4.9. освобождение от исполнения обязанностей плательщика ндс

4.9. освобождение от исполнения обязанностей плательщика ндс

4.9.1. Целесообразность и условия,

необходимые для получения освобождения

Статьей 145 гл. 21 НК РФ впервые в истории российского налогообложения предусмотрена возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС по желанию самого налогоплательщика. Однако, для того чтобы воспользоваться ею, налогоплательщик должен соблюсти целый ряд условий, основным из которых является жесткое ограничение по сумме, получаемой налогоплательщиком выручки. В то же время деятельность многих предпринимателей как раз и характеризуется незначительными оборотами, подразумевая тем самым потенциальное право большинства из них на применение освобождения. Однако данная возможность таит в себе и подводные камни в виде целого ряда спорных и не однозначных вопросов, возникающих при ее практическом применении. Налогоплательщику все их желательно знать еще до принятия решения о применении освобождения с целью правильного осознания всех реальных налоговых последствий такого решения.

Прежде всего, подчеркнем, что получение освобождения от НДС является правом, а не обязанностью налогоплательщиков. Поэтому решение об использовании или неиспользовании своего права на освобождение любому налогоплательщику необходимо принимать только на основе тщательного просчета всех экономических последствий такого решения. Как показывают расчеты, тот факт, что налогоплательщик перестает быть плательщиком НДС, не всегда приводит к получению им дополнительной прибыли (дохода).

В первую очередь, возможность их реального получения зависит от конкретных условий хозяйствования каждого субъекта предпринимательской деятельности. Ведь, с одной стороны, получение освобождения не только дает возможность налогоплательщику не уплачивать НДС с сумм, получаемых от своих покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), но при этом лишает как его, так и покупателей его товаров (работ, услуг) возможности зачета входных сумм НДС. Данный факт при определенных условиях, безусловно, может значительно сузить круг потребителей товаров (работ, услуг) такого налогоплательщика, если он только не снизит цену своих товаров (работ, услуг) соразмерно применяемой для них ставке НДС. Именно поэтому расчет экономической эффективности получения освобождения каждый налогоплательщик должен сделать, основываясь на конкретных условиях своей хозяйственной деятельности. При этом налогоплательщикам нужно исходить из того обстоятельства, что освобождение от уплаты НДС практически всегда неэффективно в тех случаях, когда освобожденные от НДС товары (работы, услуги) передаются на следующий цикл производства и (или) реализации. В этом случае контрагент организации или предпринимателя, приобретающий у них производственные ресурсы (товары, работы или услуги), освобожденные от НДС, для процесса производства и (или) реализации других товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС в общеустановленном порядке, фактически вынужден уплачивать НДС и за себя, и за лиц, освобожденных от НДС на предыдущей стадии производства (реализации). В результате НДС, не уплаченный на одном цикле производства или реализации товаров, просто перекладывается на участников следующего цикла.

Основываясь на данном обстоятельстве, можно сделать вывод о принципиальной эффективности или неэффективности получения освобождения для отдельных видов деятельности. Так, скорее всего, использование освобождения по ст. 145 НК РФ будет выгодным для налогоплательщиков, занятых в розничной торговле, оказывающих услуги, выполняющих работы непосредственно для физических лиц, а также для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, не являющихся налогоплательщиками НДС, имеющих льготы по НДС и т.п. И наоборот, не выгодно оно для налогоплательщиков, занятых в оптовой торговле, оказывающих услуги, выполняющих работы для юридических лиц и предпринимателей, являющихся плательщиками НДС, а также экспортеров.

Решив воспользоваться освобождением, предприниматель должен учесть, что согласно п. 8 ст. 145 НК РФ суммы НДС, принятые им ранее к вычету по товарам (работам, услугам) (в том числе основным средствам и нематериальным активам пропорционально их остаточной стоимости), приобретенным до использования права на освобождение и еще не использованным, после отправки уведомления подлежат восстановлению. При этом произвести такое восстановление налогоплательщик должен в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Налогоплательщикам, решившим воспользоваться освобождением, следует знать, что его получение не освобождает их от исполнения большинства иных обязанностей, предусмотренных гл. 21 НК РФ для налогоплательщиков по НДС. Так, даже получив освобождение, они по-прежнему сохраняют обязанность выставлять свои и учитывать поступившие счета-фактуры, вести Книги продаж и покупок, а также журналы выставленных и полученных счетов-фактур. При этом в соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм НДС. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

При этом лица, получившие освобождение, обязаны представлять декларацию по НДС только в том случае, если у них возникает обязанность по уплате НДС по каким-либо основаниям. Обязанность же уплачивать НДС сохранена за ними НК РФ только в трех случаях: если налогоплательщик, воспользовавшийся освобождением от НДС, все-таки выделил сумму НДС в счете-фактуре, выставленном покупателю, а также если он является импортером, в том числе товаров из Белоруссии, или налоговым агентом.

Первый случай предусмотрен п. 5 ст. 173 НК РФ. Согласно ему налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога НДС по данной операции подлежит уплате в бюджет. В этой ситуации сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется налогоплательщиком как сумма НДС, указанная в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю товаров (работ, услуг). При этом суммы входного НДС по такой реализации, на основании общей нормы пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, вычету из общей суммы НДС не подлежат.

Пример 16. Предприниматель 18 февраля 2006 г. направил в налоговый орган по месту жительства уведомление о том, что он с 1 февраля 2006 г. решил воспользовался правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ.

Однако 5 февраля 2006 г., то есть еще до момента направления уведомления, им осуществлена реализация (отгрузка и получение оплаты) двух велосипедов на сумму 23 600 руб. с учетом НДС. В счете-фактуре, выписанном покупателю в составе цены, был выделен НДС 3600 руб.

20 февраля 2006 г. предпринимателем оплачены эти два проданных велосипеда по счету поставщика в сумме 17 700 руб., в том числе НДС 2700 руб. Соответственно, на данную сумму НДС имеется счет-фактура поставщика.

В связи с тем что по данной операции предприниматель предъявил покупателю НДС в выставленном счете-фактуре, он, несмотря на полученное освобождение, должен начислить в феврале 3600 руб. НДС и указать его сумму в декларации по НДС с уплатой данной суммы в бюджет. Входной же НДС в сумме 2700 руб. по данному товару включается в его стоимость (то есть фактически уже в расходы предпринимателя за данный период) и возмещению из бюджета не подлежит.

Второй случай прямо предусмотрен п. 3 ст. 145 НК РФ. Им установлено, что освобождение, в соответствии с п. 1 данной статьи, не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ, подлежащих налогообложению, согласно пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ. Суммы НДС, уплаченные таможенным органам, так же как и суммы НДС, уплаченные в составе цены товаров поставщикам при их приобретении в РФ, включаются данной категорией налогоплательщиков в стоимость соответствующих товаров (работ, услуг) и вычету из общей суммы НДС не подлежат (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Третий случай уплаты НДС лицами, освобожденными от обязанностей налогоплательщиков по ст. 145 НК РФ, когда такие лица являются налоговыми агентами. Напомним, что особенности определения налоговой базы и уплаты самого НДС налоговыми агентами изложены в ст. 161 НК РФ.

Решая вопрос о целесообразности использования освобождения от уплаты НДС, следует также учитывать тот факт, что освобождение предоставляется на срок 12 календарных месяцев и налогоплательщики, направившие уведомление об освобождении, не могут самостоятельно отказаться от него в течение всего срока его действия. Данное правило прямо предусмотрено в п. 4 ст. 145 НК РФ.

Приняв решение об экономической эффективности использования им освобождения от исполнения обязанности налогоплательщика НДС, предприниматель должен определить, отвечает ли его деятельность всем требованиям, предъявляемым налоговым законодательством для получения такого освобождения.

В соответствии со ст. 145 НК РФ для получения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС необходимо выполнение двух условий:

1) сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС не должна превышать 2 000 000 руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ);

2) налогоплательщик, претендующий на получение освобождения, не реализовал в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев никаких подакцизных товаров (п. 2 ст. 145 НК РФ).

Рассмотрим каждое из этих двух условий более подробно.

4.9.1.1. Правила расчета и соблюдения лимита выручки

Как мы уже отметили выше, первым и основным условием, необходимым для получения освобождения, является соблюдение налогоплательщиком лимита полученной им выручки от реализации товаров (работ, услуг) в сумме, не превышающей 2 000 000 руб. без учета НДС за три последовательных календарных месяца, предшествующих дате получения освобождения.

Однако в реальных условиях налогоплательщики могут столкнуться со множеством ситуаций, осложняющих практическое применение данного, на первый взгляд, достаточно простого условия. Особенно это характерно как раз для такой категории налогоплательщиков, как индивидуальные предприниматели.

Прежде всего, для правильного применения норм ст. 145 НК РФ необходимо уточнить, что следует понимать под выручкой от реализации для этих целей.

Определение реализации для целей налогообложения дано в части первой НК РФ. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. При этом п. 2 ст. 39 НК РФ четко указывает, что в части второй могут быть определены только место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг. Таким образом, очевидно, что никакого самостоятельного, и тем более расширительного определения понятия реализации в части второй НК РФ быть не может.

Этим принципиально и объясняется тот факт, что какого-либо особого определения понятия "выручка" для целей использования права на освобождение в ст. 145 НК РФ не приводится.

На этом же основании базируется и тезис, что использование для целей ст. 145 НК РФ понятий объекта налогообложения или базы налогообложения НДС, приведенных в ст. ст. 146 и 153 гл. 21 НК РФ, неправомерно. Не требует доказательств тот факт, что данные понятия отличаются от понятия реализации (такой подход подтверждался и п. 2.2 Методических рекомендаций по НДС, в настоящее время отмененных). В нем указывалось, что для целей применения п. 1 ст. 145 в выручку от реализации товаров (работ, услуг) не включаются доходы, полученные при осуществлении следующих операций:

реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

получение авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг и других операций, перечисленных в ст. 162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги);

передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ);

ввоз товаров на таможенную территорию РФ (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ);

операции, перечисленные в п. 2 ст. 146 НК РФ;

операции, осуществляемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ.

При этом в том же п. 2.2 отмененных Методических указаний по НДС предусматривалось, что для целей получения освобождения от НДС сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) должна определяться налогоплательщиком исходя из всей полученной им выручки, включая выручку от реализации как облагаемых, в том числе по налоговой ставке 0\%, так и не облагаемых товаров (работ, услуг),.. в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (в соответствии со ст. ст. 147 и 148 НК РФ), кроме выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) в части осуществления деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД для определенных видов деятельности.

У посредников при реализации товаров по договорам комиссии (поручения или агентирования) выручкой является только сумма их комиссионного вознаграждения. Вся сумма полученных средств от реализации товара комитента не может считаться выручкой посредника, так как товар принадлежит не ему, а комитенту. Соответственно, у комитента (доверителя, принципала) в состав выручки включается полная сумма, полученная за товары от третьих лиц, без уменьшения ее на сумму вознаграждений посредникам, даже если они фактически удерживаются последними при перечислении средств, причитающихся собственникам реализованных товаров.

Пример 17. Предпринимателем за январь март получена выручка от реализации:

продукции, облагаемой НДС, в сумме 1 600 000 руб. (уже без учета НДС);

продукции, не облагаемой НДС, 350 000 руб.;

от деятельности, по которой он уплачивает ЕНВД, 450 000 руб.

Суммы полученных и не закрытых на конец данного периода авансовых платежей составили без учета НДС 550 000 руб. Также в данном периоде им получены штрафные санкции от своих контрагентов в сумме 60 000 руб.

Сумма выручки от реализации, рассчитанная для целей ст. 145 НК РФ, составит 1 950 000 руб. (1 600 000 + 350 000), то есть в ней учтены только две первые суммы.

Таким образом, данный налогоплательщик имеет право с апреля воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС.

Несмотря на указанные выше разъяснения налоговой службы и уже достаточный практический срок применения ст. 145 НК РФ, многие вопросы все же продолжают оставаться без ответов.

Следует признать, что в ряде случаев сделать однозначный выбор невозможно в связи с неопределенностью законодательства. Поэтому налогоплательщикам, которые не хотят в дальнейшем отстаивать свой подход в судебных инстанциях, можно посоветовать следующий подход к решению этой проблемы: учитывать максимально возможную выручку либо придерживаться сложившихся традиционных подходов к ее определению для целей гл. 21 НК РФ, в том числе исходя из разъяснений, данных налоговыми органами.

Например, дискуссионным является вопрос: следует ли учитывать в составе выручки от реализации доходы, связанные с прочей реализацией, то есть реализацией вне рамок основного вида деятельности налогоплательщика?

По нашему мнению, так же как и по мнению налоговых органов, всю такую "прочую" выручку следует включать в состав общей суммы выручки и уже на основе общей суммы решать вопрос о праве на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС. Данный подход основывается на том, что в ст. 145 НК РФ используется термин "выручка" от реализации товаров (работ, услуг), а в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Пункт же 2 ст. 38 НК РФ определяет, что под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Следовательно, если предприниматель, претендующий на получение освобождения, одновременно с реализацией товаров, готовой продукции (выполнением работ или оказанием услуг), то есть реализацией по видам своей предпринимательской деятельности, реализует еще и какое-либо иное имущество (основные средства, материалы, ценные бумаги и т.п.), задействованное каким-либо образом в его предпринимательской деятельности, обороты по реализации такого имущества также следует учитывать при расчете выручки для цели получения освобождения от НДС. В том числе это относится и к ситуации, когда оплата приобретаемых товарно-материальных ценностей (сырья и материалов, товаров, основных средств и т.д.) для предпринимательской деятельности осуществляется векселями третьих лиц.

Вместе с тем, по нашему мнению, в состав выручки от реализации для целей ст. 145 НК РФ не должны включаться доходы, получаемые налогоплательщиками от передачи (продажи) третьим лицам имущественных прав. Объясним, почему. Хотя такая передача и включена в состав объекта налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК), но в качестве самостоятельного ее элемента, который отличается от выручки от реализации товаров. Ведь, как мы уже сказали выше, имущественные права, на основании п. 2 ст. 38 НК РФ, не могут для целей налогообложения рассматриваться в качестве имущества, а следовательно, и в качестве товара, хотя и являются таковым в соответствии с ГК РФ.

При расчете выручки для целей ст. 145 НК РФ налогоплательщикам следует обратить внимание еще на несколько спорных моментов, довольно часто встречающихся на практике.

Например, у вновь созданных (зарегистрированных) налогоплательщиков, с момента государственной регистрации которых еще не прошло трех месяцев, возникает вопрос: с какого момента они могут воспользоваться освобождением по НДС?

Налоговые органы всегда давали отрицательный ответ на этот вопрос <1>.

-------------------------------<1> См. Письмо УМНС России по Московской области от 5 июня 2002 г. N 08-03-2 "Ответы на вопросы по отдельным проблемам налогообложения".

К сожалению, для налогоплательщиков известная к настоящему времени автору арбитражная практика в основном решает данный вопрос также не в их пользу <2>.

-------------------------------<2> См. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24 декабря 2001 г. N Ф04/3946-780/А03-2001 и от 31 июля 2002 г. N Ф04/2574-517/А46-2002, Северо-Западного округа от 28 ноября 2001 г. N 3069 и от 15 июля 2002 г. N А44-336/02-С9-к.

Из нормы НК РФ об освобождении организаций или индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, только если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 2 000 000 руб., судами делается вывод, что для обладания правом на освобождение налогоплательщик должен отработать три месяца.

Дополнительный аргумент в пользу своей точки зрения налоговые органы получили после внесения в 2002 г. изменений в ст. 145 НК РФ Законом N 57-ФЗ. Теперь для получения освобождения от НДС налогоплательщики должны представить полный пакет документов, предусмотренный непосредственно ст. 145 НК РФ. Естественно, что сразу после своей государственной регистрации налогоплательщики не могут представить большинство из этих документов.

Отметим, что существуют единичные примеры и обратной судебной практики (см. Постановление ФАС Уральского округа от 15 октября 2001 г. N Ф09-2504/01-АК).

Другой вопрос связан с правомерностью получения освобождения в ситуации, когда налогоплательщик, претендующий на него, в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих обращению за освобождением, не осуществлял хозяйственной деятельности, то есть его выручка от реализации за указанный период равна нулю. Налоговые органы отказывали налогоплательщикам в праве на освобождение и в такой ситуации. Однако, в отличие от предыдущего случая, здесь арбитражные суды встали на сторону налогоплательщиков <1>.

-------------------------------<1> См. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2002 г. N А42-5035/01-16, Московского округа от 24 октября 2001 г. N КА-А40/5945-01, Уральского округа от 15 октября 2001 г. N Ф09-2574/01-АК.

Действительно, ст. 145 НК РФ устанавливает ограничение именно по размеру выручки, но она не содержит каких-либо особых условий, согласно которым если претендующее на освобождение лицо не осуществляет никакой коммерческой деятельности в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих обращению за освобождением, то оно лишается права на использование освобождения. Как известно, положения НК РФ являются нормами прямого действия и не подлежат расширительному толкованию, приводящему к ограничению прав налогоплательщиков. Следовательно, отсутствие у налогоплательщика выручки от реализации товаров (работ, услуг) не является основанием для неприменения права на освобождение, так как в данном случае им выполнено условие по ограничению суммы выручки за три предшествующих календарных месяца в пределах установленного НК РФ лимита.

В настоящее время уже и большинство территориальных налоговых органов придерживаются изложенного выше подхода (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 26 декабря 2001 г. N 02-14/59579).

В заключение необходимо отметить, что применение норм ст. 145 НК РФ индивидуальными предпринимателями имело и будет иметь свои специфические особенности.

В ситуации, когда НК РФ для подтверждения права на получение освобождения от НДС использует единый для всех категорий налогоплательщиков термин "выручка", подход к порядку определения ее величины также должен быть единым для всех. Это вытекает из требований п. 1 ст. 3 НК РФ о том, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Пункт же 1 ст. 39 НК РФ прямо указывает, что даваемое в нем определение выручки распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей.

В теоретическом плане данный тезис не вызывает сомнений, однако возникают трудности с его применением на практике. Предприниматели, в отличие от организаций, не ведут бухгалтерского учета, правила и учетные записи которого позволяют четко разграничивать суммы полученных авансов и непосредственно реализации. Предприниматели же все свои доходы отражают только в Книге учета доходов и расходов, включая в них все фактически полученные ими от покупателей и заказчиков средства, включая и авансы. При этом все получаемые предпринимателями суммы отражаются в Книге учета только единожды по календарному принципу. В связи с этим невозможно только на основе имеющейся в ней информации произвести на какую-либо конкретную дату выделение из общей величины полученных предпринимателем средств сумм, действительно являющихся на данную дату авансами (то есть сумм полученной предоплаты, по которым отгрузка еще не произведена), а также узнать о тех суммах выручки, которые еще не оплачены.

Сделать это возможно только при использовании предпринимателями каких-либо дополнительных учетных регистров, форма которых должна быть разработана ими самостоятельно.

С 1 января 2006 г. данная проблема приобретет особую актуальность. Теперь для всех налогоплательщиков, как организаций, так и предпринимателей, действует единый момент определения налоговой базы выручка включается в нее по мере отгрузки. Однако связанных с этим обстоятельством изменений в ст. 145 НК РФ по составу документов, представляемых предпринимателями для обоснования своего права на освобождение от НДС, законодатели не внесли. Видимо, такие изменения все-таки должны вскоре последовать, так как без них для большой группы налогоплательщиков вопрос о том, какими документами они должны подтвердить размер своей выручки, остается недостаточно ясным.

4.9.1.2. Отсутствие реализации подакцизных товаров

Вторым обязательным условием, которое должно выполняться, если налогоплательщик хочет воспользоваться правом на освобождение от НДС, является отсутствие у него в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев факта реализации подакцизных товаров. Перечень подакцизных товаров приведен в ст. 181 НК РФ. К ним, например, относятся алкогольная продукция, легковые автомобили, табачная продукция и другие товары, указанные в данной статье.

Следует принимать во внимание, что данное ограничение не зависит от того, являются ли лица, претендующие на освобождение, налогоплательщиками акцизов. Данное ограничение распространяется как на тех налогоплательщиков, которые производят и реализуют подакцизные товары, так и на тех, которые только их реализуют. Так, например, предприниматель может реализовать через свою розничную сеть алкогольную и табачную продукцию, которая относится к подакцизным товарам. При этом сам предприниматель не является плательщиком акцизов. Тем не менее он не имеет права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по этим оборотам.

Конституционный Суд РФ в своем Определении от 10 ноября 2002 г. N 313-О дал свою трактовку правильности прочтения данной налоговой нормы. Он указал, что установленный ст. 145 НК РФ запрет на освобождение от НДС распространяется не на налогоплательщика, а на операции с подакцизными товарами. Следовательно, он не касается операций с иными товарами, которые осуществляет тот же налогоплательщик. В противном случае это лицо ставилось бы в неравное положение с другими лицами, реализующими только неподакцизные товары или имеющими два самостоятельных регистрационных удостоверения индивидуального предпринимателя на реализацию подакцизных и неподакцизных товаров. Поэтому суд пришел к выводу, что налогоплательщик, реализующий наряду с подакцизными товарами и другие товары, может получить освобождение по НДС, но только в отношении операций с неподакцизными товарами. При этом такой налогоплательщик обязан будет вести раздельный учет своих операций с подакцизными и неподакцизными товарами.

В настоящее время, опираясь на данное решение Конституционного Суда РФ, налогоплательщики, осуществляющие в том числе и реализацию подакцизных товаров, могут смело использовать свое право на освобождение от НДС по операциям с неподакцизными товарами. Это уже подтверждено и новой арбитражной практикой (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30 мая 2003 г. N А29-6580/02А).