4.2. «правильное» восстановление

4.2. «правильное» восстановление

Налогоплательщики рано или поздно сталкиваются с недостачей или порчей товарно-материальных ценностей, износом или ликвидацией основных средств. Как правильно в данных случаях восстанавливать НДС? Как оптимизировать НДС по внутренним оборотам в случае реализации товаров на экспорт, а также в других случаях, которые не предусмотрены НК РФ, однако при наступлении которых налоговые органы требуют восстановления НДС?

По общему правилу, закрепленному в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

– передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

– дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной выше, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

В данном случае восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

– приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения);

– приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

– приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

– приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 настоящего Кодекса.

Как следует из вышеприведенного, перечень случаев, при наличии которых налогоплательщик должен восстанавливать НДС, установлен ст. 170 НК РФ и не предусматривает указания на иные, не поименованные в данной статье Кодекса, ситуации.

Однако на практике налоговые органы требуют от налогоплательщика восстанавливать НДС и в случаях, явно не закрепленных в ст. 170 НК РФ.

Недостача или порча товарно-материальных ценностей. Контролирующие органы часто указывают налогоплательщикам на необходимость восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету по товарно-материальным ценностям, выбывшим в результате недостачи или порчи.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14.08.2007 № 03-07-15/120, если виновные лица не установлены, то при выбытии имущества в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и по другим аналогичным причинам НДС уплачивать не надо. В этом случае суммы НДС, ранее принятые к вычету, восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета.

К аналогичным выводам Минфин России приходил и ранее. Так, в письмах от 31.07.2006 № 03-04-11/132 и 06.05.2006 № 03-03-04/1/421 Минфин России пояснил, что, поскольку выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых НДС, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким ценностям, должны восстанавливаться.

А в письме Минфина России от 18.11.2005 № 03-04-11/308 разъяснено, что выбытие товаров в связи с хищением объектом обложения НДС не является. В связи с этим суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению.

Аналогичная позиция выражена Минфином России в письме от 20.09.2004 № 03-04-11/155.

Именно такой точки зрения Минфина России придерживаются и налоговые органы на местах.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по НДС, по результатам которой он составил акт, на основании которого налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату НДС.

По мнению налогового органа, в связи с тем что выбывшие в результате недостачи или порчи товарно-материальные ценности не использовались при осуществлении операций, облагаемых НДС, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо было восстановить и вернуть в бюджет на основании п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом вышеуказанное восстановление сумм НДС должно было производиться в налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списывались с учета. Однако данные требования в проверяемом налоговым органом периоде выполнены налогоплательщиком не были.

Несогласие с таким решением налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд с соответствующими требованиями.

Позиция суда.

В ст. 170 НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев принятия налогоплательщиком сумм НДС к вычету или возмещению, по которым соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет. По мнению суда, списание материальных ценностей по причине их недостачи и потерей от порчи не относилось к вышеуказанным случаям.

Согласно п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172 настоящего Кодекса, в том отчетном периоде, в котором эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, в котором эти товары будут фактически реализованы (использованы). Иными словами, вышеназванные нормы НК РФ не связывали право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров.

Суд разъяснил, что НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса материальные ценности по причине их недостачи и потерей от порчи, восстанавливать суммы НДС.

Как указал суд, такой вывод согласовывался и с положениями п. 5 ст. 173 НК РФ, на основании которых организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС.

Как установил суд, в ситуации, установленной налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки, НДС был возмещен до списания материальных ценностей.

Таким образом, суд пришел к выводу, что последовавшее изменение режима имущества не могло служить основанием для обязания налогоплательщика восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

Как следует из анализа ст. 146, 170 – 172 НК РФ, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества.

При таких обстоятельствах суд решил, что у налогоплательщика отсутствовала обязанность по восстановлению в бюджете налоговых вычетов, и удовлетворил заявленные требования как соответствующие положениям НК РФ.

[см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2007 № Ф04-4573/2007(36095-А27-41)]

Таким образом, суды во многих случаях не разделяют подхода налоговых органов относительно необходимости восстановления НДС при недостаче (порче) и поддерживают налогоплательщика. В качестве одного из обосновывающих такую позицию аргументов суды приводят то обстоятельство, что перечень случаев, наличие которых необходимо для восстановления НДС, исчерпывающий.

Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 03.07.2007 № Ф09-4997/07-С3 рассмотрел ситуацию, при которой налоговый орган доначислил налогоплательщику НДС из-за списания последним с баланса стоимости похищенной, а также пришедшей в негодность продукции без восстановления и уплаты в бюджет ранее принятых к вычету сумм НДС. Суд, признавая решение налогового органа недействительным, указал, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара в качестве оснований для восстановления НДС в п. 3 ст. 170 НК РФ не поименованы.

Следует отметить, что ВАС РФ решением от 23.10.2006 № 10652/06 признал недействующим абзац 13 раздела «В целях применения статьи 171 НК РФ» приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@ и указал, что ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации. Позиция налогоплательщиков была также поддержана в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 № А19-19165/06-Ф02-2618/07, от 16.02.2006 № А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 № А49-13280/04-398А/11 и от 14.09.2004 № А57-1124/04-33, ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 № А26-4963/2005-29, от 09.02.2006 № А56-9808/2005, от 17.01.2005 № А05-6493/04-12, ФАС Уральского округа от 03.07.2007 № Ф09-4997/07-С3, от 06.03.2006 № Ф09-509/06-С7, ФАС Центрального округа от 16.02.2006 № А54-2798/2005-С18, от 06.04.2005 № А48-7767/04-15.

Таким образом, по мнению судов, НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, ранее предъявленные к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ по материальным ценностям, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций и списанным впоследствии на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Тем не менее следует учитывать, что в судебной практике существуют решения, в которых суды поддержали позицию налоговых органов (см. постановления ФАС Московского округа от 03.03.2005 № КА-А41/839-05, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 № Ф08-1521/2006-644А, ФАС Уральского округа от 12.11.2003 № Ф09-3784/03-АК).

Износ и ликвидация основных средств. В арбитражных судах рассматриваются также налоговые споры по обязыванию налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства в связи с износом или ликвидацией, восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.

Однако многие суды отклоняют вышеуказанные требования налоговых органов, разъясняя, что исходя из анализа ст. 146, 170 – 172 НК РФ, если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества, при этом НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства по причине их износа или ликвидации, восстанавливать суммы НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.

Пример.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой он составил акт и вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

При проверке налоговый орган сделал вывод о необоснованном невосстановлении и соответственно о неуплате НДС по основным средствам, выбывшим до окончания срока их полезного использования в производстве товаров, по которым он ранее заявлен и возмещен из бюджета в части недоамортизированной стоимости.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным такого решения налогового органа.

Позиция суда.

Суд отклонил доводы налогового органа, послужившие основанием для вынесения оспариваемого налогоплательщиком решения, указав на то, что положениями НК РФ не определено, что налогоплательщик, списавший с баланса основные средства по причине их износа, обязан восстановить суммы НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части.

Пунктом 3 ст. 170 НК РФ установлены случаи, когда суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

С учетом изложенного суд признал указанное решение налогового органа недействительным.

(см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 № А05-432/2007)

К аналогичным выводам пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.10.2006 № Ф04-6616/2006(27128-А27-31).

Тот же суд в постановлении от 12.07.2007 № Ф04-4625/2007(36147-А75-25) также признал неправомерными требования налогового органа восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенному и использованному в производственной деятельности имуществу при его ликвидации. Аналогичные выводы сделаны также в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 № Ф04-9240/2006(30180-А27-25).

Поддержал налогоплательщика по данному вопросу и ФАС Центрального округа в постановлении от 26.09.2005 № А64-418/05-16.

Восстановление вычета по НДС по товарам, предназначенным для внутреннего оборота, использованным на экспорт. На правоприменительном уровне также встречаются налоговые споры по вопросу об обязанности налогоплательщика восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету по внутренним оборотам (внутреннему рынку), в момент отгрузки товаров на экспорт.

Пункт 3 ст. 173 НК РФ устанавливает особый порядок применения налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса. В частности, под вышеуказанными товарами понимаются товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктами 1 – 3 и 8 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по вышеуказанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Как свидетельствует судебная практика, налогоплательщики считают необоснованными доводы налоговых органов о необходимости восстановления в вышеуказанной ситуации принятых к вычету сумм НДС со ссылкой на положения п. 1 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм НДС, предусмотренных ст. 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 настоящего Кодекса.

Суды поддерживают позицию налогоплательщиков и отмечают, что действующее налоговое законодательство не связывает восстановление сумм НДС по внутреннему рынку с фактом отгрузки товара по экспортному контракту. При этом суды признают противоречащими действующему законодательству требования налоговых органов о необходимости восстановления сумм НДС, уплаченных поставщикам, ранее принятых к вычету, относящегося к товарам, отгруженным на экспорт.

Из норм п. 1 ст. 164, ст. 165, п. 3 ст. 172, п. 1 ст. 173 НК РФ следует, что для целей налогообложения операция по вывозу товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации признается экспортной не в момент пересечения границы, а в момент представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В противном случае в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ налогообложение данной операции осуществляется в рамках общего режима реализации товаров на внутреннем рынке.

Такие выводы сделаны в постановлении ФАС Московского округа от 12.07.2006 № КА-А41/6325-06.

Кроме того, суды отмечают, что восстановление сумм НДС производится в соответствии со ст. 170 НК РФ, в которой отсутствуют нормы, связывающие обязанность восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, с фактом вывоза товара за пределы таможенной территории.

Пример.

Суть дела.

Налогоплательщик представил 23 ноября 2006 года в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за июль 2006 года.

В ходе камеральной проверки вышеуказанной декларации налоговый орган установил неуплату налогоплательщиком НДС вследствие невосстановления налогоплательщиком суммы налога, раннее принятой к вычету по внутреннему обороту, в связи с отгрузкой на экспорт в июле 2006 года продукции, в производстве которой были использованы эти товары.

Результаты налоговой проверки были отражены в акте, на основании которого заместитель руководителя налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату НДС согласно п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа и предложил в срок, установленный в направленных налогоплательщику требованиях, уплатить данную сумму штрафа, а также пени.

Налогоплательщик обжаловал решение и требования налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда.

Суд установил, что налогоплательщик восстановил в налоговых декларациях за август и сентябрь 2006 года суммы НДС, ранее предъявленные к вычету и относившиеся к продукции, отгруженной на экспорт в июле 2006 года. При этом налогоплательщик представил в налоговый орган налоговые декларации за август и сентябрь 2006 года по налоговой ставке 0 \%, в которых он заявил НДС к возмещению.

Суд признал необоснованным довод налогового органа о том, что налогоплательщик был обязан восстановить НДС, относившийся к поставленной на экспорт продукции в момент ее отгрузки, так как НДС подлежал восстановлению в случаях, установленных в п. 3 ст. 170 НК РФ. Рассматриваемая ситуация в п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрена.

В то же время, как определил суд, на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения не истекли 180 дней с даты отгрузки товаров на экспорт в июле 2006 года, поэтому основания для доначисления НДС в связи с неподтверждением обоснованности применения налоговой ставки 0 \% отсутствовали.

При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика обязанности восстановить НДС за июль 2006 года, а также обязанности уплатить данный налог за июль 2006 года вследствие истечения 180 дней с момента отгрузки товаров на экспорт.

Суд установил, что в проверяемый налоговым органом период была осуществлена только отгрузка товара, подтверждения факта экспорта не было, в связи с чем утверждение налогового органа о состоявшемся факте экспорта следовало считать неправомерным. По мнению суда, сам по себе факт вывоза товара на экспорт не служил основанием для восстановления НДС, поскольку данное обстоятельство не предусмотрено налоговым законодательством.

С учетом вышеизложенного суд удовлетворил требование, заявленное налогоплательщиком, и признал недействительными указанные решение и требования налогового органа.

(см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17.09.2007 № А79-160/2007)

4.3. Оптимизация НДС налоговыми агентами

Согласно п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), поименованных в ст. 161 настоящего Кодекса, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.

Таким образом, особенности определения налоговыми агентами налоговой базы по НДС установлены ст. 161 НК РФ и выражаются в следующем:

– при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога;

– при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы вышеуказанного имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ);

– при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества (п. 4 ст. 161 НК РФ);

– при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами (п. 5 ст. 161 НК РФ);

– если в течение десяти лет с момента регистрации судна в Российском международном реестре судов оно исключено из этого реестра, кроме исключения вследствие признания судна погибшим, пропавшим без вести, конструктивно погибшим, утратившим качества судна в результате перестройки или любых других изменений, или если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом НДС. При этом налоговым агентом является лицо, в собственности которого находится судно на момент его исключения из Российского международного реестра судов, если судно исключено из вышеуказанного реестра или если в течение 45 дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, – лицо, в собственности которого находится судно по истечении 45 дней с момента такого перехода права собственности (п. 6 ст. 161 НК РФ).

Наиболее сложными с правовой точки зрения являются ситуации, указанные в п. 3 – 5 ст. 161 НК РФ, которые рассмотрим отдельно.

Аренда федерального или муниципального имущества. На правоприменительном уровне часто встречаются налоговые споры о правомерности привлечения арендаторов федерального или муниципального имущества к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДС, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 № 384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО “Дизайн-группа „Интерьер Флора“” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. При реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, исчисление и уплата в бюджет НДС осуществляются вышеуказанными организациями.

Исходя из вышеизложенного только в случае, если договор аренды государственного (муниципального) имущества заключен непосредственно между органами государственной власти и управления (органами муниципального образования) и арендатором, то применяется порядок уплаты НДС в бюджет, указанный в п. 3 ст. 161 НК РФ, то есть плательщиком НДС от суммы арендной платы является арендатор соответствующего федерального имущества.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой.

Пример.

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика налоговый орган вынес решение, согласно которому налогоплательщику был доначислен НДС и были начислены соответствующие ему пени.

Основанием для принятия вышеуказанного решения послужило нарушение налогоплательщиком п. 3 ст. 161 НК РФ – неполное перечисление в бюджет сумм НДС, подлежавших удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю – уполномоченному органу муниципального образования, а также непредставление налоговых деклараций по НДС.

Налогоплательщик оспорил вышеуказанное решение налогового органа в арбитражный суд.

Позиция суда.

Судом было установлено, что налогоплательщик заключил с уполномоченным органом муниципального образования договор аренды торгового места на территории здания муниципального учреждения и за проверяемые налоговым органом периоды он не исчислял НДС и не удерживал его из доходов, уплачиваемых арендодателю.

На основании установленных обстоятельств дела, положений п. 3 ст. 161 НК РФ судом было признано обоснованным доначисление налоговым органом налогоплательщику НДС исходя из размера арендной платы, перечисленной им арендатору.

Суд разъяснил, что отсутствие в договоре аренды условия об обязанности арендатора удерживать из доходов арендодателя и перечислять в бюджет НДС не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для освобождения налогового агента от исполнения обязанностей, установленных в п. 3 ст. 161 НК РФ.

Суд также рассмотрел доводы налогоплательщика о применении разъяснений норм ст. 161 НК РФ, изложенных в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 № 384-О, и разъяснил, что оспариваемое решение налогового органа вышеуказанным разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации не противоречило.

С учетом вышеизложенного суд отказал в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика.

[см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2007 № Ф04-6501/2007(38740-А27-42)]

Таким образом, суд установил, что налогоплательщиком был заключен договор аренды муниципального имущества непосредственно с уполномоченным органом муниципального имущества, с учетом чего суд сделал вывод о наличии у налогоплательщика обязанностей налогового агента. Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2007 № Ф04-5318/2007(36928-А27-19) и ФАС Волго-Вятского округа от 20.09.2007 № А17-3614/5-2006.

Следует отметить, что на основании п. 1 ст. 296 ГК РФ казенное предприятие и учреждение, за которыми имущество закреплено на праве оперативного управления, владеют, пользуются и распоряжаются этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого имущества и назначением этого имущества. Согласно п. 1 ст. 298 ГК РФ частное или бюджетное учреждение не имеет права отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества.

Соответственно если в качестве арендодателя федерального (муниципального) имущества выступает лицо, наделенное правом хозяйственного ведения либо оперативного управления на предоставляемое в аренду имущество, обязанности налогового агента у арендатора такого имущества отсутствуют. Данный подход следует из вышеупоминавшейся позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформировавшейся судебной практики и позиции налоговых органов, указанной в их разъяснительных письмах.

Так, по мнению налоговых органов, действующим порядком установлено, что при оказании услуг по сдаче в аренду федерального (муниципального) имущества на основе договора аренды, заключенного между арендатором и балансодержателем (не относящимся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления (арендодателя), уплата НДС в бюджет осуществляется балансодержателем вне зависимости от того, куда арендатор перечисляет вышеуказанную арендную плату – на счет балансодержателя имущества, в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах Федерального казначейства (письма ФНС России от 14.02.2005 № 03-1-03/208/13, УФНС России по г. Москве от 20.06.2006 № 18-11/3/53343@, от 29.11.2005 № 19-11/87841, от 26.08.2005 № 19-11/60622, от 02.08.2005 № 19-11/55162).

При этом налоговые органы указывают, что если договор аренды заключен между арендатором, балансодержателем и органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления (трехсторонний договор), то применяется порядок уплаты НДС в бюджет, указанный в п. 3 ст. 161 НК РФ. Только в таком случае плательщиком НДС от суммы арендной платы является арендатор федерального или муниципального имущества.

Суды также указывают, что при оказании налогоплательщиком услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, плательщиком НДС является этот налогоплательщик, а не арендатор имущества.

Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 20.09.2007 № А12-17442/06-С61 рассмотрел ситуацию, при которой помещения, предоставленные налогоплательщиком (университетом) в аренду арендаторам, закреплены за ним на праве оперативного управления. Позицию налогоплательщика о том, что в рамках заключенных им договоров аренды арендаторы являлись налоговыми агентами и, следовательно, обязанность по уплате в бюджет НДС была возложена законом именно на них, а не на налогоплательщика, суд со ссылкой на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 № 384-О признал ошибочной.

Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.07.2007 № Ф08-3941/2007-1558А, в котором суд установил, что имущество, сдававшееся налогоплательщиком в аренду, принадлежало ему на праве оперативного управления и в качестве арендодателя выступал именно налогоплательщик, а не собственник имущества. С учетом вышеизложенного суд признал плательщиком НДС именно арендодателя.

Плата за коммунальные услуги. Согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. К расходам на содержание арендованного помещения относятся, в частности, коммунальные расходы.

Исходя из положений ст. 545, 548 ГК РФ, п. 17 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 № 167, арендодатели (абоненты) вправе передавать электроэнергию, тепловую энергию, воду, газ арендаторам (субабонентам) с согласия соответствующих организаций. В связи с этим на практике часто правоотношения сторон договора аренды складываются таким образом, что коммунальные услуги оплачиваются арендаторами арендодателям, а не непосредственным поставщикам.

Налоговые органы полагают, что порядок определения налоговой базы для исчисления НДС, установленный ст. 161 НК РФ, подразумевает исчисление налога со всей суммы арендной платы, уплачиваемой арендодателю без применения налоговых льгот и вычетов. Соответственно налоговые органы требуют от арендаторов федерального (муниципального) имущества исполнения обязанностей налоговых агентов и в отношении коммунальных платежей, уплачиваемых в соответствии с условиями договоров аренды.

Однако такой подход не всегда находит поддержку в судах.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.07.2007 № Ф04-5177/2007(36761-А27-42) судом было установлено, что между уполномоченным органом муниципального образования (арендодателем) и налогоплательщиком (арендатором) были заключены договоры, по условиям которых арендодатель передал в аренду налогоплательщику торговое место на территории муниципального учреждения, находившееся в муниципальной собственности. Условиями договоров было предусмотрено, что размер арендной платы был установлен без учета НДС. При этом в договорах было также предусмотрено, что коммунальные платежи входили в сумму арендной платы.

Таким образом, арендная плата, в состав которой входили коммунальные платежи, в установленном договорами аренды размере уплачивалась налогоплательщиком на счет уполномоченного органа муниципального образования. При этом налогоплательщиком исчислялся и уплачивался НДС только с арендной платы без включения в нее коммунальных платежей.

Суд установил, что коммунальные платежи не являлись доходом муниципального органа, и пришел к выводу, что в связи с этим с них не подлежал удержанию и уплате в бюджет НДС при оплате этих платежей налогоплательщиком в качестве налогового агента.

Данный вывод соответствует позиции, изложенной в п. 12 Письма № 66.

В п. 12 вышеуказанного письма Президиума ВАС РФ следовало, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы. Поэтому договор, в котором в качестве арендной платы предусмотрена только оплата коммунальных услуг, может быть признан незаключенным на основании п. 1 ст. 654 ГК РФ.

С учетом вышеизложенного арбитражные суды федеральных округов приходят к выводу, что арендная плата определена как плата за пользование имуществом и плата за коммунальные услуги не является арендной платой; следовательно, возложение обязанностей, предусмотренных п. 3 ст. 161 НК РФ, на арендаторов государственного (муниципального) имущества в отношении уплачиваемых ими денежных средств в счет оплаты коммунальных услуг неправомерно.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 № Ф04-2113/2007(33272А27-6), от 22.02.2007 № Ф04-670/2007(31613-А27-27) и от 19.12.2006 Ф04-6731/2006(29323-А27-43).

Следует отметить, что для минимизации налоговых рисков арендатора и арендодателя представляется целесообразным наряду с договором аренды, где определяется размер только непосредственно арендной платы, заключение также договора на оплату коммунальных услуг, по которому расходы по оплате коммунальных услуг, потребляемых в используемых организацией помещениях, возлагаются на арендатора.

Реализация конфискованной продукции. Согласно постановлению Правительства РФ от 19.04.2002 № 260 «О реализации арестованного имущества, реализации, переработке (утилизации), уничтожении конфискованного и иного имущества, обращенного в собственность государства» специализированной организацией по реализации конфискованного имущества является Российский фонд федерального имущества (РФФИ), который, в свою очередь, может на конкурсной основе привлекать юридических и физических лиц к продаже этого имущества и выплатить им за это вознаграждение.

Если организация уполномочена РФФИ (в настоящее время – Росимущество) осуществлять реализацию конфискованного и бесхозяйного имущества, то при реализации вышеуказанного имущества такая организация признается налоговым агентом по НДС.

Несмотря на то что специализированной организацией по реализации имущества является Росимущество, налоговые органы на местах требуют исполнения обязанностей, установленных п. 4 ст. 161 НК РФ, и от других организаций и индивидуальных предпринимателей, не привлеченных на конкурсной основе и не уполномоченных Росимуществом) на осуществление реализации конфискованного и бесхозяйного имущества.

Судебные органы при решении возникающих в связи с такими требованиями налоговых органов споров руководствуются тем, существовало ли у соответствующего юридического лица (индивидуального предпринимателя) полномочие осуществлять реализацию конфискованного имущества, предоставленное ему Росимуществом, или нет.

Например, в постановлении от 17.09.2007 № Ф08-6012/2007-2235А ФАС Северо-Кавказского округа, проанализировав сложившиеся отношения, пришел к выводу о том, что налогоплательщик не являлся налоговым агентом в том правовом смысле, который содержится в п. 4 ст. 161 НК РФ, не наделялся соответствующими полномочиями, в связи с чем он не является обязанным к исчислению и уплате НДС в бюджет по операции по реализации рыбопродукции. Суд установил, что согласно постановлению исполнительного органа субъекта Российской Федерации, на территории которого налогоплательщик осуществлял деятельность, налогоплательщик принимал изъятую в установленном порядке правоохранительными органами и рыбоохранными организациями рыбу и рыбопродукцию и осуществлял ее промышленную обработку. Другим постановлением данного исполнительного органа субъекта Российской Федерации региональному отделению специализированного государственного учреждения при Правительстве РФ «Российский фонд федерального имущества» было предложено в установленном порядке совместно со специализированными рыбоперерабатывающими предприятиями субъекта Российской Федерации, в том числе и с налогоплательщиком, организовать работу по хранению и переработке изъятой рыбы и рыбопродукции.

Как следовало из материалов дела, до принятия судом общей юрисдикции соответствующего решения по уголовному делу продукция находилась у налогоплательщика на хранении. После вынесения приговора суд общей юрисдикции постановил взыскать стоимость изъятой рыбы с налогоплательщика в доход бюджета. Одновременно суд общей юрисдикции направил исполнительные листы в службу судебных приставов.

Суд разъяснил, что в такой ситуации налоговыми агентами признавались организации, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, а налогоплательщик такой организацией не являлся. С учетом вышеизложенного суд решил, что привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения согласно ст. 123 НК РФ было неправомерным.

Пени при наличии переплаты. Налоговые агенты уплачивают сумму НДС в бюджет по месту своего нахождения не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1, 3 ст. 174 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 72 и п. 1 ст. 75 НК РФ пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Поскольку ст. 161, 173 и 174 НК РФ обязанность по уплате в бюджет НДС возложена на налоговых агентов, то пени – это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

В судебной практике встречаются налоговые споры, касающиеся правомерности начисления пеней за несвоевременное перечисление организацией НДС, подлежащего перечислению организацией как налоговым агентом, при наличии у нее же переплаты по этому налогу. Возможна ли налоговая оптимизация в данном случае?

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”» и в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2002 № 202-О «По жалобе унитарного государственного предприятия “Дорожное ремонтно-строительное управление № 7” на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что предусмотренное ст. 75 НК РФ начисление пеней направлено на компенсацию потерь бюджета, вызванных поступлением причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки. И поскольку ст. 75 НК РФ гарантирует обеспечение потерь бюджета, суд, применяя названную норму, должен установить, имелись ли такие потери в конкретном бюджете вследствие неуплаты налогоплательщиком налога при условии, что у него имелась переплата по другим налогам, но в тот же бюджет.

На необходимость выяснения судами факта наличия (отсутствия) потерь в конкретном бюджете, вызванных несвоевременной уплатой конкретного налога, при наличии переплат налогов, зачисляемых в тот же бюджет, указано и в п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», где разъяснено, что если в предыдущем периоде у заявителя имелась переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и вышеуказанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, то у налогоплательщика отсутствует задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога, а следовательно, на данную сумму налога не подлежат начислению пени.

Исходя из постановлений Президиума ВАС РФ от 22.05.2007 № 16499/06, от 26.09.2006 № 4047/06, от 16.05.2006 № 16058/05 пени относятся к правовосстановительным мерам государственного принуждения, носят компенсационный характер и подлежат взысканию за счет средств того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена обязанность по уплате (перечислению) в бюджет налога и который допустил нарушение срока его уплаты (перечисления) в бюджет.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.10.2007 № А56-44269/2006 суд, оценив представленные сторонами документы, пришел к выводу о неправомерном начислении налоговым органом спорной суммы пеней за несвоевременное перечисление организацией как налоговым агентом НДС ввиду наличия у нее как налогоплательщика переплаты по этому же налогу в размере, превышающем сумму налога, за нарушение срока перечисления которой организацией как налоговым агентом ему были начислены пени. Наличие у организации переплаты по НДС, уплачиваемому им как налогоплательщиком, налоговый орган не оспаривал. Эти суммы НДС учитывались на лицевом счете организации в качестве переплаты по НДС, уплачиваемому в тот же бюджет, что и НДС, подлежащий перечислению организацией как налоговым агентом. НДС поступал в один бюджет независимо от того, налогоплательщиком или налоговым агентом являлось лицо, перечислявшее сумму этого налога.

Следовательно, при наличии у организации как налогоплательщика переплаты по НДС, зачислявшемуся в федеральный бюджет, начисление пеней за несвоевременное перечисление этого налога, подлежавшего перечислению им же в качестве налогового агента и зачислявшегося в тот же бюджет, по мнению суда, было неправомерным.

При этом суд не принял ссылку налогового органа на то, что исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов не могло приравниваться к исполнению обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налогов в бюджет. Суд разъяснил, что спор касался выяснения факта наличия (отсутствия) потерь в конкретном бюджете, вызванных несвоевременной уплатой конкретного налога одной и той же организацией.

С учетом вышеизложенного суд признал недействительным решение налогового органа в части начисления пеней за несвоевременное перечисление НДС, подлежавшего перечислению в бюджет организацией как налоговым агентом, и предложения их уплатить.

Таким образом, в некоторых случаях суды приходят к выводу, что при наличии переплаты НДС у организации как налогоплательщика в конкретный бюджет и наличии нарушения сроков перечисления этого же налога этой же организацией как налоговым агентом в один и тот же бюджет переплата может быть учтена при начислении пеней.

Однако контролирующие органы придерживаются противоположной точки зрения.

В письме УМНС России по г. Москве от 25.10.2002 № 24-11/50951 разъяснено, что не представляется возможным произвести зачет из переплаты по НДС, уплаченному организацией – налоговым агентом как налогоплательщиком, в уплату платежей налогоплательщика – иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации.

Аналогичной позиции придерживалось УМНС России по г. Москве в письме от 03.02.2003 № 24-11/6378 и в отношении пеней за неисполнение организацией обязанностей, предусмотренных п. 3 ст. 161 НК РФ, в случае имеющейся у той же организации переплаты по НДС, но как у налогоплательщика.

Арбитражная практика, складывающаяся по данному вопросу, не единообразна. Так, встречаются решения арбитражных судов как в пользу налогоплательщиков (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2006 № А21-3290/2005-С1, ФАС Уральского округа от 21.12.2006 № Ф09-11250/06-С2, от 29.08.2006 № Ф09-7533/06-С2), так и в пользу налоговых органов (см. постановления ФАС Московского округа от 28.03.2005 № КА-А40/2009-05 и от 17.02.2004 № КА-А40/553-04).

В письме Минфина России от 03.11.2006 № 03-02-07/1-307 разъяснено, что из судебной практики следует, что при разрешении аналогичных споров учитываются своевременность и полнота перечисления налогоплательщиком или налоговым агентом сумм НДС в федеральный бюджет, не повлекшие потери государственной казны.

Основываясь на том, что НК РФ прямо не предоставил налоговому органу полномочия по принятию решения о проведении зачета сумм излишне перечисленного НДС организацией – налоговым агентом в счет недоимки, образовавшейся у этой организации-налогоплательщика, а также не предоставил ему полномочия по пересчету соответствующих пеней, Минфин России пришел к выводу о том, что налоговый орган правомерно принял решение в вышеуказанной ситуации о начислении пеней.