3.2. налог на прибыль организаций

3.2. налог на прибыль организаций

Налог на прибыль организаций, пожалуй, единс твенный налог, который с момента его принятия в 1991 г. претерпевал в течение всего хода экономических реформ в России серьезные принципиальные изменения. Достаточно сказать, что по этому налогу, как ни по какому другому, часто вводились и отменялись многочисленные налоговые льготы и преференции, пока, наконец, с принятием в 2001 г. соответствующей главы Налогового кодекса они вообще были отменены с 2002 г. именно по данному налогу за относительно короткий промежуток его существования была кардинально изменена налоговая база для отдельных категорий налогоплательщиков (банков, страховых организаций и т. д.).

В отличие от большинс тва других налогов с тавка по на логу на прибыль длительное время была дифференцирована по организациям в зависимос ти от вида деятельнос ти. При этом ставки налога менялись за непродолжительный период реформ неоднократно как в сторону понижения, так и повышения. и опять же с принятием Налогового кодекса введена для всех организаций единая предельная ставка налога, которая снижена начиная с 2002 г. с 35 до 24\%. Уплата этого налога сопровождается необходимостью ведения налогоплательщиком дополнительного налогового учета, поскольку установленный Налоговым кодексом порядок группировки и учета отдельных объектов и хозяйственных операций для целей налогообло жения отличается от порядка, действующего в бухгалтерском учете.

Вместе с тем указанный налог играет существенную роль в экономике и финансах любого государства.

В первую очередь следовало бы отметить, что указанный вид налогообложения, облеченный в форму или налога на прибыль, или налога на доход юридических лиц, или налога с корпораций, применяется во всех без исключения развитых странах мира.

257

Налог на прибыль организаций является тем налогом, с помощью которого государство может наиболее активно воздействовать на развитие экономики. Благодаря непосредственной связи этого налога с размером полученного налогоплательщиком дохода, через механизм предоставления или отмены льгот и регулирования с тавки государс тво с тимулирует или ограничивает инвес тиционную ак тивнос ть в различных отраслях экономики и регионах. Этим же целям служит и механизм инвестиционного налогового кредита, предоставляемого налогоплательщик ам и погашаемого ими за счет прибыли. Значительную роль в регулировании экономики играет также амортизационная политика государства, напрямую связанная с налогообложением прибыли организаций.

Велика роль этого налога в развитии малого предпринимательства, а также в привлечении в экономику страны иностранных инвестиций, поскольку в законодательстве многих стран предусматривается полное или частичное освобождение от уплаты именно этого налога в первые годы создания и функционирования малых и совместных с иностранным участием предприятий и организаций.

В то же время фискальное значение данного налога в большинс тве развитых с тран мира невелико. Э то положение не относится пока к Российской Федерации, где роль налога на прибыль организаций в формировании доходной части бюджета достаточно существенна. В налоговых доходах консолидированного бюджета РФ в 2004 г. поступления налога на прибыль составили почти 18\%. Налог на прибыль организаций занимает второе место после НДС. Также высока его роль в формировании доходной базы консолидированных бюджетов субъектов РФ, где он занимает второе место в их доходных источниках, уступая лишь налогу на доходы с физических лиц.

Плательщик ами на лога на прибыль яв ляютс я организации, осуществляющие в России предпринимательскую деятельность и имеющие объект налогообложения – прибыль. При этом плательщиками налога признаются российские организации, а также иностранные организации, как осуществляющие свою

258

деятельность в нашей стране через постоянные представительства, так и не осуществляющие в России такую деятельность через постоянные представительства, но получающие доходы от источников в Российской Федерации.

К российским организациям относятся организации, в том числе бюджетные, являющиеся по российскому законодательству юридическими лицами, включая созданные на российской территории предприятия с иностранными инвестициями.

Филиалы и другие обособленные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный или текущий счет, также уплачивают налог на прибыль.

Плательщик ами ук азанного налога являютс я так же коммерческие банки различных видов, включая банки с участием иностранного капитала, получившие лицензию Банка России, Банка внешней торговли РФ, а также кредитные учреж дения, получившие лицензию Банка России на осуществление отдельных банковских операций. При этом Банк России и его учреждения признаются плательщиками налога только в части прибыли, полученной от осуществления деятельности, не связанной с выполнением ими функций, предусмотренных Федеральным законом “О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)”.

К числу плательщиков налога на прибыль относятся также филиалы банков и кредитных учреж дений, имеющие отдельный баланс и корреспондентский субсчет или расчетный счет, вк лючая филиалы иностранных банков – нерезидентов, получившие лицензию Банка России на проведение на российской территории банковских операций, за иск лючением филиалов и отделений Сберегательного банка. Что касается филиалов и территориальных банков Сберегательного банка, то плательщиками налога выступают только те из них, которые созданы в республиках, краях, областях, городах Москве и Санк т-Петербурге.

Плательщиками налога являются так же предприятия, организации и учреждения – юридические лица по законодательству РФ, получившие лицензию на осуществление страховой

259

деятельности, а также их филиалы, имеющие баланс с конечным финансовым результатом деятельности и расчетный или текущий счет.

Как уже отмечалось, к числу плательщиков налога российское налоговое законодательство относит также и иностранные организации, осуществляющие в России предпринимательскую деятельность через постоянные представительства и получающие в России доходы.

Российское законодательство установило при этом четкое определение понятия “постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации для целей на логообложения”.

Постоянным представительством иностранной организации в России для целей налогообложения являются филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или другое место деятельности этой организации, через которые инос транная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на российской территории. К постоянному представительству, в частности, относится любое место, связанное с пользованием недрами или использованием природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположенных на российской территории складов, а также осуществлением другой деятельности.

Вмес те с тем ос ущес твление инос транной организацией на российской территории деятельности подготовительного и вспомогательного харак тера российским налоговым зако нодательством не рассматривается как приводящее к образованию пос тоянного предс тавительс тва. К подготовительной и вспомогательной деятельности законодательство, в частности, относит использование сооружений или же содержание запаса принадлежащих иностранной организации товаров иск лючительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала

260

такой поставки. К подобной деятельности относится содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей переработки другим лицом, а также содержание ею постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров, для сбора или распространения информации, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров, работ и услуг для целей простого подписания контрактов от имени этой организации.

иностранная организация согласно российскому налоговому законодательству не рассматривается как имеющая постоянное представительство в том с лучае, ес ли она осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной, т. е. обычной, деятельности.

Одновременно с этим законом установлен ряд категорий предприятий и организаций, которые не являются плательщиками налога на прибыль.

Не являются плательщиками налога организации, деятельность которых подпадает под специальные режимы налогообложения, в том числе уплачивающие единый сельхозналог, единый налог на вмененный доход, переведенные на упрощенную систему налогообложения, а также участвующие в соглашениях о разделе продукции.

иск лючены из к атегории плате льщиков на лога на при быль организации, налогообложение которых осуществляется в соответствии с гл. 29 “Налог на игорный бизнес” Налогового кодекса РФ.

иностранные организации, не получающие доходов от источников в Российской Федерации, в соответствии с российским налоговым законодательс твом не являютс я плательщик ами налога.

Для обеспечения полной и своевременной уплаты налога важно ус тановить, что же яв л яетс я объек том на логооб ло жения.

261

Объектом обложения данным налогом, как видно из его названия, является полученная налогоплательщиком прибыль.

Для определения прибыли российских организаций из полученных ими доходов необходимо вычесть расходы, связанные с получением этих доходов. При этом с ледует отметить, что к вычету из доходов принимаются не любые, а только необходимые, обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком в указанных выше целях. При этом под обоснованными затратами в соответствии с российским налоговым законодательством понимается экономически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежной форме и которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документальное подтверждение затрат должно быть обеспечено документами, оформленными в соответствии с российским законодательством.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что ес ли затраты произведены на территории иностранного государства, то они могут быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в этом инос транном гос ударс тве. Мог у т быть использованы так же и документы, косвенно подтверждающие расходы в иностранном государстве, в частности таможенная декларация, приказ о командировании, отчет о выполненной работе в соответствии с договором, проездные документы.

Необходимо так же иметь в виду, что указанные затраты могут приниматься к вычету из доходов в тех налоговых или отчетных периодах, в которых они осуществлены налогоплательщиком в соответствии с проводимой им учетной политикой.

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, прибыль определяется как полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных ими расходов.

Объектом налогообложения для российских организаций является прибыль, полученная в налоговом периоде от источни 

262

ков как в Российской Федерации, так и за ее пределами, а для иностранных организаций – только от источников в Российской Федерации.

Прибыль представляет собой достаточно сложную структуру, включающую в себя сумму доходов от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, а также внереализационных доходов, уменьшенных на сумму расходов, связанных с производством и реализацией, и на сумму внереализационных расходов.

К доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, т. е. доходы от реализации, а так же внереализационные доходы. При определении указанных доходов из них должны быть иск лючены с уммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю или приобретателю товаров, работ, услуг или имущественных прав.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, должны учитываться налогоплательщиком в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода.

Доход от реализации для целей налогообложения представляет собой выручку от реализации товаров, работ и услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав. Выручка от реализации при этом определяется исходя из всех поступлений, выраженных в денежной или натуральной форме, и связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права.

Все остальные полученные налогоплательщиком доходы, не связанные с поступлением средств от реализации, считаются внереализационными доходами. Перечень этих доходов достаточно широк и полностью приведен в Налоговом кодексе.

К внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы от долевого участия в других организациях, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате

263

должником на основании решения суда штрафов, пеней или других санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, доходы от сдачи имущества в аренду или субаренду.

Внереализационным доходом является также доход от продажи или покупки иностранной валюты. Он возникает в тех с лучаях, когда курс продажи или покупки оказывается выше или ниже официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

К указанной категории доходов относятся суммы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав также относятся к внереализационным доходам.

К внереализационным доходам налоговое законодательство относит также средства, полученные в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном периоде, а также ряд других доходов налогоплательщика.

Одновременно с этим налоговое законодательство установило дос таточно широкий перечень доходов на логоп лате ль щ и к о в , н е у ч и т ы в а е м ы х п р и о п р е д е л е н и и н а л о г о в о й базы. К таким доходам относится имущество, имущественные права, работы и услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров, работ и ус луг теми налогоплательщиками, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

Не учитывается в сос таве доходов так же имущес тво или имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. Кроме того, не учитывается имущество, имущественные или неимущественные права, имеющие денежную оценку, которые получены в виде взносов или вкладов в уставный капитал организации.

264

Средства и другое имущество, полученные в установленном законодательством порядке в виде безвозмездной помощи, а также имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней, также не включаются в налоговую базу налогоплательщика.

Не включаются в состав доходов налогоплательщика средства или другое имущество, полученные по договорам кредита или займа, другие аналогичные средства или другое имущество независимо от формы оформления заимствований, а также суммы или другое имущество, полученные в погашение таких заимствований.

Не признается доходом для целей налогообложения имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом установлено, что организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных или произведенных в рамках целевого финансирования. При отсу тс твии такого учета указанные средства рассматриваются законодательством как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К целевому финансированию российское налоговое законодательс тво относит, в час тнос ти, средс тва бюджетов всех уровней или государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, гранты, инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов, а также полученные от иностранных инвесторов инвестиции на финансирование капитальных вложений производс твенного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения и некоторые другие средства.

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций или физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

265

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности налоговое законодательс тво относит вс т упительные, членские взносы, целевые взносы, средс тва и другое имущес тво, полученные в рамках благотворительной деятельности, и некоторые другие средства. При этом налогоплательщики должны вести раздельный учет доходов и расходов указанных целевых поступлений, а также сумм доходов и расходов от другой деятельности.

Наиболее крупными, под леж ащими вычет у из доходов, я в л я ютс я р а с хо д ы , с в я з а н н ы е с п р о и з в о д с т в о м и р е а л и зацией. Ук азанные рас ходы подразде л яютс я на неско лько групп.

П е р в а я г ру п п а в к л юч а е т м а те р и а л ь н ы е и п р и р а в н е н ные к ним расходы.

Здесь следует выделить преж де всего затраты налогоплательщика на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров или являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг, на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, расходы на отопление зданий, на приобретение и на выполнение собственными силами работ и услуг производственного характера и ряд других затрат организаций.

Стоимость товарно-материальных ценностей, вк лючаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, вк лючая уплаченные комиссионные вознаграждения, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и другие затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. При этом из суммы материальных расходов должна быть вычтена стоимость возвратных отходов.

К материальным расходам приравниваются потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах утвержденных норм естественной убыли, технологические потери при производстве или

266

транспортировке, а также расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых.

Определяя размер расходов при списании сырья и материалов на производство, организация-налогоплательщик может использовать один из следующих методов оценки сырья и материалов:

– по стоимости единицы запасов;

– средней себестоимости;

– себестоимости первых по времени приобретений (ФиФО);

– себестоимости последних по времени приобретений (лиФО).

Применение того или иного способа зависит от принятой

организацией учетной политики для целей налогообложения.

Вторую группу расходов на производс тво и реализацию

составляют расходы на оплату труда.

В сос тав указанных расходов вк лючаются любые предусмотренные нормами российского законодательства, трудовыми договорами или коллек тивными договорами начис ления

работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или ус ловиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников.

Тр е т ь ю г р у п п у р а с х о д о в п р е д с т а в л я ю т с у м м ы н а ч и с л е н н о й н а л о г о п л а т е л ь щ и к о м а м о р т и з а ц и и . П р и э то м н а л о го в о е з а к о н о д а те л ь с т в о д а е т и с ч е р п ы в а ю щ и й п е р е ч е н ь а м о р т и з и р у е м о го и м у щ е с т в а , к о то р о е р а с п р е д е л е н о п о а м о р т и з а ц и о н н ы м г ру п п а м в с о о т в е тс т в и и с о с р о к а м и е г о п о л е з н о г о и с п о л ь з о в а н и я . П р и э т о м с р о к полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно с учетом утверждаемой Правительством РФ классификации основных средств.

Налоговое законодательство определило следующие 10 амортизационных групп (табл. 6).

Налогоплательщики могу т начис лять амортизацию двумя м етод а м и : л и н е й н ы м и н е л и н е й н ы м . К р о м е то го , с 2 0 0 6 г. н а л о го п л ате л ь щ и к а м п р е до с та в л е н о п р а в о в к л юч ать в со 

267

Амортизационные группы

Таблица 6

с тав рас ходов отчетного или налогового периода произве денные им затраты на к апитальные вложения в размере не более 10\% первоначальной стоимости основных средств или расходов, понесенных в с лучае дос тройки, дооборудования, модернизации, технического перевоору жения, а так же частичной ликвидации основных средс тв. Это положение не относитс я к основным средс твам, полученным безвозмездно. Вместе с тем законом определено, что указанные списанные капитальные вложения не должны учитываться при расчете суммы амортизации.

линейный метод начис ления амортизации применяетс я налогоплательщиком в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую, девятую и десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

По ос та льным основным средс твам на логоплате льщик у предоставлено право применять любой из установленных методов.

Важно при этом подчеркну ть, что выбранный налогоплательщиком метод начис ления амортизации не может быть

268

изменен им в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту.

Начис ление амортизации осуществляется ежемесячно по каждому объекту в соответствии с установленной нормой амортизации и его первоначальной (восстановительной) или остаточной стоимостью.

При линейном методе сумма начисленной амортизации за месяц представляет собой произведение его первоначальной (восс тановительной) с тоимос ти и нормы амортизации. При этом норма амортизации по каждому объекту определяется по формуле

К = (1 : n) × 100\%, где К – норма амортизации (в процентах);

n – срок полезного использования данного объекта (в месяцах).

При нелинейном методе сумма начисленной за месяц амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Остаточная стоимость амортизируемого имущества представляет собой разность меж ду его первоначальной (восстановительной) с тоимос тью и суммой начис ленной за период эксплуатации амортизации.

В этом случае норма амортизации определяется по формуле

К = (2 : n) × 100\%, где К – норма амортизации (в процентах);

n – срок полезного использования данного объекта (в месяцах).

Особый порядок применения нелинейного метода начисления амортизации установлен по амортизируемым объектам, у которых остаточная стоимость достигнет 20\% первоначальной (восстановительной) стоимости. Начиная со с ледующего месяца после достижения данного уровня стоимости объекта

269

остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов. Сумма начисляемой за месяц амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Налоговым законодательс твом налогоплательщик у пре доставлено право применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, по амортизируемым основным средс твам, используемым для работы в ус ловиях агрессивной среды или повышенной сменнос ти. Указанный коэффициент вправе также применять сельскохозяйственные организации промышленного типа, а так же налогоплатель щики-организации, имеющие статус резидента промышленнопроизводственной особой экономической зоны.

Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации может так же применяться специальный коэффициент, но не выше 3. При этом законодате льс твом ус тановлено, что указанные повышенные коэффициенты не могут использоваться в части основных средств, относящихся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в том случае, если данные основные средства амортизируются нелинейным методом.

По отдельным амортизируемым объектам налоговым законодательством установлены обязательные понижающие коэффициенты 0,5 к основной норме амортизации. Это относится, в частности, к используемым и переданным в лизинг легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первонача льную с тоимос ть соответс твенно бо лее 300 тыс. и 400 тыс. руб.

По решению руководителя организации-налогоплатель щика начисление амортизации может производиться по нормам ниже ус тановленных в налоговом законодательс тве. Вмес те с тем использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.

270

Ч е т в е р та я г ру п п а р а с хо д о в – э то р а с хо д ы н а р е м о н т основных средс тв. Ук азанные рас ходы, произведенные налогоплательщиком, признаются налоговым законодательством в том отчетном или налоговом периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

К п я то й г ру п п е о т н о с я тс я р а с хо д ы н а о с в о е н и е п р и родных ресурсов, в сос тав которой вк лючаются затраты налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. Расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы или их этапы, и вк лючаются в состав прочих расходов в порядке, установленном налоговым законодательством.

Шестую группу затрат на производство и реализацию сос т а в л я ю т р а с х о д ы н а н а у ч н ы е и с с л е д о в а н и я и о п ы т н о конструкторские разработки.

Под указанными расходами налоговое законодательс тво в целях налогообложения признает затраты по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, товаров, работ и услуг, по созданию новых или совершенствованию применяемых технологий, по созданию новых видов сырья или материалов.

Ра с ход ы н а л о го п л ате л ь щ и к а н а н ау ч н ы е и сс л е до в а н и я и опытно-конструкторские разработки вне зависимости от того, осуществляются ли они самостоятельно или совместно с другими организациями, или на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика, могут вычитаться из доходов только после завершения этих исследований или разработок (или отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. После этого данные расходы равномерно включаются в состав прочих расходов в течение двух лет, но только при условии использования указанных исследований и разработок в производстве или при реализации товаров, работ и услуг.

В таком же порядке списываются расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, осуществ 

271

ленные в целях создания новых технологий, видов сырья или материалов, но которые не дали положительного результата. При этом начиная с 2006 г. указанные затраты разрешается списывать в полном объеме, в то время как ранее разрешалось списывать не более 70\%.

Начиная с 2006 г. в полном объеме списываются на затраты расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе и не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с российским законодательством.

Одновременно с этим на затраты налогоплательщика могут быть списаны расходы на НиОКР, осуществленные в форме отчислений в Российский фонд технологического развития и другие отраслевые и межотраслевые научные фонды. Указанные расходы при этом не могут превышать 0,5\% валовой выручки налогоплательщика.

Следующая, седьмая группа расходов на производство и реал и з а ц и ю – это р а с ход ы н а о б я з ате л ь н о е и до б р о в о л ь н о е с т р а х о в а н и е и м у щ е с т в а . С ю д а в к л ю ч а ю т с я у п л а ч е н н ы е страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по отдельным видам добровольного страхования имущества.

К указанным видам добровольного страхования относится страхование средств транспорта, расходы на содержание которого вк лючаются в расходы, связанные с производством и реализацией грузов, основных средств производственного назначения, нематериальных активов, незавершенного строительства, рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, товарно-материальных запасов, урожая сель скохозяйственных культур и животных и другого имущества, используемого для получения дохода.

Расходы по обязательным видам страхования вк лючаются в состав расходов в пределах утвержденных страховых тарифов, а при их отсутствии – в размере фактических затрат. Расходы

272

по указанным видам добровольного страхования вк лючаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

и наконец, последняя, самая многочисленная по перечню группа расходов объединяет все расходы, связанные с производством и реализацией, не вошедшие в первые 7 групп, и поэтому названа прочими рас ходами. харак теризуя эт у группу, с ледует подчеркну ть, что отдельные виды расходов, хотя они и связаны непосредственно с затратами на производство и реализацию, для целей налогообложения могут быть вычтены из полученных доходов только в пределах у тверж денных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов, а по некоторым расходам – при соблюдении определенных условий. В частности, затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, на оплату суточных, полевого довольствия или рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов могут вычитаться из доходов налогоплательщика только в пределах норм, утвержденных Правительством РФ.

Особый порядок отнесения на производство и реализацию продукции установлен в отношении представительских затрат, связанных с коммерческой деятельностью организаций, расходов на отдельные виды рекламы, а также затрат на подготовку и переподготовку кадров и некоторых других видов затрат.

Предс тавительские рас ходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций в течение отчетного или налогового периода, включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4\% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот период. К предс тавительским расходам налоговое законодательс тво относит расходы налогоплательщика на официальный прием или обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров или другого руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

273

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема для указанных лиц, а так же официа льных лиц организации-на логоп лате льщик а, транс портное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения пре дс тавите льских меропри ятий. Но к пре дс тавите льским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактику или лечение заболеваний.

Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе с образовательными учреждениями включаются в состав прочих расходов при соблюдении следующих условий.

Во-первых, соответствующие ус луги должны оказываться российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию и имеющими соответствующую лицензию, или же иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

Во-вторых, подготовку или переподготовку проходят работники, состоящие в штате налогоплательщика.

В тр еть и х , п р о гр а м м а п од гото в к и и л и п е р е п од гото в к и должна быть нацелена на повышение квалификации и более эффективное использование подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Налоговое законодательство не признает расходами на подготовку и переподготовку кадров затраты, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников. Указанные расходы в связи с этим не принимаются для целей налогообложения.

Определенные ограничения ус тановлены для отдельных видов расходов на рекламу производимых, приобретенных или

274

реализуемых товаров, работ и услуг, деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания.

К расходам организации на рек ламу в целях налогообложения относятся расходы на рек ламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети, расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов, расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рек ламных брошюр и каталогов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

При этом расходы налогоплательщика на приобретение или изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рек ламных кампаний, а также на прочие виды рек ламы, осуществленные им в течение налогового или отчетного периода, могут быть учтены при уменьшении доходов налогоплательщика в размере, не превышающем 1\% от выручки.

В тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, к которым относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйс тва, производс тва и с лу жбы, ос ущес твляющие реализацию ус луг как своим работникам, так и сторонним лицам, доход от реализации товаров и оказания услуг и соответствующие расходы признаются доходом и расходами, учитываемыми при налогообложении.

При этом имеются особенности учета при налогообложении убытков по деятельности, связанной с использованием указанных объектов. Указанный убыток может быть признан таковым только лишь при соблюдении определенных условий.

Во-первых, стоимость ус луг, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использованием данных объектов, должна

275

соответствовать стоимости аналогичных ус луг, оказываемых специализированными организациями.

Во-вторых, расходы по содержанию объек тов жилищнокоммунального хозяйства, социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не должны превышать обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов у специализированных организаций, для которых эти виды деятельности являются основными.

В-третьих, ус ловия ок азания ус луг налогоплательщиком не должны существенно отличаться от условий оказания услуг специализированными организациями.

если налогоплательщиком не выполняется хотя бы одно из этих ус ловий, то полученный при осуществлении этих видов деятельности убыток не учитывается в целях налогообложения. В этом случае убыток может быть перенесен на срок не более

10 лет и погашен только прибылью, полученной по этим же видам деятельности.

Налогоплательщики, являющиеся градообразующими организациями и имеющие на балансе объекты жилищного фонда, учреждения здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детские дошкольные учреждения, детские лагеря отдыха, дома и общежития для приезжих, дома престарелых или инвалидов, имеют право принять для целей налогообложения фак тически осущес твленные расходы на содержание указанных объектов, но в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахож дения организаций. В том случае, если такие нормативы не утверждены, налогоплательщику предоставлено право применить порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных органам местного самоуправления.

Определенные ограничения установлены для расходов на замену бракованных, у тративших товарный вид в процессе перевозки или реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий. Они не могут составлять более 7\%

276

стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.

Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной в пределах установленных сроков продукции средств массовой информации и книжной продукции учитываются в прочих расходах в пределах не более

10\% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции.

В состав прочих расходов вк лючаются также суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и таможенных оборотов, начисленных в установленном порядке, за исключением сумм налогов, предъявленных в соответствии с российским налоговым законодательством покупателю или приобретателю товаров, работ, ус луг или имущественных прав, а так же налогов, уплачиваемых за счет прибыли и относимых на финансовый результат.

Налоговое законодательс тво ус тановило д ля отдельных организаций дополнительные преимущества в части определения расходов. В час тнос ти, налогоплательщики-организации, использующие труд инвалидов, могут уменьшить доходы на произведенные расходы в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Но это разрешается лишь тем организациям, у которых инвалиды составляют не менее 50\% от общего числа работников такого налогоплательщика, а доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25\%. При этом Налоговый кодекс устанавливает конкретный перечень целей социальной защиты инвалидов.

Налогоплательщики – общественные организации инвалидов, а также налогоплательщики-учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, могу т учесть при налогообложении расходы, направленные на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

277

Особую группу расходов составляют обоснованные затраты н а л о го п л ате л ь щ и к а , н е с в я з а н н ы е с п р о и з в одс тв о м и р е а л и з а ц и е й . О н и п о л у ч и л и н а з в а н и е в н е р е а л и з а ц и о н н ы х расходов.

Такие расходы вк лючают в себя уплату процентов по долговым обязательствам, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам, эмитированным налогоплательщиком, затраты в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, затраты, связанные с консервацией и расконсервацией и содержанием законсервированных производственных мощностей и объектов, судебные расходы, арбитражные сборы и ряд других затрат налогоплательщика.

С ледует отметить, что приведенный в Кодексе перечень внереализационных расходов не является исчерпывающим, поскольку допускает включение в него и других обоснованных расходов.

К внереализационным расходам налоговое законодательство приравнивает полученные налогоплательщиком в отчетном или налоговом периоде убытки, к числу которых относятся убытки прошлых налоговых или отчетных периодов, выявленные в текущем отчетном или налоговом периоде, суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию, потери от стихийных бедствий и некоторые другие. Порядок включения в затраты полученных убытков будет рассмотрен ниже.

Особое место в составе внереализационных расходов заним а ют з а т р а т ы н а л о го п л а те л ь щ и к а н а ф о р м и р о в а н и е р а з личного рода резервов.

В час тнос ти, на логоп лате льщик имеет право создавать резервы по сомнительным долгам, с уммы отчис лений в которые вк лючаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного или налогового периода. Согласно

278

Налоговому кодексу сомнительный долг представляет собой не погашенную в срок задолженность перед налогоплательщиком и задолженность, не обеспеченную залогом, поручительством или банковской гарантией. При этом Кодексом установлено, что указанная задолженность принимается только в части, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг.

Сумма указанного резерва определяется по результатам проведенной на последний день отчетного или налогового периода инвентаризации дебиторской задолженности. исчисление размера резерва осуществляется следующим образом. В сумму создаваемого резерва вк лючается полная сумма выявленной сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше

90 дней. Сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включается в размере 50\% от выявленной суммы. Суммы сомнительной задолженнос ти со сроком возникновения до 45 дней не включаются в создаваемый резерв. По размеру создаваемого резерва налоговое законодательство установило определенные ограничения, состоящие в том, что его сумма не может превышать 10\% выручки отчетного или налогового периода.

Сумма указанного резерва, не использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на с ледующий отчетный или налоговый период. В этом с лучае сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного или налогового периода. если же сумма вновь создаваемого резерва окажется меньше, чем сумма остатка резерва, то разница должна быть включена в состав внереализационных расходов отчетного периода.

Налогоплательщикам, осуществляющим реализацию товаров или работ, налоговым законодательством предоставлено право создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

279

Решение о создании такого резерва на логоп лате льщик принимает самос тоятельно. Но создается указанный резерв только в отношении тех товаров или работ, по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Одновременно налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.

При этом законодательством установлено, что размер созданного резерва не может превышать предельный размер, определяемый как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров или работ за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров или работ за отчетный или налоговый период.

если же налогоплательщик ранее не осуществлял реализацию товаров или работ с условием гарантийного ремонта и обс луживания, то он имеет право создавать указанный резерв в размере, не превышающем расходы, предусмотренные в его плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии.

Налогоплательщики, использующие труд инвалидов, и общественные организации инвалидов могут вк лючать в состав прочих расходов затраты на формирование резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов. Э ти резервы могут создаваться на срок не более 5 лет, и предельный размер отчислений не может превышать 30\% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли.

При определении отдельных видов рас ходов, принимаемых к вычету из доходов налогоплательщика при налогообложении прибыли, необходимо учитывать некоторые особенности. В частности, такие особенности имеют место в определении расходов при реализации имущества и имущественных прав.

Налоговым кодексом установлено, что при реализации имущества налогоплательщик имеет право уменьшить полученные

280

доходы на стоимость реализованного имущества, которая определяется в следующем порядке.

В с лучае реализации амортизируемого имущества берется его остаточная стоимость. если остаточная стоимость этого имущества с учетом расходов по его реализации превысит выручку от его реализации, то разница между этими величинами признаетс я у бытком налогоплательщик а. Полученный у бы ток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

При реализации прочего имущества, за иск лючением ценных бумаг, продукции собственного производства и покупных товаров, из доходов исключается стоимость его приобретения или создания.

Доходы от реализации покупных товаров уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров, которая определяется исходя из принятой организацией учетной политики одним из следующих методов оценки покупных товаров:

– по стоимости первых по времени приобретения (ФиФО);

– стоимости последних по времени приобретения (лиФО);

– средней стоимости;

– стоимости единицы товара.

При реализации покупных товаров, имущества и имущественных прав налогоплательщик имеет также право уменьшить

доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно

связанных с такой реализацией.

В том с лучае, ес ли цена приобретения имущес тва, имущественных прав и покупных товаров с учетом расходов по

их реализации превысит выручку от их реализации, разница

меж ду этими величинами считается убытком налогоплательщика и учитывается в целях налогообложения.

Отнесение к расходам процентов по полученным заемным

средствам также имеет свои особенности.

Указанные расходы признаются при ус ловии, что размер

начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству

281

процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательс твам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20\% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начис ленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом, может быть принята в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 10\% – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15\% – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Российское налоговое законодательс тво ус тановило шир о к и й п е р е ч е н ь р а с х о д о в , н е у ч и т ы в а е м ы х в ц е л я х н а л о г о о б л о ж е н и я и о с у щ е с т в л е н и е к о т о р ы х д о л ж н о п р о и з в о д и т ь с я з а с ч е т п р и б ы л и , о с т а ю щ е й с я п о с л е у п л а т ы н а л о га н а п р и б ы л ь о р га н и з а ц и й . В ч а с т н о с т и , п р и определении налоговой базы не учитываются начисленные налогоплательщиком дивиденды, а так же пени, штрафы и другие санкции, перечисленные в бюджет или в государственные внебюджетные фонды, штрафы и другие санкции, взимаемые гос ударс твенными организациями, которым предос тавлено право их наложения.

Не уменьшают налоговую базу налогоплательщика расходы на уплату взносов в уставный капитал, вк ладов в простое товарищество, на приобретение или создание амортизируемого имущества.

Расходы на уплату налога на прибыль, платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также налоги, начисленные в бюджеты в случае, если такие налоги были

282

списаны в составе кредиторской задолженности налогоплательщика, также не вк лючаются в состав расходов, уменьшающих доходы при налогообложении.

Не направляются на снижение налоговой базы налогоплательщик а рас ходы на выплат у дополнительных вознаграж дений и другие выплаты сверх предусмотренных трудовыми договорами или контрак тами, премии, выплаченные работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, а также материальная помощь.

При реализации по льготным, т. е. ниже рыночных, ценам товаров, работ и услуг работникам, а также продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания возникающая ценовая разница не может уменьшать налогооблагаемую базу налогоплательщика.

Не могут также относиться к расходам, учитываемым при налогообложении, затраты налогоплательщика, произведенные им в час ти, превышающей ус тановленные нормы, предельные размеры или не соответствующие условиям их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении (представительские, проценты по займам и т. д.).

Не уменьшает налоговую базу так же еще целый ряд расходов на логоп лате льщик а, не соответс твующих критери ям отнесения их к расходам на производство и реализацию или к внереализационным расходам и понесенных налогоплательщиками для получения доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы.

Налоговая база по налогу на прибыль организаций представляет собой денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемой в виде разницы между доходами и принимаемыми к вычету расходами.

При этом необходимо иметь в виду, что налоговая база по прибыли, облагаемой по к аж дой ус тановленной с тавке налогообложения, должна определяться налогоплательщиком отдельно.

Поскольку доходы и расходы налогоплательщика при налогообложении должны учитываться в денежной форме, все

283

доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров, работ, ус луг и имущественных прав, вк лючая товарообменные операции, должны быть оценены в стоимостном выражении.

При определении цены должны учитываться с ледующие п р и н ц и п и а л ь н ы е п о л о ж е н и я , у с та н о в л е н н ы е п е р в о й ч а стью Налогового кодекса: для целей налогообложения должна приниматься цена товаров, работ и услуг, указанная сторонами сделки. и пока не доказано