав каждый плательщик НДС обязан выставить счет-фактуру в срок не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ). Такая обязанность распространяется даже на тех налогоплательщиков, которые совершают операции, не облагаемые НДС, в соответствии со ст. 149 НК РФ или пользуются освобождением от НДС по ст. 145 НК РФ. Однако, выставляя счета-фактуры, НДС они в них не выделяют и, кроме того, делают на них соответствующую надпись или штамп "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

Таким образом, мы справедливо можем утверждать, что налогоплательщики должны составлять счета-фактуры и при совершении всех других операций, признаваемых объектами налогообложения и включаемых в налоговую базу.

Счета-фактуры не составляют следующие категории лиц:

лица, не являющиеся плательщиками НДС (переведенные на уплату ЕНВД или ЕСХН, а также применяющие УСН);

организации (индивидуальные предприниматели) розничной торговли и общественного питания, а также другие организации (индивидуальные предприниматели), выполняющие работы и оказывающие платные услуги непосредственно населению за наличный расчет, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (бланк строгой отчетности). Данное положение применяется теми лицами, которым разрешено при работе с населением использовать вместо кассовых чеков, утвержденных в установленном порядке, бланки строгой отчетности;

налогоплательщики по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банки, страховые организации и негосударственные пенсионные фонды по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения), в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Чаще всего счета-фактуры составляются налогоплательщиками в двух экземплярах, один для себя и один для покупателя. Однако в ряде случаев счета-фактуры выписываются в одном экземпляре, а именно: при получении авансов, штрафов, финансовой помощи, иных сумм в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг), процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств (п. п. 18 и 19 Правил).

Так как наличие счета-фактуры является обязательным условием для зачета (возмещения) НДС по приобретенным материальным ресурсам (работам, услугам), имущественным правам, особое внимание следует уделять правильности его заполнения.

В соответствии с п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре в обязательном порядке должны быть указаны следующие реквизиты:

порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя;

наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя НДС, с учетом суммы НДС;

стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без НДС;

сумма акциза по подакцизным товарам;

налоговая ставка;

сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы НДС;

страна происхождения товара;

номер таможенной декларации.

Как указано в п. 6 ст. 169 НК РФ, подписывать счет-фактуру должен сам предприниматель с указанием реквизитов своего свидетельства о государственной регистрации. Поэтому передоверие права подписи счетов-фактур предпринимателем, по аналогии с юридическими лицами, другим гражданам, которые являются его наемными работниками, может вызвать споры с налоговыми органами. В любом случае использование факсимиле вместо оригинальной подписи должностных лиц или предпринимателя не допускается.

Основанием для зачета НДС может быть только счет-фактура поставщика, оформленный в соответствии с перечисленными выше требованиями, установленными п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (п. 2 ст. 169 НК РФ и п. 14 Правил).

Во многих случаях излишне буквальное прочтение территориальными налоговыми органами этого положения НК РФ служит причиной многочисленных споров с налогоплательщиками-покупателями по поводу правомерности зачета ими сумм НДС по счетам-фактурам, содержащим мелкие неточности в порядке оформления. Однако когда данные споры доходили до суда, то налогоплательщики в подавляющем большинстве случаев легко их выигрывали.

В связи с этим МНС России и его региональные управления вынуждены были давать многочисленные разъяснения по поводу порядка оформления счетов-фактур.

Так, например, ими указывалось, что изменение внешней формы, наличие в счете-фактуре поставщика дополнительных граф или строк не являются нарушением установленного порядка оформления счетов-фактур. При этом если какие-либо обязательные строки (графы) счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации, то в них ставятся прочерки. Например, при оказании услуг прочерки ставятся в строках, предназначенных для отражения информации о грузоотправителе и грузополучателе, ввиду отсутствия таких понятий в отношениях, связанных с оказанием услуг (см. Письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС").

Сведения о стране происхождения товаров, согласно указанию НК РФ, должны заполняться только в отношении тех товаров, страной происхождения которых не является РФ. Однако, если при реализации товаров отечественного производства налогоплательщик-продавец в графе "Страна происхождения товара" сделает запись "Россия", это не может служить основанием для признания счета-фактуры недействительным. Ксерокопия или факсимильная копия счета-фактуры не могут служить основанием для зачета (возмещения) сумм входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).

На основании п. 29 Правил счета-фактуры не должны иметь никаких подчисток и помарок. Все исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя и печатью организации-продавца (либо подписью индивидуального предпринимателя продавца) с указанием даты внесения исправления. При этом теперь в п. 14 Правил прямо указано, что допускается заполнение счета-фактуры комбинированным способом, то есть частично с помощью компьютера, частично от руки.