Глава 8. упрощенная система налогообложения

Глава 8. упрощенная система налогообложения

8.1. Общие условия применения

Специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения (далее УСН, или "упрощенка") регулируется нормами гл. 26.2 НК РФ. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Для индивидуальных предпринимателей переход на упрощенную систему налогообложения (УСН) и уплата единого налога предусматривают замену налога на доходы физических лиц (НДФЛ), налога на имущество, ЕСН.

Данная замена применяется соответственно только в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, выплат и иных вознаграждений, начисляемых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности.

Также индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему и уплачивающие единый налог, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

В отношении освобождения от уплаты НДС предпринимателей, использующих упрощенную систему налогообложения, существует следующая особенность, про которую не следует забывать. Согласно положениям п. 5 ст. 173 НК РФ лица, не являющиеся плательщиками НДС (в том числе и лица, переведенные на "упрощенку" и уплату ЕНВД), но выдавшие покупателю счет-фактуру с выделенным НДС, обязаны уплатить в бюджет налог по данной операции (в сумме, указанной в счете-фактуре). Вместе с тем суммы "входного" НДС по такой реализации, на основании общей нормы пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, вычету из общей суммы налога не подлежат.

Однако и данное правило действует не всегда. В соответствии с общим порядком лица, не являющиеся плательщиками НДС, не выписывают своим покупателям счета-фактуры и осуществляют расчеты с ними без выделения в первичных документах сумм налога на добавленную стоимость.

При этом гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ содержит и другую норму, которая обязывает посредников, действующих от своего имени (комиссионеров или агентов), при реализации ими товаров (работ, услуг) комитента (принципала) выставлять счета-фактуры конечным покупателям. Причем данная обязанность сохраняется за комиссионерами (агентами) вне зависимости от того, являются они сами плательщиками НДС или нет. Главное, чтобы комитент, чьи товары (работы, услуги) они реализуют, сам являлся плательщиком НДС и выставил комиссионеру счет-фактуру, указав в нем соответствующую сумму налога. Данный подход разделяется как Минфином, так и налоговыми органами.

В этом случае комиссионером, который сам не является плательщиком НДС, счета-фактуры по реализованным товарам комитента составляются, как обычно, в двух экземплярах с выдачей первого экземпляра покупателю. Это служит основанием у покупателей для зачета НДС. Естественно, что в данной ситуации не должна применяться вышеупомянутая норма п. 5 ст. 173 НК РФ, и обязанности по уплате НДС в размере сумм, выделенных в таких счетах-фактурах, у данной категории лиц не возникает. Ведь суммы НДС по таким счетам-фактурам уплачивают в конечном счете непосредственно комитенты (принципалы), чьи товары (работы, услуги) реализуются.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не перечисленных выше, осуществляются предпринимателями, применяющими упрощенную систему в соответствии с общим режимом налогообложения.

Налогоплательщики, использующие "упрощенку", продолжают также уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ. В соответствии со ст. 6 Закона N 167-ФЗ плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются две категории субъектов:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе и индивидуальные предприниматели;

2) индивидуальные предприниматели как субъекты хозяйствования.

При этом необходимо отметить, что если индивидуальный предприниматель одновременно относится к обеим категориям плательщиков, то исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию отдельно. В этом случае индивидуальный предприниматель уплачивает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование как в отношении, например, наемных рабочих, так и в отношении себя, то есть в том же порядке, что и при ЕНВД (см. гл. 7 книги).

"Упрощенцы" также должны уплачивать взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". Размер страхового тарифа определяется по группам отраслей (подотраслей) экономики в соответствии с классами профессионального риска.

В отличие от спецрежима, предусматривающего уплату ЕНВД, п. 5 ст. 346.11 НК РФ прямо предусматривает, что лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Исполнение лицом функций налогового агента прямо установлено соответствующими статьями НК РФ. Их перечень приведен нами при рассмотрении данного вопроса в гл. 7.

Пунктом 3 ст. 346.12 гл. 26.2 НК РФ установлен ряд критериев, соблюдение которых позволяет налогоплательщикам использовать данную систему. В соответствии с ним не могут применять данный режим индивидуальные предприниматели, которые:

занимаются производством подакцизных товаров (п. 1 ст. 181 НК РФ), а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых. Так как данное ограничение касается только производителей подакцизных товаров, то предприниматели, только продающие подакцизные товары (например, ГСМ, винно-водочные и табачные изделия), могут перейти на "упрощенку";

являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг (ст. ст. 3 9 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг");

занимаются игорным бизнесом;

переведены на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с гл. 26.1 НК РФ;

имеют среднюю численность работников за налоговый (отчетный) период, не превышающую 100 человек. Методика расчета средней численности работников описана в Порядке заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-Т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности", утвержденном Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 9 октября 2006 г. N 56. Данную отчетность сдают только организации, но содержащейся в Порядке методикой расчета средней численности работников могут воспользоваться и предприниматели.

УСН применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах. При этом в п. 4 ст. 346.13 НК РФ прямо предусмотрено, что предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять "упрощенку" в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников, установленные гл. 26.2 НК РФ, по отношению к таким предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Еще одно дополнительное ограничение установлено п. 7 ст. 346.13 НК РФ. В соответствии с ним налогоплательщикам, ранее использовавшим упрощенную систему, но перешедшим затем на общий режим налогообложения, запрещается в течение года с момента утраты ими права на применение упрощенной системы налогообложения вновь перейти на нее. Однако фактически положения данного пункта будут иметь значение только для той категории налогоплательщиков, которые утратили право на применение упрощенной системы вынужденно, то есть по основаниям, предусмотренным п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Это связано с тем, что добровольный отказ от упрощенной системы возможен только с начала следующего календарного года, в течение которого уже будет использоваться обычный режим. Ведь переход на упрощенный режим внутри года запрещен. НК РФ разрешает менять систему налогообложения только с начала календарного года, то есть с 1 января. Вынужденный же возврат на обычный режим может быть произведен и в течение года. Тогда годовой запрет на повторное использование упрощенной системы не позволит использовать ее данному налогоплательщику и в следующем году после того, в течение которого произошла утрата права на "упрощенку".

Других ограничений для предпринимателей для перехода на упрощенную систему налогообложения гл. 26.2 НК РФ не содержит. Ограничение по объему полученных доходов в сумме 15 млн руб., с учетом ежегодной индексации данной суммы, применяется только в отношении организаций.

8.2. Порядок перехода на упрощенную систему

и отказ от ее применения

Отметим еще раз, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщика применять упрощенную систему. Но при этом не следует забывать, что налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе по своему усмотрению до окончания налогового периода, то есть календарного года, переходить на общий режим налогообложения (п. 3 ст. 346.13 НК РФ).

Перейти же на упрощенную систему можно только с 1 января нового года. Для этого в период с 1 октября по 30 ноября предшествующего года предпринимателю нужно подать в свою налоговую инспекцию заявление. МНС России разработало рекомендуемую типовую форму такого заявления (форма N 26.2-1, утвержденная Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495). Самим НК РФ ни форма заявления, ни требования к нему не установлены. Поэтому, в принципе, налогоплательщик может подать заявление и в произвольной форме.

Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена УСН. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на "упрощенку" налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения.

Вновь зарегистрированные предприниматели могут подать заявление о своем переходе на упрощенную систему в течение 5 рабочих дней с даты постановки на учет в налоговом органе. В этом случае они вправе применять упрощенную систему с даты постановки их на учет в налоговом органе.

Предприниматели, которые в соответствии с законодательством до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход.

Пример 1. Предприниматель М.И. Сычев с 1 января 2007 г. решил перейти на упрощенную систему налогообложения. Средняя численность его работников на 1 октября 2006 г. составила 36 человек. В 2006 г. М.И. Сычев упрощенную систему не применял.

Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения он подал в свою территориальную налоговую инспекцию 24 октября по следующей форме.

В Инспекцию МНС России N 9 по ЦАО

--------------------------------- (наименование налогового органа)

г. Москвы

--------------------------------- Сычева Максима Игоревича

от ------------------------------ (полное наименование

__________________________________

организации, фамилия, имя,

__________________________________

отчество индивидуального

__________________________________

предпринимателя)

Москва, улица Рабочая, дом 11,

--------------------------------- (адрес места нахождения

организации,места жительства

индивидуального предпринимателя)

корп. 1, кв. 22

--------------------------------- N 304770000228957 от 22.06.2004/

--------------------------------- (ОГРН, ИНН/КПП организации,

ОГРНИП, ИНН индивидуального

предпринимателя)

770900112275

--------------------------------- 

ЗАЯВЛЕНИЕ

о переходе на упрощенную систему налогообложения

В соответствии с положениями статей 346.12 и 346.13 главы 26.2

Сычев Максим Игоревич;

Налогового кодекса Российской Федерации -------------------------ОГРНИП N 304770000228957 от 22.06.2004; ИНН 70900112275

----------------------------------------------------------------- (полное наименование организации, ОГРН, ИНН/КПП;

фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя,

ОГРНИП, ИНН)

переходит на упрощенную систему налогообложения

01 января 07

с "--" -----20-года.

доходы,

В качестве объекта налогообложения выбраны ------------------уменьшенные на величину расходов

----------------------------------------------------------------- (наименование объекта налогообложения в соответствии

со статьей 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации)

Получено доходов от реализации товаров (работ, услуг) за

06

девять месяцев 20-года (без учета налога на добавленную

стоимость и налога с продаж)

______________________________________________________ рублей <*>.

(сумма прописью)

Средняя численность работников за налоговый (отчетный) период

06 тридцать шесть

20-года составляет -------------------------------человек <*>.

(прописью)

Стоимость амортизируемого имущества, находящегося в

собственности организации на дату подачи настоящего заявления,

составляет __________________________________________ рублей <*>.

(сумма прописью)

Участие в соглашениях о разделе продукции

__________________________________________________________________

______________________________________________________________ <*>

Иные условия и ограничения, предусмотренные статьей 346.12

Налогового кодекса Российской Федерации, соблюдены.

Ранее упрощенная система налогообложения, предусмотренная

главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, применялась в

____ году.

Сычев Сычев М.И.

Руководитель организации ------------------------------(Индивидуальный предприниматель) (подпись) (фамилия, инициалы)

 24 октября 06

"--" ---------20-года

М.П.

Отметка о регистрации заявления:

"__" ___________ 20__ года, входящий номер ________________

___________ ____________________

(подпись) (фамилия, инициалы штамп налогового органа

должностного лица

налогового органа)

-------------------------------<*> Данные сведения не указываются вновь созданной организацией (вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателем), а также налогоплательщиком, прекратившим применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с законом субъекта Российской Федерации.

В не заполненных налогоплательщиком строках заявления проставляется прочерк.

Ни НК РФ, ни рекомендуемая налоговиками форма заявления не предусматривают обязанности налогоплательщика прилагать к заявлению какие-либо документы, подтверждающие содержащиеся в нем сведения. В соответствии с Приказом МНС России от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 налоговая инспекция должна рассмотреть поданное заявление и послать налогоплательщику свое решение по вопросу возможности или невозможности применения им упрощенной системы (соответственно формы N 26.2-2 и 26.2-3).

Отметим, что юридически такое уведомление налогоплательщика ни к чему не обязывает, так как НК РФ предусматривает уведомительный порядок перехода налогоплательщиков на УСН. Налогоплательщик, полагая, что имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, лишь информирует налоговый орган об этом, направляя соответствующее заявление. Принятие налоговым органом каких-либо решений по указанному заявлению НК РФ не предусматривает. Таким образом, исходя из уведомительного характера перехода на УСН, даже получив уведомление об отказе в применении "упрощенки" от налогового органа, можно все равно перейти на нее. Однако правомерность такого перехода ввиду несогласия с этим налогового органа надо будет отстаивать в судебном порядке.

Одним из важнейших вопросов применения УСН является решение вопроса о выборе объекта обложения единым налогом. Как мы уже отметили выше, этот вопрос должен быть решен налогоплательщиком уже на стадии подачи заявления о переходе на "упрощенку".

Как известно, данный налоговый режим предполагает, что объектом налогообложения могут быть либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщику предоставлено право самостоятельного выбора, каким из этих двух способов рассчитывать единый налог. Исключение составляют только налогоплательщики, являющиеся участниками простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, которые обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Однако имейте в виду, что налогоплательщик не сможет поменять свое решение в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения. Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСН. Основываясь на буквальном прочтении данной нормы, Минфин России в своем Письме от 4 декабря 2006 г. N 03-11-02/263 указал следующее. По истечении трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения налогоплательщики налога, уплачиваемого в связи с применением этой системы налогообложения, могут изменять объект налогообложения на очередной календарный год, то есть, иными словами, после прошествия указанных трех лет объект налогообложения может меняться многократно.

Рассмотрим каждый из двух возможных при "упрощенке" объектов налогообложения более подробно.