4.2. виды международных налоговых соглашений российской федерации

4.2. виды международных налоговых соглашений российской федерации

4.2.1. Международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества

Международные соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества можно подразделить на три группы.

Первую группу составляют соглашения с государствами — участниками Содружества Независимых Государств, заключенные после 1991 г.

Во вторую группу включаются соглашения, подписанные с развитыми и развивающимися государствами после принятия Правительством РФ постановления от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества».

В третью группу выделяются соглашения, подписанные до указанного постановления, а также продолжающие действовать соглашения, заключенные СССР. Соглашения этой группы характеризуются наибольшим своеобразием. Их структура, отдельные статьи и положения могут существенно отличаться от соглашений первой и второй групп.

В настоящее время действуют около 50 международных соглашений (конвенций, договоров), заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами по вопросам избежания двойного налогообложения доходов. Большинство из этих соглашений предусматривает также процедуры избежания двойного налогообложения имущества. Наряду с соглашениями, заключенными Правительством РФ, продолжают действовать соглашения, заключенные Правительством СССР.

Действующие международные соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества существенно различаются по целому ряду вопросов, в том числе в отдельных соглашениях нередко используются особые понятия и термины.

Помимо общих международных соглашений об устранении двойного налогообложения действует ряд специальных двусторонних соглашений, главным образом по устранению двойного налогообложения в сфере международных (морских и воздушных) перевозок, заключенных Правительством СССР.

Российская Федерация является членом Женевских дипломатических и консульских конвенций, а также многосторонней Конвенции об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения (Мадрид, 13 декабря 1979 г.).

В отношениях с отдельными странами в 1990-е гг. продолжали действовать соглашения между странами — членами Совета Экономической Взаимопомощи об устранении двойного налогообложения доходов и имущества физических лиц (заключено 27 мая 1977 г. в отношении Монголии, Словакии и Чехии), а также об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц (заключено 17 мая 1978 г., продолжало действовать в отношении тех же стран).

Основной документ, регламентирующий взаимоотношения государств — участников СНГ в сфере налогообложения, — Соглашение от 13 марта 1992 г. между правительствами государств-участников «О согласованных принципах налоговой политики». В соответствии с этим документом для обеспечения единого методологического подхода к заключению соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества главы правительств договорились использовать между собой и с третьими странами Типовое соглашение. Эта договоренность была закреплена в Протоколе от 15 мая 1992 г. «Об унификации подхода и заключения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества». Протокол был подписан в г. Ташкенте (Узбекистан) в одном подлинном экземпляре на русском языке. Подлинный экземпляр Протокола хранится в Архиве Правительства Республики Беларусь, которое направило государствам, подписавшим Протокол, его заверенную копию. Этот документ был подписан представителями 11 правительств: Азербайджанской Республики, Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Киргизской Республики, Республики Молдова, Российской Федерации, Республики Таджикистан, Туркменистана, Республики Узбекистан и Украины. Принятое Типовое соглашение — приложение к указанному Протоколу.

Правительством РФ заключены соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества с правительствами Азербайджанской Республики, Республики Армения, Республики Беларусь, Киргизской Республики, Республики Молдова, Туркменистана, Республики Таджикистан, Республики Узбекистан и Украины.

4.2.2. Налогообложение особых видов доходов по соглашениям Российской Федерации об избежании двойного налогообложения

Международные соглашения об устранении двойного налогообложения доходов всегда отличают прибыль от коммерческой деятельности и особые виды доходов, для которых устанавливаются специальные режимы налогообложения. Применение специальных режимов обусловлено особенностями отдельных видов деятельности в сфере международных экономических отношений. К видам деятельности, которым присуща выраженная специфика, относятся:

а) международные пассажирские и грузовые перевозки;

б) инвестиционная деятельность;

в) международные кредитные отношения;

г) операции, связанные с извлечением доходов от владения и реализации недвижимого и движимого имущества, расположенного на территории иностранных государств;

д) реализация авторских прав, патентов и лицензий;

с) отдельные виды деятельности физических лиц, осуществляемые за пределами страны постоянного местопребывания.

Выделение некоторых видов деятельности в особые группы и создание для них специальных режимов налогообложения осуществляются по разным причинам.

Для международных перевозок особый режим вводится не только для того, чтобы двойное и многократное налогообложение доходов перевозчиков не приводило к завышению цен на их услуги, но и в значительной степени в силу того, что национальным налоговым службам чрезвычайно сложно было бы определить долю тех доходов перевозчика, которые связаны с источниками, расположенными на территории отдельных государств.

Особые режимы для кредитной и инвестиционной деятельности, для доходов от недвижимого имущества, авторских прав и лицензий устанавливаются как для стимулирования международной активности в этой сфере, являющейся, по сути, и сферой обслуживания международных торговых отношений, так и в силу того, что эти виды деятельности в соответствии с законодательством практически всех развитых стран относятся к так называемым «пассивным видам деятельности» и в соответствии е национальными законодательствами уже имеют особые режимы налогообложения.

Применение к этим видам деятельности универсального режима, используемого в отношении прибыли от коммерческой деятельности, могло бы привести к тому, что, е одной стороны, увеличилась бы себестоимость услуг лиц, осуществляющих эти виды деятельности, а с другой стороны, национальные режимы налогообложения доходов от этих видов деятельности не соответствовали бы режимам, применяемым для деятельности иностранных юридических лиц в тех же сферах. Это приводило бы как к дискриминации иностранных кредиторов, инвесторов, владельцев имущественных и неимущественных прав по сравнению с национальными участниками рынка, так и к серьезному усложнению процедур определения налоговых обязательств, применению различного рода льгот и потребовало бы значительного увеличения издержек налоговых органов по контролю за доходами от таких видов деятельности.

4.2.3. Международные соглашения Российской Федерации о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства

Правительством РФ международные соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства были заключены с правительствами Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Республики Молдова, Киргизской Республики, Республики Таджикистан, Украины, Республики Узбекистан.

Все указанные соглашения вступили в силу. В соответствии с этими соглашениями для обеспечения надлежащего исполнения налогового законодательства договаривающиеся стороны обязаны оказывать друг другу содействие в предотвращении и пресечении нарушения налогового законодательства, в предоставлении информации об изменениях в национальных налоговых системах, обучении кадров и других областях, требующих совместных действий. Структура этой группы международных соглашений является типовой, эти соглашения относятся к разряду межправительственных.

Основная задача этих соглашений — определение сферы деятельности и важнейших принципов взаимодействия налоговых органов договаривающихся государств. Тексты соглашений содержат следующие статьи: определение терминов, сферы применения соглашений; форма и содержание запросов о содействии, порядок исполнения запросов; содержание информации, предоставляемой налоговыми органами; порядок представления документов и других материалов; порядок передачи информации; соблюдение конфиденциальности; исполнение соглашений; порядок вступления в силу и прекращение действия соглашений.

Статья, содержащая определения терминов, применяемых в соглашениях о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства, ограничивается толкованием узкого круга понятий, используемых в соглашениях этого типа: налоговое законодательство, нарушение налогового законодательства, компетентные налоговые органы, запрашивающая и запрашиваемая налоговые службы. Эти соглашения не содержат никаких дополнительных определений налоговых терминов, а также не предусматривают какой-либо процедуры согласования методологических вопросов, связанных с унификацией трактовок категорий, применяемых в национальных налоговых законодательствах договаривающихся сторон.

Для целей соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи понимается:

под «налоговым законодательством» — совокупность юридических норм, устанавливающих виды налогов и порядок их взимания на территории страны и регулирующих отношения, связанные с возникновением, изменением и прекращением налоговых обязательств. Как видно из определения, термин «налоговое законодательство» имеет расширительную трактовку, объединяя как законы по вопросам налогообложения, так и акты органов исполнительной власти, а также нормативные акты, издаваемые отдельными министерствами и ведомствами;

под «нарушением налогового законодательства» — противоправное действие или бездействие, которое выражается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком обязательств перед бюджетом, за которое установлена юридическая ответственность;

под «компетентными налоговыми органами» — государственные налоговые службы. В связи с тем, что к этой категории не отнесены иные органы государственного контроля, такие как служба налоговой полиции, органы по валютному и экспортному контролю, таможенные службы и центральные банки, их взаимодействие по вопросам сотрудничества в сфере налогообложения возможно лишь через национальные налоговые службы;

под «запрашивающей налоговой службой» — компетентный налоговый орган стороны, который делает запрос об оказании содействия, а под «запрашиваемой налоговой службой» — компетентный орган стороны, который получаст такой запрос.

Положения соглашений о сотрудничестве и взаимной помощи не препятствуют сотрудничеству налоговых органов в соответствии с иными соглашениями, заключаемыми между участниками.

Вопросы сотрудничества по созданию и функционированию компьютерных систем, организации работы с налогоплательщиками, разработке методических рекомендаций по обеспечению контроля, обучению кадров и обмену специалистами не раскрываются в тексте соглашений. Не предусматриваются ни формы, ни объемы, ни рамки, ни источники финансирования этих мероприятий. По существу, соглашения между правительствами стран СНГ о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства регулируют детально лишь одну сферу взаимоотношений договаривающихся сторон — передачу информации, документов и материалов о налогоплательщиках по запросам о содействии. В соглашениях устанавливаются форма и содержание запроса о содействии, порядок его исполнения, содержание предоставляемой информации, порядок предоставления и передачи информации, документов и материалов.

Соглашения предусматривают письменную форму запроса о содействии с приложением необходимых для рассмотрения документов, однако оговаривается, что в чрезвычайной ситуации запрос о содействии может быть сделан в устной форме с последующим письменным подтверждением в возможно короткие сроки.

Запрос о содействии должен включать наименования запрашивающей и запрашиваемой налоговых служб, цель, причину запроса, название (имя), адрес налогоплательщиков, в отношении которых делается запрос, краткое изложение сути запроса и связанных с ним юридических обстоятельств с указанием рассматриваемого периода и конкретных видов налогов. В соглашениях устанавливается право налоговой службы затребовать дополнительную информацию по полученному запросу о содействии.

В число обязательных реквизитов и пунктов запросов о содействии не включается такой пункт, как основание для совершаемого запроса. Иначе говоря, для того чтобы направить другой стране запрос о содействии, не обязательно указывать юридическое основание. Это обстоятельство существенно отличает соглашение о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства между странами СНГ от аналогичных соглашений в международной практике.

Порядок исполнения запросов о содействии определяется в соглашениях в общих чертах. Предусмотрено, что компетентные налоговые органы должны оказывать друг другу содействие в соответствии с национальным законодательством и в пределах своей компетенции. Запрашивающая налоговая служба может быть по ее просьбе оповещена о времени и месте проведения действий, осуществляемых для исполнения запроса, а ее представители при дополнительном согласовании могут присутствовать при их проведении.

Если запрос о содействии не может быть выполнен запрашиваемой налоговой службой, она в течение месяца со дня поступления запроса должна в письменном виде уведомить об этом запрашивающую налоговую службу с указанием причин отказа. В исполнении запроса может быть отказано, если его исполнение противоречит национальному законодательству или административной практике запрашиваемой стороны. Вес расходы, связанные с исполнением запроса о содействии, на своей территории несет запрашиваемая сторона. Статьи, определяющие содержание предоставляемой информации, не включают в себя информацию об имуществе налогоплательщиков и сведения о взаимоотношениях лиц, в отношении которых производится запрос, с другими лицами.

По запросу о содействии запрашиваемая сторона предоставляет национальные нормативные акты, заверенные копии документов и другие материалы, необходимые для выполнения налогового расследования. Оригиналы документов и других материалов могут быть затребованы в случае, когда заверенных копий этих документов для расследования не достаточно. Передаваемые оригиналы документов и других материалов должны быть возвращены в сроки, согласуемые налоговыми службами. Материалы могут предоставляться в виде компьютеризованной информации с передачей сопутствующей информации, необходимой для толкования этих материалов. В случае необходимости налоговые органы заверяют документы юридических и физических лиц, требуемые для целей налогообложения другой страной. Запросы о содействии, документы и материалы, связанные с ними, передаются в порядке, определяемом по согласованию компетентных налоговых органов сторон. Содействие налоговых органов осуществляется в рамках прямых связей официальных должностных лиц, определяемых руководителями этих органов.

Статьи по соблюдению конфиденциальности содержат положения о том, что информация, касающаяся конкретных налогоплательщиков, является конфиденциальной и обеспечивается режимом защиты в соответствии с национальным законодательством и требованиями компетентного налогового органа запрашиваемой стороны, а также о том, что полученная информация может быть использована сторонами только в целях заключенных соглашений, в том числе для административного и судебного разбирательства. Для иных целей информация может быть использована только с согласия запрашиваемой стороны.

В статьях об исполнении соглашения указывается, что стороны будут стремиться к достижению взаимного согласия и урегулированию спорных вопросов, которые могут возникнуть при толковании или применении соглашений; будут, при необходимости, проводить консультации по вопросам оценки реализации соглашения и целесообразности внесения изменений. Соглашения содержат пункты о возможности заключения дополнительных соглашений по отдельным вопросам. Соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства вступают в силу с момента подписания и прекращают свое действие по истечении шести месяцев со дня, когда одна из сторон сообщит другой стороне в письменной форме о своем намерении прекратить его действие.

ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ