3.9. налоговые ставки

3.9. налоговые ставки

3.9.1. Ставка 0 процентов

Согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по ставке 0 процентов облагается реализация:

экспортируемых товаров;

работ и услуг по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров;

работ и услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;

драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам;

товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей. Правда, ставка 0 процентов применяется только в том случае, если аналогичный порядок действует на территории иностранного государства в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств РФ, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяется ставка 0 процентов, приведен в Письме МНС России от 1 апреля 2003 г. N РД-6-23/382;

припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов. В целях настоящей статьи припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река море) плавания;

выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с таможенной территории РФ продуктов переработки на таможенной территории РФ. А также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;

построенных судов, подлежащих регистрации в России.

Добавим, что ставка 0 процентов применяется при реализации товаров (работ, услуг), которые перечислены в п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, при условии представления налоговым инспекторам подтверждающих документов. Их перечень приведен в ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Подтверждающие документы должны быть представлены в налоговую инспекцию вместе с разд. 5 налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н. Такова норма п. 10 ст. 165 Налогового кодекса РФ.

3.9.2. Ставка 10 процентов

При продаже некоторых товаров и услуг, указанных в п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ, применяется ставка 10 процентов.

Продовольственные товары. Общий перечень такой продукции приведен в п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ. Конкретный же список определен в Постановлении Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908. Товары, реализуемые на территории России, указаны в Перечне в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. N 301). Для продукции, ввозимой на таможенную территорию России, из Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 30 ноября 2001 г. N 830.

В Постановлении РФ приведены коды из Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93. Однако далеко не во всех случаях понятно, как определить, к какому именно коду относится реализуемая продукция. Налоговики часто решают этот вопрос на основании надписей на упаковке. Так, инспектора полагают, что соки и нектары нельзя отнести к товарам для детей, если на упаковке стоит "рекомендуется детям с 3-х лет". Дескать, нужно, чтобы там значилось "продукт детского питания". Однако руководствоваться надо сертификатами. А согласно Общероссийскому классификатору продукции в сертификате сокам и нектарам присвоен код 91 6363 "Соки детского питания" (пример Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июля 2004 г. N А56-34565/03).

Товары для детей. В ст. 164 Налогового кодекса РФ упомянуты трикотажные изделия для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп: верхние трикотажные изделия, бельевые трикотажные изделия, чулочно-носочные изделия, прочие трикотажные изделия: перчатки, варежки, головные уборы. А также швейные изделия, в том числе изделия из натуральных овчины и кролика (включая изделия из натуральных овчины и кролика с кожаными вставками) для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьных возрастных групп. Кроме того, верхняя одежда (в том числе плательной и костюмной группы), нательное белье, головные уборы, одежда и изделия для новорожденных и детей ясельной группы. Данный порядок не распространяется на швейные изделия из натуральной кожи и натурального меха, за исключением натуральных овчины и кролика, обувь (за исключением спортивной): пинетки, гусариковая, дошкольная, школьная, валяная, резиновая, малодетская и детская и прочую продукцию.

Конкретный перечень товаров, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ, утвержден Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908.

Периодика и книги. Газеты и журналы, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, а также книги, связанные с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера, также облагаются по ставке 10 процентов.

В целях налогообложения НДС под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год. К периодическим печатным изданиям рекламного характера относятся периодические печатные издания, в которых реклама превышает 40 процентов объема одного номера периодического печатного издания. Постановлением Правительства РФ утверждается Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по пониженной ставке.

Медицинские товары и лекарства. Медицинские товары отечественного и зарубежного производства, лекарственные средства, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, и изделия медицинского назначения при реализации облагаются НДС по ставке 10 процентов.

Коды вышеперечисленных видов продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Ставка 10\% не распространяется на следующие товары:

лекарственное сырье, вещества, не относящиеся к лекарственным субстанциям;

средства энтерального питания (за исключением тех, которые в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ облагаются налогом по ставке 10 процентов как продовольственные товары);

лечебно-профилактическое питание (кроме детского и диабетического питания, заменителя женского молока, продуктов прикорма для детей, облагаемых по ставке 10 процентов на основании пп. 1 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ как продовольственные товары);

биологически активные добавки к пище;

парафармацевтическая продукция, в том числе зубная лечебно-профилактическая паста, зубные щетки, синтетические волокна для зубных щеток, зубочисток, ершиков, зубных нитей (флоссов), полоскания для полости рта, лак для покрытия зубов, красящие таблетки для окрашивания зубного налета, шампуни, кремы и другие парфюмерно-косметические средства для ухода за кожей лица, тела, рук, ног, волосами, ногтями, декоративная косметика, дезодоранты;

другие виды витаминизированной и лечебно-профилактической продукции пищевой, мясной, молочной, рыбной и мукомольно-крупяной промышленности (за исключением той продукции, которая в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ облагается налогом по ставке 10\% как продовольственные товары);

профилактические дезинфекционные препараты для санитарной обработки помещений, применения в быту, репелленты;

изделия ветеринарного назначения.

Об этом сказано в п. 39.5.8 Методических рекомендаций по НДС. И хотя сами методички уже отменены (Приказ ФНС России от 12 декабря 2005 г. N САЭ-3-03/665@), очевидно, что налоговики будут их придерживаться и в последующем.

На посреднические услуги, связанные с реализацией товаров, облагаемых налогом по ставке 10 процентов, распространяется налоговая ставка 18 процентов.

Применяется ли ставка НДС 10 процентов при лизинге товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов?

Официальная позиция заключается в том, что лизинг облагается НДС по ставке 18 процентов независимо от того, что является предметом лизинга. Основание лизинг самостоятельная услуга, обложение которой по ставке 10 процентов не предусмотрено. Таким образом, при налогообложении лизинговых платежей применяется налоговая ставка 18 процентов независимо от того, что предметом лизинга является товар, операции по реализации которого подлежат обложению НДС по налоговой ставке 10 процентов.

Применяется ли ставка НДС 10 процентов в отношении агентского вознаграждения, если агент реализует товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов?

Официальная позиция заключается в том, что посреднические услуги облагаются по ставке 18 процентов независимо от того, по какой ставке облагаются товары, приобретаемые или реализуемые посредником в рамках посреднического договора. Такого же подхода придерживаются и авторы. В Письме Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-07/04 финансовое ведомство разъясняет, что услуги, оказываемые на основе агентских договоров, подлежат обложению НДС по ставке в размере 18 процентов независимо от того, по какой ставке налога облагаются товары, приобретаемые агентом в рамках агентского договора.

Реализация детского питания.

Здесь есть ряд интересных моментов. Первый вопрос связан с тем, применяется ли ставка НДС 10 процентов при реализации продукции, рекомендованной для детского питания. Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу. Официальной позиции нет. Однако есть примеры судебных решений, согласно которым ставка НДС 10 процентов применяется при реализации товаров, как предназначенных для детского питания, так и рекомендованных для этих целей.

Другой немаловажный вопрос: применяется ли ставка НДС 10 процентов при реализации детского питания не в детские учреждения и организации? Есть примеры судебных решений, согласно которым для применения ставки НДС 10 процентов при реализации детского питания имеет значение не статус покупателя, а отнесение самой продукции к категории "детское питание". Так, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 17 октября 2005 г. N А09-18141/04-29 суд пришел к выводу, что реализация продовольственных товаров в детские учреждения сама по себе не влечет обязательного применения ставки НДС 10 процентов. В данном случае значение имеет тип товара (детское питание), а не покупатель (детское учреждение). В другом решении суда Постановлении ФАС Московского округа от 27 июля 2005 г. N КА-А40/6877-05 суд отклонил довод инспекции о том, что применение ставки 10 процентов по НДС для детского питания возможно лишь при реализации продукции в детские учреждения и организации, поскольку налоговое законодательство не содержит указанного условия.

Еще один момент. Зависит ли ставка НДС 10 процентов при реализации детского питания от оформления и объема упаковки? Сотрудники Минфина России указывают, что Налоговый кодекс РФ не содержит каких-либо ограничений по объему упаковки при применении ставки НДС 10 процентов при реализации детского питания.

Реализация книжной продукции и СМИ.

Официальная позиция заключается в том, что реализация авторских прав на произведения, связанные с образованием, наукой или культурой, облагается НДС по ставке 10 процентов.

Применяется ли ставка НДС 10 процентов при реализации комплекта из книги и аудиоили видеоносителя либо компакт-диска или дискеты? Официальная позиция Минфина России заключается в том, что при реализации комплекта, состоящего из книжной продукции (или продукции СМИ) и информационного носителя (аудио, видео, CD или магнитного), применяется ставка НДС 18 процентов. Такой вывод Минфин России делает исходя из того, что для комплектов товаров возможность применения ставки НДС 10 процентов не предусмотрена. При реализации комплекта, состоящего из книжной продукции и записи информации на магнитном носителе, должна применяться ставка НДС 18 процентов. Основание по ставке 10 процентов облагаются только товары, коды которых названы в соответствующем постановлении Правительства РФ. А кода, соответствующего комплекту, состоящему из книжной продукции и магнитного носителя, в Постановлении нет.

Противоположного подхода придерживается Федеральная таможенная служба. Ее мнение таково: к комплекту товаров нужно применять ставку 10 процентов, потому что при ввозе такой комплект проходит под одним кодом ТН ВЭД, соответствующим ставке НДС 10 процентов.

Другой не менее интересный вопрос связан с реализацией книжной продукции в электронном виде. Правда, по этому вопросу нет не только официальной позиции, но и судебной практики. Позиция авторов данного издания такова. Книжная продукция в электронном виде, в частности распространяемая на магнитных носителях, по сети Интернет или по каналам спутниковой связи, не подпадает под налогообложение по пониженной (10-процентной) ставке налога. Таким образом, при доставке бумажного учебника применяется ставка НДС 10 процентов, при пересылке этого же учебника в форме файла по Интернету НДС уже составит 18 процентов.

Применяется ли ставка НДС 10 процентов при реализации приложений к периодическим печатным изданиям? Есть примеры судебных решений, согласно которым реализация приложений к СМИ, не являющихся рекламными и не носящих эротического характера, облагается НДС по ставке 10 процентов. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28 июля 2005 г. N КА-А40/7006-05 суд пришел к выводу, что реализация брошюр, являющихся приложением к газетам с аналогичными названиями, облагается НДС по ставке 10 процентов.

3.9.3. Ставка 18 процентов

Налогообложение по налоговой ставке 18 процентов производится в случаях, не указанных в п. п. 1, 2 и 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ применяются расчетные ставки. Расчетные ставки это процентное отношение основной налоговой ставки (10\% или 18\%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10\% или 18\%). Применяются они в строго оговоренных случаях, когда:

получены денежные средства, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 Налогового кодекса РФ;

перечислен аванс в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;

налог удерживается налоговыми агентами;

реализуется имущество, приобретенное на стороне и учитываемое с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 Налогового кодекса РФ;

продается сельскохозяйственная продукция и продукты ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 Налогового кодекса РФ;

передаются имущественные права в соответствии с п. п. 2 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ.