1.4. на логовое бремя в российской на логовой сис теме

1.4. на логовое бремя в российской на логовой сис теме

Оптимальная налоговая система, обеспечивая финансовыми ресурсами потребности государства, не должна снижать стимулы налогоплательщика к предпринимательской деятельности, одновременно обязывая его к постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель налогового бремени, или налоговой нагрузки, на налогоплатель 

84

щика является достаточно серьезным измерителем качества налоговой системы страны.

Налоговое бремя представляет собой показатель совокупного воздействия налогов на экономику страны в целом, на отдельный хозяйствующий субъект или на иного плательщика, определяемый как доля их доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера.

Понятие “налоговое бремя”, которое нередко носит и иное название1, возник ло фактически одновременно с появлением налогов и употреблялось в самых первых текстах о налогах.

еще в XVIII в. А. Смит в своем труде “исследование о природе и причинах богатства народов” указывал на важную экономическую зависимость между уровнем налоговой нагрузки и поступлением средств в бюджет государства. “При снижении налогового бремени государство выигрывает больше, нежели от наложения непосильных податей; на освобожденные средства может быть получен дополнительный доход, с которого в казну поступит налог. При этом плательщики с большей легкостью сделают эти платежи, что освободит государство от дополнительных расходов на сбор налогов, связанных с наказаниями и вымогательством”2.

На протяжении более двухсот лет финансовая наука достаточно серьезно исследовала вопрос о влиянии налогов на население и экономику в целом.

Одновременно учеными делались попытки определения обоснованного уровня налогообложения, ус танов ления количес твенной оценки пок азателя налогового бремени. еще в X V I I I – X I X в в . в и д н е й ш и м и р о с с и й с к и м и и з а п а д н ы м и экономис тами указывались дос таточно конкретные пропорции меж ду бюджетом и национальным доходом, предельные

1 В экономической литературе в силу несовершенства понятийного аппарата наряду с понятием “налоговое бремя” достаточно часто применяются такие понятия, как “тяжесть налогообложения”, “налоговая нагрузка”, “налоговое давление”, “налоговое изъятие” и др.

2 Смит А. исследование о природе и причинах богатства народов. М.: Соцэкгиз, 1962.

85

размеры изъятия части доходов как хозяйствующих субъектов, так и граж дан. Первые упоминания о количественной оценке показателя налогового бремени и его давлении на экономику относятся так же к XVIII в. Впервые исс ледовавший это явление Ф. юсти (1705–1779) определил налоговое бремя на макроуровне как соотношение между бюджетом и национальным доходом государства. При этом Ф. юсти указывал, что бюджет

дохода.

части национального

А. Бифельд между тем считал пределом изъятия у налогоплательщика четверти его дохода. “…Здравая политика, – писал он, – определяет на то 25\% с доходу каждого. ежели больше сего требовать, то, думаю, истощится народ; а ежели меньше, то недостанет на все государственные расходы”1.

К. Гок обосновывал пропорции доходов бюджета и национального дохода характером расходной части государственного бюджета. Он считал невозможным установление единого, универсального и одновременно оптимального показателя налоговой нагрузки на экономику, который был бы реалис тичен для конкретной с траны на любом этапе ее экономического развития.

Меж ду тем данные показатели налогового бремени были определены эмпирически, да иного не могло быть в условиях, когда отсутствовали необходимые методики их расчета.

Новым импульсом к исследованию проблем тяжести налогообложения послужила Первая мировая война, вызвавшая всеобъемлющий рост налогового бремени. Последовавшая за этим необходимость решения вопроса о размерах репарационных платежей, погашения задолженности союзников привела к разработке конкретных методик определения тяжести налогообложения. Несмотря на то что эти методики харак теризовались слабостью как методологической базы, так и техники расчетов, они создали основу для дальнейших разработок измерения тяжести налогового бремени как на уровне экономики в целом,

1 Цит. по: Соловей Г.Г. Государственные бюджеты. М.; л., 1928. C. 5.

86

так и в разрезе отдельных социальных групп населения и в рамках отраслей производства.

интерес экономической науки и прак тики к показателю налогового бремени не случаен, поскольку он играет существенную роль в налоговом планировании и регулировании экономики.

Основные направления применения показателя налогового бремени состоят в следующем.

Во-первых, данный показатель необходим государству для р а з р а б о т к и н а л о г о в о й п о л и т и к и . В в о д я н о в ы е н а л о г и и ликвидируя старые, изменяя налоговые ставки и налоговые льготы, государство обязано определить и не переступить предельно допустимые уровни давления на экономику, за границами которых мог у т возникну ть негативные экономические процессы. Показатель налогового бремени на макроуровне используется государством также для прогноза доходов бюджета, развития налоговой базы в целом по экономике страны и оценки эффективности влияния налоговой системы на социально-экономическое развитие.

Во-вторых, исчис ление на логового бремени на общегос уд а р с т в е н н о м у р о в н е н е о б х о д и м о д л я с р а в н и т е л ь н о г о ана лиза на логовой нагру зки в разных с транах и прин яти я решений хозяйствующими субъек тами о размещении производства, распределении инвестиций и, в конечном итоге, о переливе капитала. Данное положение можно распрос транить и на анализ налоговой нагрузки вну три страны по регионам, но это положение возможно лишь при ус ловии, что регионы имеют определенное, установленное законом право формирования на своей территории налоговой политики и, как с ледствие, регулирования соответствующей доли налогового бремени.

В-третьих, показатель налогового бремени необходим для анализа влияния налоговой сис темы с траны на формирован и е со ц и а л ь н о й п о л и ти к и го с уд а р с тв а . и зу ч е н и е и п р а к тический анализ всеобщности и справедливости налогообложения в отношении населения страны, тяжести налогообложения

87

между различными социальными группами дает возможность государству более справедливо распределить тяжесть налогообложения между различными социальными группами для стабилизации социально-экономической ситуации в стране.

В-четвертых, пок азатель налогового бремени используе тс я в к а ч е с т в е и н д и к а то р а э к о н о м и ч е с к о го п о в е д е н и я хозяйс твующих с убъек тов. именно от уровня этого показателя в значительной мере зависит принятие хозяйствующими субъектами решений о вложении собственных финансовых ресурсов в развитие того или иного производства, в ту или иную отрасль экономики. От этого показателя в решающей степени зависит так же финансовое положение каж дого конкретного субъекта хозяйствования.

исчис ление налогового бремени осуществляется на двух уровнях: макроуровне и микроуровне.

Макроуровень подразумевает исчисление тяжести налогообложения всей страны в целом или, другими словами, налоговой нагрузки на экономику. Здесь же оценивается распределение налогового бремени между группами однородных предприятий, т. е. отраслями производства, и налоговая нагрузка на население страны. Микроуровень вк лючает определение налоговой нагрузки на конкретные предприятия, а также исчисление налоговой нагрузки на работника.

Н а л о го в о е б р е м я н а э к о н о м и к у, к а к п р а в и л о , п р е д ставляет собой отношение всех поступивших в стране налогов к созданному валовому внутреннему продукту. Экономический смысл этого показателя состоит в оценке доли ВВП, перераспределенной с помощью налогов.

Меж ду тем для каж дого конкретного налогоплательщика, к ак юридического, так и физического лица, не с у ть важно, какова степень налоговой нагрузки на макроуровне. Налоги в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды он платит из собственных доходов, и поэтому для него существуют конкретные показатели, характеризующие уровень налогового бремени.

88

На логовое бремя на н аселение мирова я прак тик а оце нивает также на микроуровне и на макроуровне: с одной стороны, как уровень налогообложения отдельного работника, а с другой – как уровень налогообложения населения в целом.

Важным является сравнительная оценка налогового бремени населения и отдельной семьи как субъекта налоговых отношений. Налоговое бремя на население в целом представляет собой отношение всех уплаченных налогов на душу населения к среднедушевому доходу населения страны, вк лючая денежную оценку полученных им материальных благ.

Показатель уровня налогового бремени на население можно рассчитать по следующей формуле:

Бр =

Н : Чн , Д : Чн

где Бр – уровень налогового бремени;

Н – все уплаченные населением налоги, вк лючая косвенные;

Чн – численность населения страны;

Д – сумма полученных населением доходов.

При оценке налогового бремени населения в целом необходимо исходить из с уммы всех уплачиваемых населением налогов. Сложность расчета по данной формуле состоит в определении размера налогов, уплачиваемых непосредственно населением. Связано это с тем, что именно население является конечным потребителем большинства производимых в экономике любой страны товаров, и именно на население в конечном счете перекладывается большинство налогов. В этих условиях разработанная теория переложения налогов не позволяет с математической точностью определить долю налогов, как прямых, так и косвенных, уплачиваемых непосредственно населением страны.

Таким образом, уровень налогового бремени населения зависит не только от величины налоговых изъятий. В неменьшей степени он зависит от уровня благосостояния населения, и в первую очередь от размеров оплаты труда.

89

На логовое брем я на работник а фак тически равно эко номической ставке подоходного налога, поскольку в большинстве стран именно этот налог является единственным налогом, который уплачивается непосредственно работником. Данный показатель используется для сравнения уровня подоходного налогообложения в разных странах.

Что же касается показателя определения налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта, то здесь не существует какого-то одного, универсального показателя. Вмес те с тем комплексная оценка налогового бремени хозяйствующего субъекта дает ясную картину того, как влияет уровень налогового бремени на его экономическую ак тивнос ть. Так же как и на м а к р оу р о в н е , м етод и к а о п р е де л е н и я н а л о го в о го б р е м е н и на конкретное пре дпри ятие сос тоит в ус танов лении соотношения меж ду суммой уплачиваемых налогоплательщиком налогов и суммой полученного им дохода. Различие же применяемых в мировой прак тике показателей сос тоит, преж де всего, в разных оценках определения дохода хозяйствующего субъекта.

Кроме этого, показатели данного налогового бремени отличаются по количеству вк лючаемых в расчеты налогов. Это к асаетс я в основном тех на логов, которые хоз яйс твующий субъект уплачивает, являясь агентом государства, в частности подоходного налога с населения.

В основном применяемые на практике методики определения уровня налогового бремени предприятий отличаются друг от друга лишь тем, какие налоги учитываются при расчетах и что принимается в качестве дохода.

Согласно одной из методик налоговое бремя хозяйствующих субъектов оценивается как процентное отношение всех у п л а ч и в а е м ы х н а л о го в к в ы р у ч к е о т р е а л и з а ц и и , в к л ю чая выручку от прочей реализации. С помощью этого показателя устанавливается доля налогов в выручке от реализации. Вместе с тем выручка от реализации продукции не является полноценным ис точником уплаты на лога. Поэтому данный пок азате ль не оценивает в ли яни я на логов на финансовое

90

состояние предприятия, что является достаточно существенным недостатком.

Для анализа динамики налогового бремени должен быть выбран такой показатель, который отражал бы действительный, и притом единый, ис точник уплаты всех налогов, вносимых предприятием в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.

Показатель выручки от реализации продукции, работ и услуг таким универсальным источником с лужить не может, так как из него предприятие должно возместить в первую очередь стоимость израсходованных на производство продукции, работ и услуг, сырья, материалов, топлива, а также амортизацию как часть стоимости использованных при производстве основных фондов. Кроме того, при использовании показателя выручки от реализации сопоставление налоговой нагрузки по различным предприятиям не дает достаточно точного результата. Это связано с тем, что предприятия разных отраслей имеют неодинаковую структуру затрат на производство и, соответственно, несопоставимую экономическую базу для определения уровня налогового бремени.

Поэтому следующие показатели налогового бремени основ а н ы н а с о п о с т а в л е н и и у п л а ч и в а е м ы х х о з я й с т в у ю щ и м и субъектами налогов и источников их уплаты.

Суть одной из существующих методик исходит из положения, что каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.

Общий знаменатель, к которому в соответствии с данной методикой приводится уровень тяжести налогового бремени хозяйствующего субъекта, представляет собой прибыль предприятия.

В данном случае используются следующие формулы определения уровня налогового бремени хозяйствующего субъекта:

Бр =

Нп + Нс + Нф + Нр , Пр

91

или

Бр =

Нп + Нс + Нф + Нр , Пч

где Бр – уровень налогового бремени;

Нп – налоги, уплачиваемые из прибыли;

Нс – налоги, относимые на издержки производства и обращения;

Нф – налоги, относимые на финансовые результаты дея тельности;

Нр – налоги, уплачиваемые из выручки предприятия;

Пр – расчетная прибыль, определяемая как разница между

выручкой от ре а лизации, вк лючающей ко с в е н н ы е н а л о ги ,

и суммой затрат на производство и реализацию;

Пч – чистая прибыль, остающаяся после уплаты налогов.

Эти показатели отражают то, какая часть расчетной прибыли изымается у налогоплательщика в форме налогов и каково соотношение суммарной величины уплаченных налогов и прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика после уплаты этих налогов. Формирование расчетной прибыли и выручки от реализации представлено на рис. 3.

НДС и акцизы принимаются к рассмотрению к ак налоги, влияющие на величину прибыли предприятия. Так же соотносятся налоги, уплачиваемые за счет издержек производс тва и отн о с и м ы е н а ф и н а н со в ы е р е зул ьтаты де я те л ь н о с ти хо зяйс твующего субъек та. Таким образом, общий знаменатель, к которому приводятся все налоги, – прибыль предприятия. Недос татком подобной методики являетс я то, что в ней налоговое бремя определяется исходя из условно определяемой прибыли и не учитывается, что степень переложения прямых и косвенных на логов на потре бите л я неодинакова. Вмес те с тем она с успехом может применятьс я д ля тех хозяйс твующих с убъек тов, которые решили выйти из теневого сек тора экономики с соответс твующей уплатой предусмотренных налогов.

92

ВЫРУЧКА ОТ РЕАЛИЗАЦИИ

На а На а а

а а

П ,

а а На

А а а а

а

Рис. 3. Формирование выручки от реализации и расчетной прибыли

Третий метод количественной оценки налогового бремени хозяйствующего субъекта определяется как соотношение с о з д а н н о й и м и о тд а в а е м о й г о с у д а р с т в у д о б а в л е н н о й с тоимос ти. Добавленная с тоимос ть по своей с у ти являетс я доходом предприятия и, соответственно, достаточно универсальным ис точником уплаты всех налогов. Э тот пок азатель позволяет как бы усреднить оценку налогового бремени для различных типов производств и обеспечивает таким образом сопоставимость данного показателя для различных экономических структур.

Для определения налогового бремени в этом случае применяется следующая формула:

Н

Бр = , Дс

где Н – сумма уплаченных фактически налогов, за исключением налога на доходы физических лиц;

93

Дс – добавленная стоимость, которая, в свою очередь, может быть представлена в следующем виде:

Дс = Ам + Зп + Сн + НДС + Ак + Но + П, где Ам – амортизационные отчисления;

Зп – затраты на оплату труда;

Сн – единый социальный налог;

НДС – налог на добавленную стоимость;

Ак – акцизы;

Но – оборотные налоги и налоги, уплачиваемые за счет издержек, а также относимые на финансовый результат;

П – прибыль.

В сос тав добавленной с тоимос ти вк лючаютс я амортиза ционные отчис ления. Поэтому реальный размер налогового бремени при применении данной методики в целях сопоставления уровня налогового бремени по различным хозяйс твующим субъектам несколько искажается в связи с объективным различием доли амортизации в объеме добавленной стоимости. В частности, сопоставление уровня напряженности налоговых обязательств на фондоемких предприятиях, в сфере кредитнобанковских услуг, малого бизнеса в условиях расчета налогового бремени к добавленной стоимости не будет достаточно объективным.

С целью иск лючения влияния амортизационных сумм на величину налоговой нагрузки используется показатель, в котором фискальные изъятия соизмеряются с вновь созданной с тоимос тью. Вновь созданна я с тоимос ть опре де л яетс я путем вычета из добавленной стоимости сумм амортизационных отчислений.

В этом случае налоговое бремя определяется по формуле

Н

Бр = , Св

где Св – вновь созданная стоимость.

94

При этом

Св = Вр + НДС + Ак + Дв Рв Мз Ам,

где Вр – выручка от реализации продукции; Ак – акцизы;

Дв – внереализационные доходы; Рв – внереализационные расходы; Мз – материальные затраты;

Ам – амортизационные отчисления.

Достоинства данного метода, так же как и предыдущего, заключаются в том, что он позволяет сравнить налоговое бремя по конкретным предприятиям независимо от их отрас левой принадлежности, а также по индивидуальным предпринимателям. Кроме того, налоговое бремя в данном случае определяется относительно источника уплаты налогов.

Нередко сумму уплачиваемых налогов сравнивают с размером балансовой прибыли предприятия. Подобный подход принципиально неверен, поскольку прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов, особенно в российской налоговой системе.

Некоторые налоги, причем финансово значимые (налог на добавленную стоимость, акцизы и др.), вносятся в бюджет из той части выручки предприятия, которая не формирует прибыль хозяйствующего субъекта, поскольку представляет собой надбавку к цене предприятия. Отдельные налоги относятся на издержки производства и обращения и тем самым уменьшают балансовую прибыль, к которой предлагается относить сумму налогов, уплачиваемых предприятиями. Объектом обложения некоторыми видами налогов является фонд оплаты труда, и, в конечном итоге, источником уплаты являются издержки предприятия. Это относится, в частности, к единому социальному налогу. Уплата части налогов производится за счет отнесения на финансовые результаты деятельнос ти организаций, т. е. путем уменьшения прибыли. В результате такого подхода к расчету налогового бремени нередко получается, что у отдельных

95

налогоплательщиков в качестве налогов изымается больше прибыли, чем предприятие заработало ее за налоговый период. Поэтому механическое сравнение всей суммы уплаченных хозяйствующим субъектом налогов с балансовой прибылью не может быть применено в качестве показателя, характеризующего уровень налогового бремени.

При использовании каждой из перечисленных методик неизбежным является вопрос о том, что следует включать в сумму уплачиваемых хозяйствующим субъектом налогов. Думается, что в расчет должны вк лючаться все налоги, уплачиваемые предприятием, в том числе единый социальный налог, за исключением налога на доходы физических лиц. Упомянутый налог не оказывает никакого влияния на экономическую деятельность конкретного хозяйствующего субъекта, хотя он подчас стремится обеспечить работнику конкурентоспособный “чистый” доход, т. е. доход, остающийся пос ле налогообложения. хозяйствующий субъект в отношении налога на доходы физических лиц выступает налоговым агентом государства и лишь перечисляет налог в бюджет. Этот налог должен учитываться при расчете налогового бремени работника, но не работодателя как хозяйствующего субъекта.

Практика использования перечисленных выше методик показывает, что в чистом виде ни одна из них не дает объективной картины напряженнос ти налоговых обязательс тв хозяйс твующего субъекта. Только комбинация различных показателей приближает к адекватной оценке налогового бремени. Связано это, в первую очередь, с тем, что влияние налогов, уплачиваемых с выручки, на экономическое состояние предприятия – весьма неоднозначный процесс. Быт ует мнение, что налоги с оборота полностью перелагаются на потребителя и не влияют на прибыль предприятия, что в корне является неверным. В то же время теория переложения налогов говорит о том, что бремя косвенных, и особенно прямых, налогов распределяется между продавцом и покупателем в зависимости от характера спроса на продукцию. Поэтому создать универсальный для всех

96

показатель налогового бремени хозяйствующего субъекта невозможно.

Каж дый из применяемых в настоящее время показателей уровня налогового бремени хозяйствующего субъекта имеет как преимущества, так и определенные недостатки. и при этом ни один из них не является универсальным показателем, который мог бы с абсолютной точностью гарантировать сопоставимость налогового бремени в различных отраслях экономики, и даже в одной отрасли.

и это естественно, поскольку каждая из отраслей экономики специфична в области фондои трудоемкости, материалоемкости, в скорости оборота капитала, сезонности производства и других харак терис тик. Поэтому и невозможен один, уни версальный показатель уровня налогового бремени хозяйствующего субъекта.

Другое дело, что каждый из применяемых показателей может быть применен хозяйствующим субъектом для анализа возможных финансовых последствий при внесении государством изменений в налоговую сис тему, увеличении или снижении числа налогов, налоговых ставок или налоговых льгот.

Принцип справедливости налогообложения особенно четко проявляется при распределении налогового бремени между налогоплательщиками. Поэтому налоговое бремя на всех налогоплательщиков должно быть распределено равномерно и справедливо. В построении налоговых систем различных стран все большее признание находит принцип “низкие ставки – широкий охват”, суть которого состоит в расширении налоговой базы за счет отмены большинства льгот по налогам и установленных минимально возможных ставок налогообложения. Это дает возможность установить принцип равномерности и справедливости, поскольку, в противном случае, льготный режим для одних налогоплательщиков означает дополнительное налоговое бремя для других.

Вместе с тем применение принципа равенства и справедливости в каждой отдельно взятой стране тесно связано с проводимой экономической и социальной политикой. если государство

97

проводит политику, направленную на обеспечение общего, совокупного благосостояния общества, то в этом случае оно при проведении налоговой политики не ставит задачу перераспределения с помощью налогов средств наиболее обеспеченной части населения в пользу наименее обеспеченной. Такая научная теория в свое время претворялась на практике в большинстве социалистических стран, включая Советский Союз.

Одновременно с этим существует и другая научная теория, согласно которой благосостояние общества в целом должно обеспечиваться за счет роста благосостояния его наиболее бедной части. Эту теорию обосновал американский экономист Д. Роулз, который считал необходимым проводить политику, в том числе и налоговую, максимального перераспределения налогов. Обе приведенные концепции являются полярно противоположными, характеризуясь крайними подходами. В большинстве стран мира они в чистом виде нигде не применяются. Реализуются же концепции, представляющие нечто среднее между ними.

исходя из этого, совершенствуя налоговую систему, следует оценивать проводимые реформы как с позиции обеспечения необходимого перераспределения доходов, так и с позиции установления реального налогового бремени налогоплательщика.

Поэтому одновременно с использованием имеющихся показателей налогового бремени государственные органы, ответственные за формирование налоговой политики, а так же контролирующие исполнение налогоплательщиками налогового законодательства, в целях изучения влияния налогового процесса на финансовые результаты деятельности предприятий и организаций проводят дополнительные обс ледования широкого круга налогоплательщиков.

При таком обследовании предприятия и организации-на логоплательщики группируются по однородным признакам, характеризующим их отношение к налогообложению. В частности, наиболее характерная группировка – по видам деятельности. Действительно, подход к налогообложению налогоплательщиков, например банковской, страховой и промышленной деятельности, далек от однотипности, и поэтому эти налого 

98

плательщики, как правило, объединяются в разные исс ледуемые группы. То же относится и к другим видам деятельности, например научной, инновационной. Внутри таких групп также могут быть образованы подгруппы, которые отличаются друг от друга составом производимой ими продукции. Это отличает, в первую очередь, промышленные предприятия. Группируются налогоплательщики и по признаку отношения их к сфере материального производства: заняты или не заняты они в этой сфере.

На основе такого обследования определяется степень налогового бремени на налогоплательщиков различных групп и делаются выводы о целесообразности или нецелесообразности внесения изменений в налоговую систему страны.

Мировой опыт показывает, что при увеличении налоговой нагрузки на налогоплательщика (рост количества налогов и увеличение ставок налогов, отмена льгот и преференций и др.) эффективность налоговой системы сначала повышается и достигает своего максимума, но затем начинает резко снижаться. При этом потери бюджетной системы становятся невосполнимыми, так как определенная часть налогоплательщиков или разоряется, или сворачивает производство, другая часть находит как законные, так и незаконные пути минимизации установленных и подлежащих к уплате налогов. При снижении налогового бремени в дальнейшем для восстановления нарушенного производства потребуются годы. Кроме того, тот налогоплательщик, который нашел реальные пути уклонения от налогообложения, даже при возврате к “с тарому” уровню налогового изъятия, уже не будет платить налоги в полном объеме. Ведь, безусловно, в реализацию схем ук лонения налогоплательщиком были вложены финансы и время, и как минимум налогоплательщик всегда будет стремиться окупить свои вложения.

Особо следует подчеркнуть тот факт, что поправки, вносимые в последнее время в налоговое законодательство многих стран, по упразднению ряда льгот и сокращению их числа тут же совмещаются с нововведениями, связанными с расширением структурного состава расходов организации на основе

99

вк лючения в нее затрат, якобы необходимых для устойчивого ведения и расширения бизнеса. Очевидно, что последние нововведения легко могут привести к расширению возможностей сокрытия доходов, утечки капиталов, сокращению налогооблагаемой базы.

В этой связи проблема оптимальной налоговой нагрузки на налогоплательщика играет особую роль в построении и совершенствовании налоговой системы любого государства – как с развитой экономикой, так и находящегося в переходном периоде.

М н о го в е ко в а я п р а к ти к а п о с тр о е н и я н а л о го в ы х с и с те м в странах с развитой рыночной экономикой выработала опреде л е н н ы е п о к а з ате л и , з а п р е де л а м и кото р ы х н е в о з м ож н а эффек тивная предпринимательск ая деятельнос ть. Мировой опыт налогообложения показывает, что изъятие у налогоплательщика до трети его дохода – та черта, за пределами которой начинается процесс сокращения сбережений и тем самым инвестиций в экономику. ес ли же ставки налогов и их чис ло дос тигают такого уровня, что у налогоплательщик а изыма ется более 40\% его доходов, то это полнос тью ликвидирует стимулы к предпринимательской инициативе и расширению производства.

иными с ловами, эффек тивна я налогова я сис тема должна обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика, как правило, не более трети его доходов. В то же время конкретные, предельно допустимые показатели налогового бремени как на микро-, так и на макроуровне, в разных странах зависят от множества других, не связанных напрямую с налогами факторов. Речь идет, в первую очередь, об уровне тех обязательств, которые берет на себя государство в отношении как конкретного жителя страны, так и экономики в целом. иными словами, уровень налогового бремени зависит от доли участия государства в расходах населения на оплату медицинских, образовательных, коммунальных и других услуг, а также в научно-исследовательских, инвестиционных и других программах. Налоговая система отдельных стран, в частности

100

Швеции, построена таким образом, что налогоплательщик отдает в государственную казну 50\% и более своего дохода, и это не подавляет его стимулы к развитию производства. Парадокса в этом нет, поскольку в этих странах государство централизованно, за счет налоговых поступлений в казну, решает многие задачи экономического и социального характера, которые в большинстве других стран налогоплательщик вынужден решать за счет своих доходов, оставшихся у него после уплаты всех причитающихся налогов.

При этом необходимо также иметь в виду, что показатель налогового изъятия, определяемый в целом по налоговой системе, страдает весьма серьезным недостатком, заключающимся в том, что он определяет уровень налогового гнета среднего статистического налогоплательщика, не учитывая индивидуальных особенностей конкретного налогоплательщика. Но вместе с тем этот показатель необходим, так как налоги устанавливает государство и оно должно учитывать этот средний показатель.

Действительно, в любом государстве функционируют десятки тысяч предприятий, различающихся между собой не только по видам деятельности, но и по ряду других признаков, которые неизбежно будут влиять на формирование их налогооблагаемой базы и, соответственно, на размер уплачиваемых налогов. Это и структура их издержек производства и обращения, связанных с получением дохода, и различные фондоемкость и наукоемкость производства, и уровень их доходности, и многое другое. Учитывать все это при формировании налоговой системы необходимо, но крайне сложно. Вот здесь-то и должен использоваться показатель отношения суммы уплачиваемых в стране налогов к валовому внутреннему продукту.

Данные о степени налоговых изъятий по отношению к ВВП

по ряду стран приведены в табл. 1.

Приведенные в таблице данные показывают, что большинство экономически развитых стран мира к настоящему времени

практически достигли максимально возможного уровня перераспределения через налоговую систему ВВП и национального

дохода. Поэтому обеспечение дальнейшего роста поступлений

101

Таблица 1

Доля налогов и других платежей в ВВП развитых стран в 1970–1996 гг., \%*

* источник: Налоговая политика России: проблемы и перспективы / Под ред. и.В. Горского. М.: Финансы и статистика, 2003.

доходов в бюджеты этих стран возможно в основном за счет изменения структуры налоговых изъятий и обеспечения на этой основе прямой зависимости роста налогов от роста ВВП. Увеличение же ставок налогов, равно как и отмена льгот по ним чреваты для этих стран как экономическими, так и социальными негативными последствиями.

Российская налоговая сис тема в целом харак теризуется относительно невысоким уровнем перераспределения ВВП с помощью налогов. Степень налоговых изъятий по отношению к ВВП за пос ледние годы характеризуются с ледующими данными (табл. 2).

Удельный вес налоговых поступлений

в российской экономике по отношению к ВВП

Таблица 2

102

Действительно, уровень налоговых изъятий, не превышающий в разные годы 35\%, существенно не отличается от налогового бремени в высокоразвитых странах Запада, а по сравнению с некоторыми из них (где уровень изъятий достигает 40–45\%) даже существенно ниже.

харак терной особеннос тью российской экономики в последние годы является также тенденция роста доли ВВП, пе рераспределяемой через налоговую систему страны. Налоговая нагрузка на экономику возросла с 30,9\% в 1999 г. до 34,0\% в 2002 г. При этом именно в эти годы в России проводились масштабные мероприятия по снижению налоговых ставок, отмене недостаточно эффективных и нерациональных налогов. В частности, был отменен налог с продаж, налог на реализацию горюче-смазочных материалов, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, налог на владельцев автотранспортных средств. Серьезное влияние на снижение налоговой нагрузки сыграла отмена так называемых оборотных налогов: на пользователей автомобильных дорог, на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Одновременно с этим отменено 15 местных налогов и сборов. Уменьшению налогового бремени на экономику способствовало также снижение ставок налога на доходы физических лиц, налога на прибыль, единого социального налога.

При анализе уровня налоговой нагрузки в российской экономике, а тем более при сравнении ее с другими странами надо исходить из того, что многие положения, которые абсолютно ясны и понятны для других с тран, в отношении российской налоговой системы и ее нагрузки на налогоплательщиков должны рассматриваться через призму чрезвычайных особенностей развития российской экономики на современном этапе. Анализ этого положения показывает, что приведенные данные нуждаются в серьезной корректировке, в результате которой становится очевидным, что первоначальный вывод является весьма поспешным и в значительной степени неверным.

Дело в том, что определение показателя величины налоговой нагрузки в российской экономике через удельный вес

103

налоговых поступлений в ВВП ни в коей мере не отражает действительное положение с налоговой нагрузкой по конкретному налогоплательщику, добросовестно выполняющему налоговое законодательство. В среднем по стране налоговая нагрузка примерно равна допустимой норме и ниже показателей многих других стран. и только непосредственный анализ указанного показателя в России свидетельствует, что положение значительно сложнее, чем это представляется на первый взгляд.

Рассмотрим, какие же факторы оказывают влияние на показатель изъятия налогов в российской налоговой системе.

Во-первых, необходимо иметь в виду, что данный показатель в России ск ладывается в ус ловиях серьезных проблем с нал о го в о й д и с ц и п л и н о й . П о д а н н ы м н а л о го в о й отч е тн о с ти , примерно один из шести налогоплательщиков относительно исправно и в полном объеме платит в бюджет причитающиеся налоги. Примерно половина налогоплательщиков платит налоги, но всеми доступными им законными, а чаще незаконными способами минимизирует свои налоговые обязательства. Остальные налогоплательщики вообще не платят налоги: одни показывают так называемые нулевые балансы, а другие вообще не становятся на учет в налоговых органах.

В с тране с ущес твовала и, к сож алению, продолж ает с ущес твовать сис тема создания различных с хем ухода от налогообложения. Достаточно вспомнить, что до января 2004 г. существовали (вполне на законном основании) зоны льготного налогообложения. Огромные суммы (до нескольких сот миллиардов рублей) уводятся из-под налогообложения в результате действующих и процветающих схем возврата (зачета) неуплаченных в бюджет сумм НДС при поставках как внутри страны, так и за рубежом. Не менее чем в 70 млрд руб. оцениваются потери бюджета в связи с производством и реализацией нелегальной алкогольной продукции.

По экспертным оценкам, из-за сокрытия доходов и объектов налогообложения в консолидированный бюджет с траны недопоступает ежегодно от 20 до 30\% налогов. В результате этого законопос лушные налогоплательщики, а это в основ  

104

ном легальные товаропроизводители, производят отчисления в государственную казну в виде налогов, составляющих более половины произведенного ВВП. В среднем же получается, что

ВВП.

Во-вторых, на показатель налогового изъятия ВВП в России

в л и я е т е щ е и п о к а з а те л ь та к н а з ы в а е м о й с о б и р а е м о с т и на логов . Де ло в том, что до л я изъяти я ч е р е з н а л о ги В В П рассчитывается исходя из фактически уплаченных в бюджет налогов или же запланированных к пос т уплению в бюджет на очередной финансовый год. Меж ду тем налоговые обязательства и их фактическое выполнение налогоплательщиком в российской экономике не одно и то же, поскольку многие российские налогоплательщики уплачивают налоги в бюджет, исходя не из принципа “сколько положено по закону и созданной конкретным налогоплательщиком налоговой базы”, а исходя из своих реальных, а зачастую и созданных искусственно, низких финансовых возможностей. иными словами, такой налогоплательщик вносит в бюджет не сколько требуется по закону, а сколько он хочет или может. Таким же образом, т. е. исходя не из положений налоговых законов, а возможностей, осуществляется и планирование поступления налогов в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды. Минфин России, финансовые органы в субъектах Федерации и органы местного самоуправления при составлении проектов соответствующих бюджетов определяют суммы налогов с учетом коэффициента собираемости налогов, составляющего по разным видам налогов в разные годы от 83 до 98\% суммы налогов, вытекающих из проектируемой налогооблагаемой базы. В результате с ложилась парадоксальная ситуация, когда долги в бюджет по многим предприятиям стали существенно превышать их текущие налоговые платежи. К началу 2000 г. совокупная задолженность предприятий и организаций по налогам перед бюджетом страны превышала 700 млрд руб., что сос тавило около 85\% с уммы пос т упивших в 1999 г. в бюджетную сис тему с траны налогов, контролируемых налоговыми органами. Это побудило органы влас ти ак тивизировать в 2000–2001 гг. начатый еще

105