6.4.3. учет авансовых платежей

6.4.3. учет авансовых платежей

В случае перехода на упрощенную систему налогообложения денежные средства, полученные по договорам, исполнение которых планируется в следующих годах (то есть авансы, полученные до 1 января календарного года, с которого организация переходит на упрощенную систему налогообложения), должны быть включены согласно подпункту 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ 1 января в налоговую базу по единому налогу (независимо от того, какой объект налогообложения: доходы или доходы за вычетом расходов – выбран).

Суммы авансовых платежей указываются в графе 4 «Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы» Книги учета доходов и расходов на 1 января календарного года, с которого организация начинает применять упрощенную систему налогообложения, и отражаются в налоговой декларации за I квартал этого года.

Если организация, перейдя на упрощенную систему налогообложения, по каким-либо причинам должна будет возвращать покупателю авансовый платеж, который она учла в составе доходов при упрощенной системе налогообложения, то она может уменьшить на сумму возвращаемого авансового платежа доходы того отчетного периода, в котором аванс возвращен.

На это указал, в частности, Минфин России в письме от 28.04.2003 № 04-02-05/3/39, заметив при этом, что в случае возврата [в следующем отчетном (налоговом) периоде] покупателям авансовых платежей в связи с расторжением договора поставки доходы организации уменьшаются для целей налогообложения на сумму возвращенных покупателям авансовых платежей (на дату списания денежных средств с расчетного счета организации).

Аналогичной позиции придерживалось и УМНС России по г. Москве в письме от 24.05.2004 № 21-09/34822, в котором говорилось о том, что возврат в 2004 году части авансового платежа, уплаченного в 2003 году, в связи с изменениями условий договора учитывался для целей налогообложения в текущем отчетном периоде (то есть в I квартале 2004 года). Это означало, что доходы организации уменьшались на часть авансового платежа, возвращенного заказчику, на дату списания денежных средств с расчетного счета. Вышеуказанная операция должна была быть отражена в Книге учета доходов и расходов и налоговой декларации по единому налогу за I квартал 2004 года.

Согласно письму Минфина России от 09.04.2007 № 03-11-04/2/96 налоговая база по налогу, уплачиваемая в связи с применением упрощенной системы, уточняется за тот отчетный период, в котором были получены вышеуказанные суммы.

Тем не менее с 1 января 2008 года данный подход снова изменился, и п. 1 ст. 346.17 НК РФ в настоящее время установлено, что в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Если организация является плательщиком НДС, то она включает НДС в полученный авансовый платеж.

Согласно письму Минфина России от 22.06.2004 № 03-02-05/2/41 организация, переходящая на упрощенную систему налогообложения, может осуществить перерасчет с покупателем услуг на суммы НДС, уплаченные в бюджет по авансовым платежам, полученным в счет оплаты услуг, оказание которых будет осуществляться в период применения упрощенной системы налогообложения. При этом такой перерасчет должен производиться на дату перехода на упрощенную систему налогообложения.

Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, если на дату перехода на упрощенную систему налогообложения организацией осуществлен вышеуказанный перерасчет, то она должна включить в налоговую базу по единому налогу суммы авансовых платежей без учета возвращенных покупателям сумм НДС. При этом по итогам перерасчетов с покупателем суммы НДС, уплаченные в бюджет с сумм авансовых платежей, полученных в счет оплаты вышеуказанных услуг, подлежат возврату.

Если перерасчет сумм авансовых платежей с покупателями услуг не осуществляется, то суммы НДС, уплаченные в бюджет по этим платежам, возврату не подлежат и соответственно авансовые платежи, полученные в счет оплаты этих услуг, включаются в полном объеме в налоговую базу по единому налогу.

Что касается учета сумм НДС по услугам, оказанным организацией до перехода на упрощенную систему налогообложения, но оплаченных после перехода на этот специальный режим налогообложения, Минфин России в письме от 22.06.2004 № 03-02-05/2/41 сообщил, что согласно подпункту 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения не включают в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начисления вышеуказанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при применении общего режима налогообложения.

Суммы НДС по услугам, оказанным организацией до перехода на упрощенную систему налогообложения в период определения налоговой базы для целей обложения НДС по мере оплаты, но оплаченных после перехода на данный режим налогообложения, перечисляются в бюджет в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, то есть по мере поступления оплаты за эти услуги. При этом, поскольку на основании п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), вышеуказанные суммы налога по услугам, оказанным до перехода на упрощенную систему налогообложения, не включаются в объект налогообложения при исчислении единого налога.

НДС с авансовых платежей может быть учтен следующим образом:

– по состоянию на 31 декабря года, предшествующего тому, в котором организация планирует перейти на упрощенную систему налогообложения, по согласованию с покупателем стоимость товаров (работ, услуг) уменьшается на сумму НДС, и покупателю возвращается этот налог. В этом случае 1 января в налоговую базу по единому налогу сумма авансового платежа включается без учета возвращенной покупателю суммы НДС;

– цена сделки не пересчитывается. В этом случае авансовый платеж включается в налоговую базу по единому налогу в полном объеме с учетом НДС.

Авансовые платежи, включенные в налоговую базу по налогу при применении организациями упрощенной системы налогообложения с 1 января, должны учитываться в предшествующем переходу году при определении размера дохода, от которого зависит право дальнейшего применения этой системы налогообложения. На это указал Минфин России в письме от 11.10.2004 № 03-03-02-04/1/23, разъяснив при этом, что полученные в виде авансового платежа денежные средства, включенные по правилу переходного периода в налоговую базу для исчисления единого налога, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, являются доходом организации и включаются в сумму доходов в целях определения соответствия организации ограничению по сумме полученных доходов за отчетный (налоговый) период, предусмотренному п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Заметим, налоговые органы придерживаются мнения, что в налоговую базу при упрощенной системе налогообложения должна включаться вся имеющаяся у организации кредиторская задолженность в виде авансовых платежей, полученных на дату перехода на упрощенную систему налогообложения (см., например, письма УМНС России по г. Москве от 02.02.2004 № 24-11/06244 и от 28.04.2003 № 21-09/23002).

Таким образом, в налоговую базу должны быть также включены авансовые платежи, полученные в неденежной форме (например, при передаче покупателем имущества в счет предварительной оплаты).

6.4.4. Учет сумм в счет погашения дебиторской задолженности

Денежные средства, получаемые в следующем году в счет погашения дебиторской задолженности, которая возникла до 1 января и выручка по которой включена в предшествующем году в состав доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, при применении упрощенной системы налогообложения не учитываются в силу подпункта 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. Например, в доходах не отражаются:

– суммы оплаты, полученной в счет отгруженных до 1 января товаров (выполненных до вышеуказанной даты работ, оказанных услуг);

– суммы, полученные комитентом от комиссионера по договору комиссии за товары, отгруженные покупателю до 1 января;

– суммы полученных по выданным займам процентов, причитающихся за предыдущий календарный год;

– суммы полученной арендной платы, начисленной за предыдущий календарный год, и т.д.

В доходы не включаются в новом календарном году для целей применения упрощенной системы налогообложения денежные средства, поступающие в счет оплаты товаров (работ, услуг), отгруженных в предшествующем году, но выручка по которым ошибочно не была учтена при исчислении налога на прибыль за предшествующий год или предыдущие годы. Ведь в данном случае речь идет об искажении налоговой базы по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды. Поэтому налогоплательщик должен в данном случае пересчитать налоговые обязательства за тот период, к которому относится выявленная выручка, подать уточненную декларацию по налогу на прибыль, доплатить налог на прибыль и уплатить пени.

Следует обратить особое внимание читателей на то, что доходы при переходе на упрощенную систему налогообложения должны быть учтены таким образом, чтобы не возникло двойного налогообложения одних и тех же сумм сначала налогом на прибыль, а затем единым налогом, уплачиваемым организацией при применении упрощенной системы налогообложения.

6.4.5. Учет доходов при применении кассового метода

Суммы полученных в предшествующем переходу году авансовых платежей в счет оплаты товаров (работ, услуг), отгрузка (выполнение, оказание) которых планируется в следующем году, должны включаться в состав доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль предшествующего года на основании п. 2 ст. 273 НК РФ.

Поэтому организации не следует учитывать выручку от реализации этих товаров (работ, услуг) в доходах при применении упрощенной системы налогообложения на момент отгрузки в следующем году.

Если товары отгружены (работы выполнены, услуги оказаны) в предшествующем году, но оплата за них будет получена после 1 января, то полученные денежные средства без учета НДС должны включаться в состав доходов при применении упрощенной системы налогообложения в силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Полученные суммы НДС относятся к общему режиму налогообложения и должны уплачиваться в бюджет на момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

6.4.6. Учет расходов при применении метода начисления

Если расход фактически произведен в предшествующем году и учтен при формировании налоговой базы по налогу на прибыль данного года, то если даже оплата этого расхода будет произведена после 1 января, уплаченные денежные средства не должны включаться в расходы при исчислении единого налога для целей упрощенной системы налогообложения в силу подпункта 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Если в предшествующем переходу на применение упрощенной системы налогообложения году организация перечисляет авансом денежные средства в оплату товаров (работ, услуг), которые поступят в организацию (будут выполнены, оказаны) только в новом году, то стоимость таких товаров (работ, услуг) будет уменьшать налоговую базу по единому налогу на дату фактического осуществления расхода в силу подпункта 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

В таком же порядке будет учитываться в расходах при применении упрощенной системы налогообложения стоимость сырья и материалов, приобретенных и оплаченных в предшествующем календарном году, но списываемых на производство продукции в новом году на основании подпункта 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Так же как и в случае с доходами, при выявлении в году, с которого организация переходит на упрощенную систему налогообложения, расходов, относящихся к предыдущему году, они не могут быть учтены при расчете налоговой базы по единому налогу, ведь формально такие расходы никак не связаны с извлечением доходов в новом году. Поэтому налогоплательщику придется пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль за предшествующий налоговый период, подать уточненную декларацию по налогу на прибыль и заявить излишне уплаченный налог на прибыль к возврату. Так, например, должен поступить налогоплательщик при поступлении в организацию с опозданием документов, подтверждающих понесенные в предшествующем году расходы: счетов на телефонные переговоры в декабре и потребленную в декабре электроэнергию, счетов на иные оказанные в предшествующем году услуги.

Если у организации имеются незавершенное производство и готовая продукция на складе, стоимость которых не участвовала при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за предшествующий переходу год, то можно сделать вывод, что расходы на незавершенное производство и приобретение готовой продукции напрямую связаны с доходами нового года, поскольку именно в новом году будет реализована продукция (выполнены работы) и получен доход от продажи. При этом глава 26.2 НК РФ не подразделяет расходы на прямые и косвенные и не вводит такого понятия, как «незавершенное производство». Затраты, которые учитываются при расчете налога на прибыль как прямые расходы (заработная плата, сырье и материалы, амортизация), признаются при применении упрощенной системы налогообложения после оплаты и фактического осуществления в силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Поэтому при условии, что вышеуказанные прямые расходы были оплачены по состоянию на 1 января, организация вправе уменьшить доходы I квартала нового года на полную стоимость незавершенного производства и стоимость готовой продукции на складе, сформированные по состоянию на 31 декабря. Если же какие-либо из этих прямых расходов будут оплачены уже в новом году, то расход может быть признан сразу же после оплаты.

Наконец, список расходов, учитываемых для целей исчисления налога при применении упрощенной системы налогообложения, является закрытым. Поэтому может так получиться, что некоторые расходы, которые организация производила, когда применяла общий режим налогообложения, не могут быть учтены после ее перехода на упрощенную систему налогообложения (например, консультационные и информационные услуги, представительские расходы, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, суммы безнадежных долгов, расходы по подбору работников).

В таком случае налогоплательщику следует признать и учесть расходы, производившиеся в году, предшествовавшем переходу, и не входящие в закрытый перечень расходов при применении упрощенной системы налогообложения, если такая возможность существует, именно в предшествовавшем году при определении налоговой базы по налогу на прибыль.