1.1.2. доходы от реализации

1.1.2. доходы от реализации

Этот вид доходов предусмотрен ст. 249 НК РФ. Доходами от реализации признаются все поступления, которые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), а также прочее имущество (основные средства, нематериальные активы, материалы).

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются:

выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;

выручка от реализации имущественных прав.

Реализацией товаров (работ, услуг) согласно ст. 39 НК РФ признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг. В связи с этим безвозмездная передача товаров (работ, услуг) согласно гл. 25 НК РФ в качестве реализации не рассматривается.

Величина выручки от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной или натуральной формах.

Определение понятия товаров, работ, услуг для целей налогообложения установлено в ст. 38 НК РФ.

Товаром признается любое имущество (виды объектов гражданских прав за исключением имущественных, относящиеся к имуществу), реализуемое либо предназначенное для реализации.

Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Доходы по аренде для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 250 НК РФ относятся к внереализационным доходам, если они не учитываются налогоплательщиком в качестве доходов от реализации.

Пример. Если организация осуществляет операции по передаче имущества в аренду (субаренду) на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются в составе доходов от реализации, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности при этом в законодательном порядке не установлено. В связи с этим в спорных ситуациях рекомендуем организациям самостоятельно определить в учетной политике порядок учета операций по аренде.

Доходы по лизинговым операциям учитываются в общем порядке. Так, в Письме МНС России от 22 апреля 2004 г. N 02-3-08/13 разъяснено, что получаемые лизингодателем лизинговые платежи в полном объеме являются его доходом от реализации. При этом следует иметь в виду, что предусмотренные договором лизинга иные поступления также признаются доходом лизингодателя и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга. Выкупная цена, предусмотренная договором лизинга, учитывается для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке по операциям, связанным с куплей-продажей имущества.

При определении налоговой базы из выручки сначала нужно вычесть НДС, акцизы и вывозные (экспортные) таможенные пошлины.

В целях налогообложения считается, что стоимость всех реализуемых вами товаров (работ, услуг) соответствует их рыночной цене.

Денежные средства, вырученные организацией от продажи муниципального имущества, переданного ей в хозяйственное ведение, не могут быть признаны налогооблагаемым доходом этой организации, поскольку данные средства в полном объеме поступили в бюджет муниципального образования (Постановление ФАС Уральского округа от 21.11.2006 N Ф09-10326/06-С7 по делу N А60-6217/06).

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика за 2003 2005 гг. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах налоговым органом было принято решение, которым налогоплательщику доначислен, в частности, налог на прибыль, начислены пени за неуплату налога на прибыль, налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль.

Доначисляя налогоплательщику налог на прибыль, налоговый орган исходил из того, что налогоплательщиком неправомерно отнесена на расходы балансовая стоимость недвижимого имущества, полученного в хозяйственное ведение, что явилось следствием занижения налоговой базы, поскольку фактически расходов по приобретению данного имущества он не понес.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из неправомерности действий налогового органа.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль в силу ст. 247 НК РФ признается полученная налогоплательщиком прибыль, т.е. полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходами согласно ст. 252 НК РФ признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Если затраты налогоплательщика необоснованны и документально не подтверждены, такие затраты не признаются расходами и не учитываются при исчислении подлежащего уплате налога на прибыль.

На основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ.

Судом установлено, что налогоплательщик на основании решений комитета по управлению муниципальным имуществом (далее Комитет) получил в хозяйственное ведение муниципальное имущество (нежилые помещения). Данное имущество на основании актов приемки-передачи с указанием его балансовой стоимости, согласованной с Комитетом, было поставлено на баланс налогоплательщика. Впоследствии на основании разрешений Комитета переданное в хозяйственное ведение имущество предприятие продавало по балансовой стоимости, согласованной с Комитетом.

В соответствии с решением Комитета вырученные от продажи муниципального имущества денежные средства налогоплательщик перечислял в доход городского бюджета, а также по указанию Комитета приобретал конкретное имущество и передавал его в казну муниципального образования.

Таким образом, средства, полученные налогоплательщиком от продажи муниципального имущества, не поступали в его фактическое распоряжение и не увеличивали финансовые результаты его деятельности.

Следовательно, доначисление налоговым органом налога на прибыль неправомерно, поскольку произведено налоговым органом без учета принципа определения дохода как экономической выгоды, полученной хозяйствующим субъектом, закрепленного ст. 41 НК РФ. С этим согласились позднее в ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 3 июля 2007 г. N 2770/07).

В соответствии со ст. 249 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежат ли обложению налогом на прибыль средства, вырученные организацией от продажи имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения.

По ст. 216 ГК РФ вещные права на имущество, в том числе право хозяйственного ведения, могут принадлежать лицам, не являющимся собственниками этого имущества.

Согласно ст. 294 ГК РФ государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ.

В соответствии со ст. 295 ГК РФ собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, осуществляет контроль за использованием его по назначению и за его сохранностью. Собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия. Предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.

Письмом Минфина России от 15 декабря 2006 г. N 03-03-04/4/189 предусмотрено, что доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности и закрепленного за организацией на праве хозяйственного ведения, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно положениям гл. 25 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. ст. 247 249 НК РФ. При этом налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ. В частности, в соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации амортизируемого имущества могут быть уменьшены на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией.

В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что денежные средства, полученные организацией от продажи муниципального имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения, не могут быть признаны налогооблагаемым доходом этой организации, поскольку доход от продажи муниципального имущества в полном объеме поступил в бюджет муниципального образования.

Суд исходил из того, что исчисление налога производится на основании фактически полученной прибыли.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль в силу ст. 247 НК РФ признается полученная налогоплательщиком прибыль. Статьей 41 НК РФ закреплен принцип определения дохода как экономической выгоды, полученной хозяйствующим субъектом.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28 ноября 2005 г. N Ф04-7617/2005(16240-А70-37) арбитражный суд счел, что оператор связи неправомерно привлечен к ответственности за неполную уплату налога на прибыль и иных налогов на основании занижения выручки от оказания услуг электросвязи, поскольку большая часть этой выручки подлежала перечислению другому оператору связи. Учитывая, что услуги электросвязи фактически предоставляются двумя операторами связи, оплата этих услуг не может быть отнесена к выручке одного из операторов связи.

1.1.3. Внереализационные доходы

Внереализационные доходы это поступления, которые не связаны с выручкой от реализации товаров (работ, услуг). Перечень этих расходов приведен в ст. 250 НК РФ.

Согласно ст. 250 НК РФ для исчисления прибыли внереализационными доходами признаются все доходы за исключением:

доходов от реализации;

доходов, не подлежащих налогообложению, указанных в ст. 251 НК РФ.

Внереализационными доходами, в частности, признаются следующие доходы:

1) от долевого участия в других организациях.

Обратите внимание, если дивиденды направляются на покупку дополнительных акций, то они не признаются внереализационным доходом.

Согласно ст. 275 НК РФ в качестве дохода от долевого участия в других организациях признаются дивиденды;

2) от операций купли-продажи иностранной валюты.

Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

В случае приобретения иностранной валюты одного вида на иностранную валюту другого вида (например, доллары США на евро) курсовая разница рассчитывается по каждой валюте с применением курса ЦБ РФ (курсы соотношения иностранных валют друг к другу не применяются). Иными словами, в данном случае отражаются две операции: первая операция по продаже, вторая по покупке иностранной валюты;

3) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Штрафом (пеней, неустойкой) согласно ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения. Соглашение о штрафе (пенях, неустойке), за исключением штрафа по закону, должно быть совершено в письменной форме. В противном случае оно будет считаться недействительным.

В качестве самостоятельной санкции за нарушение договорных обязательств является ответственность за неисполнение денежного обязательства (проценты за пользование чужими денежными средствами). В соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ проценты за пользование чужими денежными средствами взыскиваются в случае неправомерного удержания этих средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.

Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права; утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Исходя из данного положения, следует, что к убыткам относятся:

затраты по восстановлению нарушенного права;

реальный ущерб;

упущенная выгода;

4) от сдачи имущества в аренду (субаренду).

По данной статье учитываются доходы от аренды, в том числе субаренды, проката, лизинга в случае, когда указанные операции не определяются налогоплательщиком в качестве доходов от реализации.

Если у учреждения временно отсутствует потребность в использовании того или иного объекта основных средств, оно может сдавать его в аренду сторонним организациям. Согласно Приказу Минфина России от 30 июня 2004 г. N 57н арендная плата за пользование федеральным имуществом, закрепленным за арендодателями, перечисляется арендаторами в доход федерального бюджета на счета управлений Федерального казначейства по субъектам Российской Федерации, открытые на балансовом счете 40101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации" в подразделениях расчетной сети Банка России или в кредитных организациях в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Таким образом, учреждение не может получать арендную плату на свой лицевой счет, открытый ему в органе казначейства по учету средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (Письмо Минфина России от 11 декабря 2006 г. N 03-03-04/4/188).

Поступившие средства отражаются на лицевых счетах учреждений, открытых в территориальных органах Федерального казначейства, и направляются на содержание учреждений в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования, содержание и развитие материально-технической базы сверх установленных норм. Указанные суммы в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов учреждений.

Чиновники, считая арендную плату доходом учреждения, требуют исчислять с нее налог на прибыль. Данная позиция подтверждена, в частности, Письмом Минфина России от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/4/33, согласно которому:

в соответствии с п. 4 ст. 250 НК РФ организации, независимо от организационно-правовой формы осуществляющие предпринимательскую деятельность в виде сдачи имущества в аренду, получают от этой деятельности внереализационные доходы в виде арендных платежей, если они не учитываются ими в составе доходов от реализации;

согласно ст. 42 БК РФ к доходам бюджета от использования имущества, находящегося в государственной собственности, относится плата от сдачи этого имущества в аренду после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

В связи с изложенным чиновники полагают, что доходы от сдачи имущества в аренду должны учитываться при определении базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке. При этом полученный доход уменьшается на суммы налога на имущество и арендной платы за земельный участок в части, приходящейся на имущество, сдаваемое в аренду, а также на суммы амортизации этого имущества и расходов по его содержанию, не оплачиваемые арендатором.

В том же 2005 г. позиция Минфина России была принята и Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ (п. 4 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98).

Данную точку зрения финансисты поддержали и в 2006, в 2007 гг. (Письма Минфина России от 22 февраля 2006 г. N 02-05-03/366, от 22 мая 2007 г. N 03-03-06/4/66). Чиновники указали, что полученные учреждением доходы от реализации товаров, работ, услуг, от использования имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, средства от продажи этого имущества подлежат учету при определении базы по налогу на прибыль. А в Письме от 11 июля 2008 г. N 03-03-05/77 указано, что средства от реализации земли, приватизации и аренды муниципального имущества, полученные учреждениями (в том числе и органами местного самоуправления) от коммерческой деятельности, не отвечают понятиям целевого финансирования и целевых поступлений и, соответственно, подлежат учету при определении базы по налогу на прибыль.

Факт расходования данных средств на финансирование уставной деятельности и для некоторых судей не имеет ровным счетом никакого значения (Постановление ФАС Московского округа от 21 января 2009 г. N КА-А40/12943-08).

Основываясь на вышеперечисленных документах, с 2005 г. налоговые органы требуют от учреждений перечисления в бюджет сумм налога на прибыль с арендной платы, полученной от сдачи в аренду закрепленного в оперативное управление федерального (муниципального) имущества даже в том случае, если учреждение не ведет предпринимательскую деятельность.

Несмотря на кажущуюся стройность изложенных в вышеприведенных документах требований, их практическая реализация довольно затруднительна, а в ряде случаев просто невозможна.

Поскольку учреждения не вправе отчуждать, иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ними собственником или приобретенным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение имущества, они при сдаче основных средств в аренду выступают только балансодержателями. Арендодателем является соответствующий орган управления государственным (муниципальным) имуществом. Арендная плата по такому трехстороннему договору:

поступает в бюджет, минуя счета учреждения-балансодержателя;

и только потом в соответствии со ст. 33 Закона поступает на обособленные бюджетные лицевые счета балансодержателя в виде дополнительного бюджетного финансирования, которое не является доходом для целей налогообложения прибыли (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);

используется согласно утвержденной вышестоящим РБС дополнительной смете расходов.

Таким образом, поскольку учреждение не является арендодателем, оно не может быть и плательщиком налога на прибыль с арендной платы, которую оно фактически не получает.

Налицо противоречие требований чиновников и ВАС РФ положениям закона, согласно которым арендная плата в доходах федерального бюджета учитывается в полном объеме (т.е. без уменьшения ее на суммы налога на прибыль). Функции плательщика по налогу на прибыль могут быть возложены только на выступающий арендодателем орган управления имуществом. Это вытекает из требований ст. 42 БК РФ, согласно которой суммы арендной платы становятся неналоговыми доходами соответствующего бюджета только после уплаты с них всех предусмотренных действующим законодательством налогов.

Конечно, выступающий арендодателем орган управления имуществом может делегировать функции налогоплательщика (налогового агента) учреждению-балансодержателю сдаваемого в аренду имущества. Однако выполнение учреждением функций налогового агента по налогу на прибыль не регламентировано действующим законодательством. Да и выполнить функции налогового агента в условиях, когда выручка поступает в бюджет, минуя лицевые счета учреждения-балансодержателя, практически невозможно.

Наконец, требования налоговых органов не учитывают таких обстоятельств, обусловливающих невозможность учреждения-балансодержателя выполнить функции плательщика по налогу на прибыль в части доходов от арендной платы, как отсутствие в данном учреждении коммерческой деятельности как таковой. При этом непонятно, за счет каких средств учреждение должно перечислить в бюджет налог на прибыль с арендной платы. Внебюджетных средств у него нет, а перечисление налога с бюджетных лицевых счетов (куда и поступают суммы полученной арендной платы в виде дополнительного бюджетного финансирования) блокируется органами Федерального казначейства, поскольку это противоречит требованиям действующего законодательства. Поэтому если орган, фактически получивший арендную плату, желает делегировать учреждению свои функции по налогообложению данного дохода, то и перечислять полученные средства учреждению он должен на два различных счета:

дополнительное бюджетное финансирование, источником которого является сумма полученной арендной платы за вычетом из нее сумм налога на прибыль на дополнительный бюджетный лицевой счет;

сумму указанного налога на внебюджетный лицевой счет учреждения для последующего перечисления с него в соответствующие бюджеты.

Требования Минфина и налоговых органов были бы справедливы в том случае, если бы вопреки положениям Гражданского кодекса учреждение сдавало закрепленное за ним имущество самостоятельно (без участия органов управления имуществом). Такие случаи возникают, в частности, при сдаче в аренду закрепленного за учреждениями движимого имущества, по которому органы управления имуществом уклоняются от выполнения своих функций арендодателя. Тогда учреждение действительно позиционируется как арендодатель в условиях "двусторонних" договоров и получает арендную плату на внебюджетные лицевые счета, с которой следует платить налог на прибыль. Но даже в этом случае, учитывая, что учреждение не имеет права самостоятельно распоряжаться закрепленным за ним в оперативное управление имуществом, полученная сумма арендной платы (без НДС) за минусом начисленного на нее налога на прибыль подлежит сдаче в доход соответствующего бюджета как незаконно полученный доход. При этом на счета учреждения должен поступать и начисленный на сумму арендной платы НДС, так как учреждение не является, в отличие от органа управления имуществом, органом государственной власти и управления (местного самоуправления), и требования п. 3 ст. 161 НК РФ на него не распространяются.

Обложение сумм арендной платы федерального (муниципального) имущества НДС в соответствии с п. 3 ст. 161 Налогового кодекса возложено на арендатора, а не на балансодержателя.

Арбитражная практика по вопросу уплаты учреждением налога на прибыль с суммы арендной платы складывается не в пользу налогоплательщика. Хотя в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26 октября 2005 г. N Ф04-7562/2005(16166-А45-33) судьи приняли сторону последнего. Тогда арбитры указали, что суммы допфинансирования за счет средств арендной платы, полученные учреждением по смете доходов и расходов из федерального бюджета, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли. В данном случае плата поступала на счет по учету доходов федерального бюджета и в дальнейшем зачислялась на лицевой счет учреждения, открытый в отделении Федерального казначейства, в качестве дополнительного источника финансирования. Все доходы от арендной платы поступали не на счет учреждения, а непосредственно в бюджет, а Федеральное казначейство направляло их в качестве средств дополнительного финансирования, которые расходовались строго по смете. Арендная плата была учтена при составлении сметы доходов и расходов федерального бюджета. А согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования отнесено имущество, полученное и использованное учреждением по назначению, определенному организацией (физическим лицом) источником целевого финансирования, в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых учреждениям по смете доходов и расходов.

Вот еще одно судебное решение (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 2 ноября 2006 г., 10 ноября 2006 г. по делу N А41-К2-6281/06). Учреждение с согласия распорядителя бюджетных средств заключало договоры на аренду имущества, находящегося в оперативном управлении и являющегося федеральной собственностью. По условиям договоров арендаторы перечисляли плату на счет по учету доходов федерального бюджета, открытый Управлением Федерального казначейства. Впоследствии данные средства выделялись учреждению в качестве средств дополнительного целевого финансирования и использовались на содержание и развитие материально-технической базы. Финансирование осуществлялось по уведомлениям о лимитах бюджетных обязательств с четкой разбивкой по экономической классификации, в которой налог на прибыль не закладывался.

Судьи пришли к выводу о том, что рассматриваемые арендные платежи не относятся к внереализационным доходам, поскольку не связаны с экономической выгодой учреждения. Полученные учреждением денежные средства, уплаченные арендаторами, являются средствами дополнительного целевого бюджетного финансирования, выделенными по смете доходов и расходов, и не являются объектом обложения налогом на прибыль. Денежные средства, имеющие статус дополнительного бюджетного финансирования, не соответствуют критерию внереализационных доходов, и на них не распространяются нормы п. 4 ст. 250 НК РФ. Кроме того, служители Фемиды указали, что при отсутствии доходов от коммерческой деятельности по сдаче имущества в аренду у налогоплательщика отсутствует обязанность ведения учета.

При определении базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом учреждение обязано вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При его отсутствии у налогоплательщика, получившего целевые средства, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (Постановление ФАС Поволжского округа от 19 февраля 2008 г. N А55-6449/2007-44);

5) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

6) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Отношения, связанные с предоставлением заемных и кредитных средств, регулируются нормами гл. 42 ГК РФ. При этом основное отличие кредитного договора от договора займа заключается в том, что стороной по кредитному договору (кредитором) может выступать только банк или иное кредитное учреждение, имеющее лицензию на осуществление банковской деятельности. В роли заимодавца по обычному договору займа могут выступать любые юридические и физические лица.

К ценным бумагам, которые служат средством оформления долговых обязательств, относятся прежде всего векселя и облигации. Кроме того это депозитные и сберегательные сертификаты, а также банковские сберегательные книжки на предъявителя, особенность которых состоит в том, что они являются средством оформления договора банковского вклада (п. 1 ст. 836 ГК РФ).

Проценты за пользование банком денежными средствами, находящимися на счете клиента, уплачиваются только в том случае, если иное не предусмотрено договором банковского счета (договором на расчетно-кассовое обслуживание). Размер процентов и сроки зачисления процентов на счет клиента определяются договором, а при отсутствии в договоре соответствующих условий проценты зачисляются на счет клиента по истечении каждого квартала в размере, обычно уплачиваемом банком по вкладам до востребования (ст. 852 ГК РФ).

Другие долговые обязательства товарный кредит (ст. 822 ГК РФ) и коммерческий кредит (аванс, предварительная оплата, отсрочка и рассрочка оплаты товаров, работ или услуг ст. 823 ГК РФ). Согласно ст. 316 НК РФ если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

В случаях, когда в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, следует считать иным размером процентов, установленных договором в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ, при этом порядок ведения налогового учета таких доходов (расходов) регламентирован ст. 328 НК РФ;

7) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены ст. ст. 266, 267, 292, 294, 294.1, 300, 324 и 324.1 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли налогоплательщики вправе создавать следующие виды резервов:

резерв по сомнительным долгам;

резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

резервы банков;

страховые резервы;

резервы страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование;

резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;

резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;

резерв предстоящих расходов на оплату отпусков;

резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет;

резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

8) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Данное положение также распространяется на случаи безвозмездного пользования нежилыми помещениями, когда в состав внереализационного дохода включаются суммы экономической выгоды в размере неуплаченной арендной платы, которая определяется исходя из рыночных цен, с учетом ст. 40 НК РФ (п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98). Причем аналогичные решения содержатся и в Определениях ВАС РФ от 16 марта 2009 г. N 2868/09 и от 2 февраля 2009 г. N 12057/08.

Указанное правило не распространяется на операции по получению денежных средств по договорам беспроцентного займа. Так, согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 получение беспроцентного займа не означает получения внереализационного дохода в виде экономической выгоды от безвозмездно полученной финансовой услуги.

Налоговая база по рассматриваемому основанию исчисляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже следующих показателей:

а) остаточной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ по амортизируемому имуществу;

б) затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (работам, услугам).

При этом обязанность по подтверждению рыночных цен возлагается на налогоплательщика получателя имущества (работ, услуг). Информация о ценах подтверждается документально или путем проведения независимой оценки.

Источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:

официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже, или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;

информация государственных органов по статистике, органов, регулирующих ценообразование, и иных уполномоченных органов;

информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.

Также оценка рыночной цены на продукцию может быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" оценщиком, получившим лицензию в установленном порядке;

9) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (совместной деятельности).

В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону деятельности. При этом необходимо учитывать, что сторонами договора о совместной деятельности, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и коммерческие организации;

10) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.

Определения понятия дохода прошлых лет законодательство о налогах и сборах не содержит. Законодательство о бухгалтерском учете оперирует понятием "прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году", при этом какой-либо прямой расшифровки указанного понятия также не установлено.

В ранее действовавшей Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56) в комментариях по счету 80 "Прибыли и убытки" было разъяснено, что к прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, в частности относятся: суммы, поступившие от поставщиков по перерасчетам за услуги и материальные ценности, полученные и израсходованные в прошлом году; суммы, полученные от покупателей, заказчиков по перерасчетам за реализованную в прошлом году продукцию и др.

В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Данная статья устанавливает общие вопросы исчисления налоговой базы. Следовательно, если отдельные главы части второй Налогового кодекса устанавливают специальный порядок исчисления налоговой базы, то, по нашему мнению, должны применяться специальные положения. Так, согласно ст. 274 НК РФ налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Прибыль, подлежащая налогообложению, определяется в виде превышения доходов над расходами. Доходами, как уже было рассмотрено ранее, являются как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Следовательно, доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, формирует налоговую базу того периода, в котором он выявлен.

Однако, по мнению налогового ведомства, данное положение не должно применяться. Так, в ранее действовавших Методических рекомендациях по применению (гл. 25 части второй НК РФ) МНС России указало, что если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов текущего периода.

В случае если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, возможно определить период совершения ошибок (искажений), перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки с учетом положений ст. 54 НК РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию;

11) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ исключил из налоговой базы курсовую разницу (как положительную, так и отрицательную), возникающую от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте. Соответствующие поправки были внесены в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Данные изменения нашли свое отражение также в ст. 280 "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" НК РФ. Так, согласно абз. 2 и 5 п. 2 данной статьи доходы от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.

При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

Также необходимо учитывать, что доходы и расходы в виде положительной и отрицательной курсовых разниц, возникающие при переоценке ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не учитываются для целей налогообложения с 1 января 2002 г.

Положительной курсовой разницей для целей налогообложения признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Поскольку специального определения курсовой разницы для целей налогообложения не предусмотрено, то согласно ст. 11 НК РФ необходимо руководствоваться законодательством о бухгалтерском учете.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, курсовая разница это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода. По данной статье учитывается положительная курсовая разница, которая образуется в виде превышения первой составляющей над второй.

В соответствии с п. 11 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

операциям по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в п. 7 настоящего Положения;

12) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Согласно ст. 316 НК РФ если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от возникшей разницы;

13) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ или с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых не для производственных целей;

14) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Согласно п. 5 ст. 274 НК РФ при отражении материальных ценностей или иного имущества, полученных в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, их стоимость следует учитывать по рыночной цене с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Не учитывается по данной статье доходов стоимость материалов и иного имущества, полученных при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и ч. 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении;

15) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования.

По данной статье учитываются использованные не по целевому назначению средства (работы, услуги), которые указываются в Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н), если иное не учитывается в составе доходов по иным основаниям.

При этом необходимо отметить, что в составе доходов не учитываются использованные не по целевому назначению бюджетные средства. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ. Так, в соответствии со ст. 283 Бюджетного кодекса РФ нецелевое использование бюджетных средств является основанием для применения мер принуждения за нарушение бюджетного законодательства РФ.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

Бюджетные учреждения в Отчете о целевом использовании полученных средств отражают целевые поступления, средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации", и средства целевого финансирования, за исключением средств, полученных ими из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

16) в виде использованных не по целевому назначению организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии.

Организации, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, включают в состав внереализационных доходов суммы средств, которые предназначались для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством РФ об использовании атомной энергии, но фактически не были использованы по целевому назначению.

Правила отчисления эксплуатирующими организациями средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития, утверждены Постановлением Правительства РФ от 30 января 2002 г. N 68.

Эксплуатирующие организации по средствам сформированных резервов заполняют отчет о целевом использовании имущества;

17) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации.

По данной статье доходов не учитываются суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 9 апреля 2007 г. N 07-05-06/86 применительно к акционерным обществам, указанный доход акционерному обществу следует учитывать в своем налоговом учете только после государственной регистрации внесенных в устав акционерного общества изменений и дополнений, связанных с уменьшением уставного капитала акционерного общества;

18) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы.

Согласно ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками плательщиками таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей.

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом налогоплательщика признается доход в виде суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Налоговый орган отнес к числу внереализационных доходов доходы заявителя в виде сумм кредиторской задолженности, подлежащих списанию не в связи с истечением срока исковой давности, а по иному основанию ликвидации кредитора (Постановление ФАС ПО от 3 мая 2007 г. по делу N А55-11375/2006);

19) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

По данной статье не учитываются следующие суммы:

суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства РФ;

суммы кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, списанные ипотечным агентом.

Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. При этом для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. Так, например, срок давности по требованиям, вытекающим из перевозки груза, устанавливается в один год с момента, определяемого транспортными уставами и кодексами (п. 3 ст. 797 ГК РФ).

По общему правилу течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Однако из этого правила имеются исключения. В частности, если обязательство предусматривает определенный срок его исполнения (например, договором четко определен срок поставки товара или срок его оплаты), течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (ст. 200 ГК РФ).

Следует также учитывать возможность приостановления или перерыва течения срока исковой давности ст. ст. 202, 203 ГК РФ. Так, в частности, если предприятием-должником совершены действия, свидетельствующие о признании долга (произведено частичное исполнение обязательства, направлен положительный ответ на претензию, подписан акт сверки, свидетельствующий о признании долга в определенной сумме и т.п.), течение срока исковой давности прерывается. При этом после перерыва (после совершения действий, свидетельствующих о признании долга) течение срока давности начинается заново.

При включении во внереализационные доходы кредиторской задолженности следует учитывать суммы налогов (НДС, акцизы), относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам и услугам, как в доходной части налоговой базы, так и во внереализационных расходах (пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ);

20) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок с учетом положений ст. ст. 301 305 НК РФ;

21) в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

В силу требований п. 5 ст. 274 НК РФ излишки товарно-материальных ценностей и иного имущества, выявленные в результате инвентаризации, должны учитываться по рыночной стоимости с учетом положений ст. 40 НК РФ;

22) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным пп. 43 44 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Согласно Федеральному закону от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ оценка стоимости указанной продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 НК РФ.

У налогоплательщика не возникает внереализационных доходов, предусмотренных п. 3 ст. 250 НК РФ, при нарушении его контрагентами договорных обязательств, если договор не содержит конкретных условий об ответственности и отсутствуют доказательства признания контрагентами этих сумм либо судебное решение об их взыскании (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 июля 2006 г. N Ф04-7697/2005(24094-А27-26) по делу N А27-16854/03-6).

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности соблюдения законодательства о налогах и сборах, исчисления, полноты и своевременности уплаты и перечисления ряда налогов. В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщиком заключены договоры беспроцентного займа, которыми предусмотрена не только ответственность сторон за нарушение условий договора займа, но также и ответственность заемщика за нарушение срока возврата займа, и указан размер штрафа (или неустойки) в размере ставки рефинансирования Банка России, действующей на день исполнения обязательств в соответствии с условиями договора. В каждом договоре займа предусмотрен срок возврата заемных денежных средств, поэтому налоговый орган посчитал, что для начисления внереализационных доходов необходимо считать дату, установленную в договорах займа.

По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в частности: по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Данным решением налогоплательщику также доначислен налог на прибыль, а также соответствующие пени.

Не согласившись с вынесенным решением в указанной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях настоящей главы прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде признанных должником и подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Исследуя положения ст. 271 НК РФ, установив, что налогоплательщик осуществлял признание доходов и расходов по методу начисления и не предъявил к заемщикам требования об уплате санкций за нарушение сроков возврата займа, а также установив, что налоговым органом в материалы дела не были представлены доказательства признания заемщиками своей обязанности по уплате налогоплательщику каких-либо санкций по договорам займа и судебные акты о взыскании в пользу налогоплательщика пени за нарушение должниками сроков возврата заемных средств, суд пришел к выводу о неправомерном доначислении налоговым органом налога на прибыль.

Суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате налога с предполагаемых налоговым органом, но фактически не причитающихся к получению налогоплательщиком санкций за нарушение исполнения заемщиками обязательств по договорам займа, тем более что доходы в виде признанных заемщиками или подлежащих уплате заемщиками на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договоров займа в проверяемом периоде отсутствовали.

Довод налогового органа, изложенный в жалобе, о том что в данном случае должны быть применены положения ст. 317 НК РФ, не принят судом, поскольку этой статьей установлен порядок налогового учета сумм внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в случаях, когда они фактически имеются у налогоплательщика, то есть когда соблюдены предусмотренные п. 3 ст. 150 НК РФ требования.

Данной статьей регулируется порядок определения размера санкций за нарушение договорных обязательств, подлежащих учету, что не свидетельствует о наличии у налогоплательщика обязанности по исчислению налога на прибыль с сумм предполагаемых и не предусмотренных договором санкций.

Анализируя заключенные налогоплательщиком в проверяемых периодах договоры займа, суд установил, что они не содержат конкретных особых условий об ответственности заемщика за нарушение сроков возврата займа, в них предусмотрена только ответственность в соответствии с действующим законодательством.

Из содержания же ст. 317 НК РФ следует, что если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов.

Неправомерной является ссылка налогового органа на ст. 317 НК РФ в обоснование того, что штрафные санкции следует включать в состав внереализационных доходов в момент возникновения права на их получение.

С учетом отсутствия в тексте договоров условий о размере штрафных санкций за нарушение обязательств по возврату займа, решение налогового органа в оспариваемой части является незаконным.

В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

В соответствии со ст. 317 НК РФ в отсутствие в договоре условия о размерах штрафных санкций или возмещения убытков у налогоплательщика-кредитора не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли у налогоплательщика внереализационный доход при нарушении контрагентами налогоплательщика договорных обязательств, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков и отсутствуют доказательства признания контрагентами этих сумм, а также судебное решение об их взыскании.

Если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту. Если подобные обстоятельства не могут классифицироваться однозначно, то подобные доходы признаются по мере признания их должником либо по мере вступления в законную силу решения суда.

По мнению арбитражных судов, суммы штрафных санкций или возмещения убытков включаются во внереализационный доход не с момента нарушения контрагентом налогоплательщика договорных обязательств, а с момента их признания контрагентами либо с момента вступления в силу решения суда об их взыскании.

Согласно Решению ВАС РФ от 14 августа 2003 г. N 8551/03 дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

В рассмотренном деле арбитражным судом сделан вывод, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по исчислению и уплате налога с предполагаемых, но фактически не причитающихся к получению налогоплательщиком санкций за нарушение его контрагентами договорных обязательств, поскольку отсутствуют доходы в виде признанных заемщиками или подлежащих уплате заемщиками на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договоров займа.

При отсутствии доказательств признания контрагентами сумм штрафных санкций или возмещения убытков за нарушение договорных обязательств либо судебного решения об их взыскании данные суммы не подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Помимо рассмотренного дела, аналогичный вывод содержится также в постановлениях других арбитражных судов. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28 ноября 2005 г. N КА-А40/11772-05 арбитражный суд признал неправомерным доначисление налоговым органом налога на прибыль на сумму договорной неустойки, поскольку налогоплательщиком не было реализовано право требования уплаты вышеназванных санкций к должнику, а должником не совершались действия, свидетельствующие о признании суммы штрафа и готовности уплатить их. Кроме того, отсутствовало вступившее в законную силу решение суда о взыскании суммы штрафа. Суд отклонил довод налогового органа о том, что фактом при