1.5. экономическое содержание на лога

1.5. экономическое содержание на лога

Экономическая мысль не выработала до настоящего времени единого толкования понятия “налог”, независимого от политического и экономического строя общества, от природы и задачи государства. Ведь необходимость налогов предопределяется непосредс твенно функциями гос ударс тва. Как отмечал Прудон, “в сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве”1.

1 Proudhon P. Systeme des contradictions economiques, ou Philosophic de la misere. 1846. T. 1. P. 27.

111

Теория налога и практика налогообложения развивались вместе с теорией государства и практикой его функционирования. Одновременно налоги были и остаются основообразующими источниками государственных доходов.

На ранних этапах развития человеческого общества государственные доходы и расходы носили натурально-вещественный характер. В последующем налоги приобретают характер товарно-денежных отношений, а государственные доходы и расходы выражаются преимущественно в денежной форме.

В условиях становления рыночных отношений, когда еще не в полной мере заработал собственно рыночный механизм (современный этап развития российской экономики) особо актуальной является система экономического принуждения в сочетании с финансовой заинтересованностью хозяйствующих субъектов. Главным звеном этой системы выступают налоги. По мере социально-экономического развития общества налоги становятся основным финансовым инструментом экономической политики государства, одним из определяющих факторов развития предпринимательской деятельности, национальной экономики и международных экономических отношений, движения капиталов. Одновременно налоги должны восприни маться налогоплательщиками как форма учас тия в решении общенациональных задач.

Экономически правильное определение понятия налога имеет с ущес твенное значение, поскольк у точное уяснение содержания категории “налог” способс твует обоснованному и единообразному применению норм законодательства, определяющих право частной собственности налогоплательщика. Кроме того, понятие налога должно быть одной из отправных точек при разработке законов, регулирующих порядок установления и взимания налоговых платежей; четкое понимание термина “налог” позволяет праводопустимо ограничить объем полномочий и компетенцию как налогоплательщиков, так и контролирующих органов.

Взгляды на сущность налогов менялись с экономическим прогрессом общес тва. О сновопо ложником теоретического

112

осмыс ления налогов является У. Пет ти (1623–1687). Он считал, что налоги должны быть пропорциональными, поскольку это обеспечивает “нейтральность” по отношению к разным по величине доходам. В XVII–XVIII вв. Ш. Монтескье, Вольтером, В.Р. Мирабо и другими экономистами была разработана теория “общественного договора”1. Согласно данной теории налог представляет собой договорную плату граждан государству за обеспечение их личной и имущественной безопасности.

Позднее, в период с XVIII по XIX в., на базе аналогичных представлений о сущности налогов появилась “теория обмена”, в соответствии с которой посредством налогов граждане покупают государственные услуги по военной и правовой защите. Шотландский экономист А. Смит, развивая классическую налоговую теорию (“теорию налогового нейтралитета”), считал, что налоги – это исключительно источник доходов государства2.

В XIX в. швейцарский экономист ж. Сисмонди разработал “теорию наслаждения”. Согласно этой теории налог представляет собой аванс части состояния граж дан для пользования услугами государства в перспективе3. По мнению экономистов А. Тьера и Дж.Р. МакКуллоха, налог по своей су ти – это страховой платеж граж дан государству4. Представление о налоге как о юридической обязанности граждан перед государством сформировалась окончательно только к началу XIX в. Представители маржиналистcкой школы политэкономии Г. Госсен, У. Джевонс, К. Менгер и др. рассматривали налоги как средство уравнивания доходов. В конце XIX в. А. Маршалл считал, что налог представляет собой регулятор экономических процессов. Согласно Дж.М. Кейнсу налоги в сущности – это встроенные

1 См.: Пигу А.С. Экономическая теория благосостояния: В 2-х т. / Пер. с англ. М.: Прогресс, 1985.

2 См.: Смит А. исследование о природе и причинах богатства народов. СПб.,

1866. Т. 3. С. 184.

3 См.: Симонд де Сисмонди ж. Новые начала политической экономии. М.,

1897. C. 135–149.

4 См.: Маршалл А. Принципы политической экономии / Пер. с англ. М.: Прогресс, 1983.

113

стабилизаторы рыночной экономики1. Автор теории монетаризма американский экономист М. Фридмен рассматривал налоги как регулятор денежного обращения.

Н.и. Тургенев как основоположник теоретических представлений сущности налогов в России считал, что налоги представляют собой добровольные взносы граждан для государственных целей. Российские экономисты С.ю. Вит те, ю.А. Гегемейстер, е.Г. Осокин, В.А. лебедев и др. рассматривали налоги преимущественно как средство обеспечения расходов государства.

исходя из этих и подобных теорий налогообложения на протяжении столетий строилось и определение самого понятия “налог”. Теоретики финансовой науки, исс ледуя проблемы налогообложения, на одно из первых мест всегда ставили определение налога.

Для определения понятия налога необходимо исходить из того, что отличительной чертой налога как экономической категории является наличие в нем определенных признаков.

П р и з н а к и м п е р а т и в н о с т и н а л о га п р е д п о л а га е т п р а в о вую обязанность безусловной, полной и своевременной уплаты налогов гос ударс тву налогоплательщиком. или, иными с ловами, налог предс тав ляет собой обязательный платеж. Э то означает, что налогоплательщик не имеет права отк азаться от выполнения возложенной на него обязаннос ти – платить налог в бюджет гос ударс тва. В то же время налогоплательщик не вправе распоряжаться той частью стоимости, которая под лежит перечис лению в гос ударс твенный бюд жет. Справедливости ради следует отметить, что в мировой налоговой ис тории допуск алось право налогоплательщик а не платить налоги, но с весьма печальными пос ледствиями. Так, например, все граж дане Римской империи должны были сообщать цензору (государственному сборщику налогов) о размерах своего имущес тва д ля уплаты трибу та (общепоимущес твенного налога со всех граж дан Римской империи). ес ли граж данин

1 См.: Кейнс Дж.М. Общая теория занятости, процента и денег. М.: Прогресс,

1948. С. 368–369.

114

не представлял такое сообщение, то он не уплачивал налог, одновременно утрачивая все права и становясь банкротом. Поэтому не случайным представляется утверж дение известного политического деятеля США Б. Франк лина: “платить налоги и умереть должен каждый…”1.

индивидуальная безвозмезднос ть налогов означает, что налогоплательщик не вправе рассчитывать на эквивалентную выгоду от государства. Это отличает налоги от других платежей и сборов, взимаемых государством с населения и юридических лиц возмездно и не являющихся поэтому налогом. При уплате налога происходит однонаправленное движение части стоимости от налогоплательщика к государству без предоставления индивидуального эквивалентного возмещения отдельному плательщику за конкретное налоговое изъятие. Указанное движение не основано на конкретных договорах или специальных соглашениях и определении меноспособности изымаемой стоимости. В результате уплаты налогов обязательно происходит смена собственника – определенная доля частной собственности становится государственной. Действительно, налоги в отличие от заемных средс тв изымаются у налогоплательщика государством без каких-либо конкретных обязательств перед ним. Таким образом, тот или иной налогоплательщик не может и не должен рассчитывать на получение эквивалентной выгоды от гос ударс тва. Выполнение же гос ударс твом своих функциона льных обязаннос тей не может трак товатьс я к ак предоставление конкретному налогоплательщику эквивалентной выгоды. В связи с этим не могут быть отнесены к налогам различного рода взносы, вк лады, а также штрафы, уплачиваемые в соответствии с заключенными договорами. Не являются также налогами штрафные санкции за нарушение налогового и другого законодательства. Одновременно налоговые платежи являются индивидуальными, что иск лючает возможность абсолютного перенесения уплаты налога на другое лицо или на группу лиц.

1 The Writing. Vol. 1–10. N.Y., 1905–1907.

115

Законнос ть налогов означает, что их ус тановление, взи мание осуществляется в порядке, определенном законом. Как правило, обязаннос ть платить на логи закрепляетс я в гос уд а р с тв е н н ы х з а ко н од ате л ь н ы х а к та х . В ч а с тн о с ти , в с т. 5 7

К о н с ти т у ц и и РФ о п р е д е л е н о , ч то к а ж д ы й о б я з а н п л а т и т ь законно ус тановленные налоги и сборы. Налоги взимаютс я то лько с законных операций, т. е. на логи харак теризуютс я легитимностью.

Н а л о г у п л а ч и в а е т с я в ц е л я х ф и н а н с о в о г о о б е с п е ч е н и я д е я т е л ь н о с т и г о с у д а р с т в а . Н а л о г и в с е гд а б ы л и и остаются базовой составляющей государственных доходов. именно за счет налогов в преобладающей степени формируется централизованный фонд денежных средств, который является финансовой основой обеспечения деятельности государства: содержания государс твенного аппарата и армии и решения всего комплекса социально-политических, экономических, экологических и целого ряда других задач общенационального значения.

П р и з н а к а б с т р а к т н о с т и н а л о го в п р е д п о л а г а е т и х п о ступление на нужды всего государства, а затем распределение по видам расходов. За счет уплаты налогов образуется централизованный фонд денежных средс тв – бюджетный фонд. При этом только само государство определяет направления и масштабы использования этого фонда. В зависимости от состояния и перспектив развития общества государство отдает предпочтение тому или иному направлению в использовании бюджетного фонда.

О тн о с ите л ь н а я р е г ул я р н о с ть н а л о га в ы р а ж а етс я в п е риодической его уплате в установленные законом сроки.

Приводимое во многих учебниках по финансам и налогообложению определение налога, которое в обобщенном виде выгл ядит к ак “обязате льный п латеж физич ес ки х и юр ид ических лиц, взимаемый государством”, экономически верное, но, думается, недостаточно полное.

Во-первых, данное понятие не устанавливает безвозмездность данного платежа, которая отличает его от других плате 

116

жей и сборов, взимаемых государством с населения и юридических лиц возмездно и не являющихся поэтому налогом. Действительно, налоги в отличие от заемных средств изымаются у налогоплательщика государством без каких-либо конкретных обязательств перед ним. Поэтому они носят принудительный и безвозмездный характер.

Во-вторых, данное понятие не устанавливает цели взимания налоговых платежей.

и наконец, в-третьих, не ус тановлена индивидуальнос ть данного п латеж а, иск лючающа я возможнос ть перенесени я уплаты налога на другое лицо или на группу лиц.

Нередко определение налога увязывается с его зачислением в бюджеты соответствующего уровня или во внебюджетные государственные социальные фонды. Думается, что этого делать не нужно по следующим основаниям. Во-первых, сущность налога не зависит от того, куда он зачисляется. Во-вторых, понятие налога – категория объективная и она не может изменяться в зависимости от того, куда субъективная воля законодателя направит налог для реализации присущих ему функций. Тем более что названия фондов и направления зачисления налога могу т меняться. Государство в лице законодательной власти может зачислять налог и в другие внебюджетные фонды, необходимость в образовании которых может возникнуть.

Наиболее полное определение налога дано в первой части Налогового кодекса РФ, хотя в этом определении есть достаточно спорные моменты. Статья 8 Кодекса определяет налог к ак “обязательный, индивидуа льно безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований”.

Установленное в Налоговом кодексе определение достаточно полно характеризует понятие налога. Вместе с тем по данной формулировке имеются по крайней мере пять существенных замечаний.

117

Во-первых, в указанной формулировке отсутствует признак того, что данный платеж должен быть законодательно ус тановлен, т. е. взимание налога может осуществляться только на правовом основании, по юридически установленным правилам. Ведь именно правовой характер налогов, как свидетельствуют фискальные мировая и отечественная практики, является их главным преимуществом перед любыми другими формами обязательных изъятий в государственный бюджет.

Во-вторых, данное в Налоговом кодексе определение имеет следующий серьезный недостаток. Уплата налога жестко увязывается с денежной формой его внесения. Подобная увязка ограничивает возможности уплаты налога в других формах.

ес тес твенно, что денежная форма должна быть и фак тически является основной формой уплаты налогов в любой налоговой системе. Но она не может быть единственной. Теория и мировая практика не исключают возможности уплаты налога в натуральной форме. В частности, такое право получают налогоплательщики, участвующие в соглашениях о разделе продукции, которые платят налог в виде части добытых полезных ископаемых.

Кроме того, на ранних стадиях зарождения товарно-денежных отношений нат ура льна я форма уп латы на лога игра ла весьма существенную роль. Да и в современных условиях не иск лючается возможность возрож дения натуральной формы налога, в частности из-за расстройства отдельной национальной денежной системы.

В-третьих, в данной дефиниции налога допущена явная неточность в определении порядка уплаты налога. В современных условиях функционирования налоговых систем большинс тва государс тв налоги не взимаются гос ударс твом, как это установлено Налоговым кодексом в определении налога, а уплачиваются плательщиками самостоятельно.

В-четвертых, вызывает обоснованное сомнение праводопустимость предусмотренной в рассматриваемом определении формы взимания налогового платежа как отчуждение принадлежащих организациям и физическим лицам на праве собствен 

118

ности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств по следующим основаниям:

– подобное отчуж дение противоречит принципам свободы собственности, закрепленным конституциями большинства развитых стран, в том числе и России. Согласно Основному закону нашей страны, в частности, лишение имущества может быть произведено только лишь по решению суда;

– сам термин “отчуж дение”, исходя из общепринятого его применения, не совсем совместим с понятием налога, поскольку он трактуется и с юридической, и с общегражданской позиций как “отнимать”, “отбирать”, “конфисковать”. При этом ни один словарь русского языка, ни один энциклопедический или экономический с ловарь не увязывают термин “отчуж дение” с налогом. Ни в одном определении налога, данном как классиками политической экономии, так и виднейшими российскими и зарубежными теоретиками, в том числе и современными, не упоминается термин “отчуждение”.

и наконец, еще одно существенное, пятое замечание. Данная в Налоговом кодексе дефиниция налога упускает один из принципиальнейших признаков налога – регулярность. Под понятие налога, данное в Кодексе, вполне можно отнести штраф, конфискацию и другие формы отчуж дения имущества. Действительно, штраф обязателен к уплате, уплата его происходит в форме отчуждения имущества, он также безвозмезден и при этом поступает в бюджет для обеспечения деятельности государства и муниципалитетов.

Таким образом, исходя из изложенного можно дать с ле д у ю щ е е о п р е д е л е н и е н а л о га : “ Н а л о г – это о б я з ате л ь н ы й , индив идуа льно бе звоз ме здный, относите л ь н о р е г ул я р н ы й и законодательно ус тановленный гос ударс твом платеж, уп лачиваемый организациями и физическими лицами в целях финансового обеспечения деятельности государс тва и (или) муниципальных образований”.

Налоги следует отличать от сборов, особенность которых состоит в том, что их уплата является одним из условий совер 

119

шения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, вк лючая предоставление определенных прав или выдачу разрешений или лицензий.

В разных странах, в том числе и в России, существует великое множество платежей, взносов или сборов, уплачиваемых субъектами правоотношений.

В связи с этим важно установить экономические и правовые условия отнесения того или иного платежа в налоговую систему. Данная проблема носит не только теоретический, но и сугубо практический характер.

Это связано с тем, что согласно Налоговому кодексу ни на кого не может быть возложена обязаннос ть уплачивать какие-либо взносы или платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом признаками налогов или сборов, но не предусмотренных Кодексом. Поэтому весьма важно четко сформулировать в Кодексе само определение сбора. В этом случае введение решением органов или законодательной или исполнительной власти какого-либо обязательного платежа или взноса, по своим признакам подпадающим под определение “сбор”, но не вк люченного в перечень налогов и сборов Налогового кодекса, будет являться незаконным.

В этой связи проанализируем то определение, которое в настоящее время имеется в Налоговом кодексе в части сборов. Под сбором Налоговый кодекс понимает обязательный взнос, взимаемый с организаций или физических лиц, уплата ко торого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и до лжнос тными лицами юридически значимых дейс твий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). Как видно из данной формулировки, двумя характерными признаками сбора являются его обязательность и совершение соответствующими органами в отношении плательщика юридически значимых действий, предоставление

120

определенных прав или выдачу разрешений или лицензий. Сбор в данном случае в отличие от налога не носит индивидуально безвозмездный характер, не используется в целях финансового обеспечения деятельности государства или муниципальных органов. Не предусмотрено также, что он должен устанавливаться исключительно законом и направляться в бюджетную систему или во внебюджетные государственные фонды. Таким образом, под данное определение может попасть любой установленный платеж или взнос, взимаемый гос ударс твенными или муниципальными органами, и поэтому он не может быть признан законным, поскольку не включен в Налоговый кодекс РФ.

Меж ду тем потребнос ть в ус тановлении подобного рода платежа весьма велика. В частности, назрела необходимость (особенно в крупных городах) введения сбора за парковку автотранспорта. При условии если этот сбор будет взиматься государственными или муниципальными органами, то он будет незаконен, так как его нет в Налоговом кодексе. ес ли же он будет взиматься частными компаниями, то делаться будет на вполне законном основании. исходя из данного в Кодексе определения взноса, являются незаконными взимаемые сегодня государственными уполномоченными органами многочисленные установленные законом лицензионные сборы, сборы за уборку территорий (как плата за коммунальные услуги) и т. д.

Поэтому не совсем ясно, почему из многочисленных видов сборов, подпадающих под данное в Налоговом кодексе определение и действующих в Российской Федерации, в Кодекс включены только государственная пошлина и налог на дарение? Думается, что Налоговый кодекс должен регулировать правоотношения, возникающие исключительно при уплате налогов. и понятие “сбор” вообще с ледует иск лючить из Налогового кодекса.

Следует отметить, что реализационные формы налогов на практике с учетом особенностей национальных экономик весьма многообразны.

Одновременно объединяющим началом всех налогов являются их элементы. Через элементы в законах о налогах собст 

121

венно и устанавливается вся налоговая процедура, в частности порядок и условия исчисления налогооблагаемой базы и самой налоговой суммы, определяются ставки, сроки и другие условия налогообложения. Важно подчеркнуть, что само понятие каждого из элементов налога универсально, оно используется в налоговых процессах всеми странами мира. В экономической и финансовой литературе достаточно часто элементы налогов характеризуют как надстроечные инструменты, составляющие налоговый механизм.

Говоря о субъекте как об одном из важнейших элементов налога важно отличать это понятие от понятия носителя налога. Субъек т налога, или налогоплательщик, – это то лицо (юридическое или физическое), на которое по закону возложена обязанность платить налог. В некоторых случаях налог может быть переложен плательщиком (субъектом) налога на другое лицо, являющееся тем самым конечным плательщиком, или носителем налога. Носитель налога формально не несет юридическую ответственность за уплату налога, хотя и является фактическим плательщиком через систему переложения налога. Это бывает в основном при взимании косвенных налогов. В этом с лучае субъектом налога выступает производитель или продавец товара, а носителем налога – покупатель, потребитель товара. Владелец товара, работы или услуги при их реализации получает с покупателя одновременно с ценой и налоговые суммы, которые затем перечис ляет государству. Поэтому косвенные налоги нередко называют налогами на потребление.

Таким образом, ук азанные налоги предназначаютс я д ля перенесения реального налогового бремени на конечного потребителя. если налог непереложим, то субъект и носитель налога совпадают в одном лице. иными словами, плательщиком косвенного налога или его части может стать и нередко становится производитель или продавец товара, когда источником уплаты данного налога (в неявной форме) становится прибыль производителя или продавца. Подобная ситуация возникает в тех случаях, когда предложения товаров значительно превышают платежеспособный спрос на них в силу перенасыщенности рын 

122

ка; когда спрос на товары падает из-за высокой доли косвенных налогов в цене, что делает товар недоступным основной массе потребителей; или же когда имеет место абсолютное или относительное снижение реальных доходов населения. Подобное положение ск ладывается и в случае неконкурентоспособности товара, а также других причин возникших трудностей его реализации. Для разрешения создавшейся проблемы налогоплательщик вынуж ден или снижать цену за счет уменьшения издержек производства или прибыли, или же сокращать объемы производства и реализации. В этом случае косвенные налоги выполняют регулирующую функцию, направленную на стимулирование предприятий к снижению издержек производства и повышению конкурентоспособности продукции.

О бъ е к т н а л о го о б л ож е н и я – это п р е д м е т, п о д л е ж а щ и й налогообложению. В этом качестве выступают различные виды доходов (прибыль, добавленная стоимость, стоимость реализованных товаров, работ и услуг), сделки по купле-продаже товаров, работ и услуг, различные формы накопленного богатства или имущества. Объектом налогообложения может являться также иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики. Но только в случае возникновения права собственности налогоплательщика на указанное экономическое основание у налогоплательщика законодательно возникает обязанность по уплате налога. Нередко название налога вытекает из объекта налогообложения, например налог на прибыль, налог на имущество, земельный налог и т. д.

Следует подчеркнуть неразрывную связь объекта обложения со всеобщим ис ходным ис точником на лога – ва ловым вну тренним продуктом (ВВП), поскольку вне зависимости от конкретного ис точника уплаты каж дого налога все объек ты обложения представляют собой ту или иную форму реализации ВВП. Вместе с тем объект обложения и источник уплаты конкретного налога не всегда совпадают, а, как правило, почти никогда.

123

е диница обложения (масштаб на лога) предс тав л яет собой определенную законом количественную меру измерения объек та обложения. Д ля обеспечения принципа равенс тва и справедливости распределения налогового бремени единица обложения выражается в различных формах. Поэтому она зависит от объекта обложения и может выступать в натуральной или в денежной форме (стоимость, площадь, вес, объем товара и т. д.). единицей обложения является, например, по уплате налога на добычу полезных ископаемых – объем добытой нефти, по транспортному налогу – единица мощности (лошадиная сила), по налогу на доходы физических лиц – рубль.

Стоимос тная, физическая или иная харак терис тика объек та налогообложения предс тавляет собой налоговую базу. Необходимо иметь в виду, что налоговую базу составляет выраженная в облагаемых единицах только та часть объекта налога, к которой по закону применяется налоговая ставка. Например, объектом обложения налогом на прибыль является прибыль предприятия, но налоговую базу составит не вся балансовая прибыль, а лишь часть ее, так называемая налогооблагаемая прибыль, которая может быть или больше, или меньше балансовой прибыли. В частности, балансовая прибыль для целей налогообложения в соответствии с российским законодательством должна быть увеличена на сумму сверхнормативных расходов на представительские цели, служебные командировки и др.

Под налоговым периодом понимаетс я к алендарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога.

Налоговая с тавк а, или, к ак ее еще называют, норма на логового обложения, представляет собой величину налога на единицу измерения налоговой базы.

В зависимос ти от предмета (объек та) налогообложения на логовые с тавки мог у т быть твердыми (специфическими) или процентными (адвалорными).

Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения независимо от размеров доходов или при 

124

были. Указанные ставки применяются обычно при обложении земельными налогами, налогами на имущество. В российском налоговом законодательстве такие ставки нашли широкое применение в обложении акцизным налогом.

Процентные ставки устанавливаются к стоимости объекта обложения и могут быть пропорциональными, прогрессивными и регрессивными.

Пропорциональные ставки действуют в одинаковом проценте к объекту обложения. Примером пропорциональной ставки могут служить, в частности, установленные российским законодательством ставки налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на доходы физических лиц.

П р о гр е сс и в н ы е с та в к и п о с тр о е н ы та к и м о б р а з о м , ч то с увеличением стоимости объекта обложения увеличивается и их размер. При этом прогрессия ставок налогообложения может быть простой и с ложной. В с лучае применения простой прогрессии налоговая ставка увеличивается по мере роста всего объекта налогообложения. При применении с ложной ставки происходит деление объекта налогообложения на части, каждая пос ледующая час ть облагается повышенной с тавкой. ярким примером прогрессивной процентной ставки в российской налоговой системе являлась действовавшая до 2001 г. шкала обложения физических лиц подоходным налогом. Вся сумма годового совокупного облагаемого налогом дохода граждан была разделена на три части. Первая часть (до 50 тыс. руб.) облагалась по ставке 12\%, вторая часть (от 50 до 150 тыс. руб.) – по ставке

20\% и третья часть (более 150 тыс. руб.) – по ставке 30\%.

Ре гр е сс и в н ы е с та в к и н а л о го в ум е н ь ш а ютс я с у в е л ич ением дохода. В российском налоговом законодательстве указанные ставки установлены по введенному с 2001 г. единому

социальному налогу.

Налоговые ставки в нашей стране по федеральным налогам

установлены Налоговым кодексом РФ. Ставки региональных

и местных налогов устанавливаются, соответственно, законами

субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. При этом ставки

125

региональных и местных налогов могут быть установлены этими органами лишь в пределах, зафиксированных в федеральном законе по каждому виду налогов.

По содержанию налоговые ставки, согласно теории налогов, подразделяются на три вида: маргинальные, фактические (средние) и экономические.

Маргинальные – это налоговые ставки, приведенные в налоговом законодательстве.

Фактические налоговые ставки представляют собой отношение суммы уплаченного налога к величине налоговой базы.

Экономические ставки определяются как отношение суммы уплаченного налога к размеру всего полученного дохода.

Налоговые льготы – полное или частичное освобож дение от налогов субъекта в соответствии с действующим законодательством. В конечном счете налоговые льготы ведут к уменьшению облагаемого объекта. Одновременно налоговые льготы могут реализовываться в различных формах отдельно для каждого налога в соответствии с целями национальной налоговой политики. Одним из видов налоговой льготы является необлагаемый минимум – наименьшая часть объекта налогообложения, освобожденная от налога. Налоговые льготы могут также выступать в виде вычетов из облагаемого дохода, уменьшения ставки налога вплоть до установления нулевой ставки, скидки с исчисленной суммы налога.

Необходимо отметить, что индивидуализация налоговых льгот не разрешается, как правило, налоговым законодательством. Они могут лишь дифференцироваться по региональным, отраслевым, социальным и другим категориям налогоплательщиков, но не по отдельным хозяйствующим субъектам и гражданам.

Налоговый ок лад предс тавляет собой с умму налога, уплачиваемую налогоплательщиком с одного объекта обложения. Существует несколько способов взимания налогового оклада.

Взимание налога “у источника” осуществляется в основном при обложении налогом доходов лиц наемного труда, а также других в достаточной степени фиксированных доходов. В част 

126

нос ти, подобный способ взимания налогов в нашей с тране характерен для налога на доходы физических лиц, когда бухгалтерия предприятия исчисляет и удерживает данный налог с доходов как работающих на данном предприятии работников, так и лиц, получающих эти доходы по договорам и другим актам правового и гражданского законодательства. В таком же порядке удерживаются в ряде стран доходы, полученные юридическими лицами от совместной деятельности. Взимание налога “у источника” является по сути изъятием налога до получения владельцем дохода.

В отличие от данного порядка взимание налога “по дек ларации” предс тавляет собой изъятие час ти дохода пос ле его получения. Как видно из названия, указанный порядок предусматривает подачу налогоплательщиком в налоговые органы дек ларации – официального заявления налогоплательщик а о полученных доходах за определенный период времени. Применение этого способа взимания налогового оклада практикуется, как правило, при налогообложении нефиксированных доходов, а также в тех случаях, когда доходы налогоплательщика формируются из множества источников. Российское налоговое законодательство предусматривает подачу деклараций, в частности, при уплате налогов физическими лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (нефиксированные доходы), а так же по большинству налогов – юридическими лицами.

Кадас тровый метод, как видно из его названия, предполагает использование кадастра. Кадастр представляет собой реестр, содержащий перечень типичных объектов (земля, имущество, доходы), к лассифицируемых по внешним признакам, к которым относятся, например, размер участка, объем двигателя и т. д. С помощью кадастра определяется средняя доходность объекта обложения. Указанный способ взимания налогового оклада применяется, как правило, при обложении земельным налогом, налогом с владельцев транспортных средств и некоторыми другими.

127

Налоговые системы большинства стран ск ладывались столетиями под воздействием различных экономических, политических и социальных условий. Поэтому вполне естественно, что налоговые системы разных стран отличаются друг от друга: по видам и структуре налогов, налоговым ставкам, способам взимания, фискальными полномочиями органов власти разного уровня, уровню, масштабам и количеству предоставляемых льгот и ряду других важнейших признаков. Вмес те с тем для всех стран существуют общие принципы налогообложения, позволяющие создать достаточно оптимальные налоговые системы.

Потребнос ть в выработке правил налогообложения появилась буквально с возникновением налогов, и фактически с этого момента данная проблема стала привлекать внимание теоретиков финансовой науки. В этот период их мировоззрение строилось на индивидуалистических теориях государства и налогов, в соответствии с которыми государство должно было как можно меньше обременять налогоплательщика. Что касается интересов государства, то согласно указанным теориям налоги должны удовлетворять минимальные потребности казны.

В основу современной мировой налоговой системы положены принципы налогообложения, разработанные А. Смитом и дополненные А. Вагнером.

Разработанные ими и уточненные в XX в. с учетом реалий экономической и финансовой теории и прак тики принципы налогообложения можно разделить на три группы: экономические, организационные и юридические.

Рассмотрим более подробно экономические принципы налогообложения. В первую очередь необходимо выделить принц и п р а в е н с т в а и с п р а в е д л и в о с т и . Со гл а с н о э то м у п р и н ципу распределение налогового бремени должно быть равным, и каж дый налогоплательщик должен вносить справедливую долю в государственную казну. Все юридические и физические лица должны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства соизмеримо доходам, получаемым ими под покровительством и при поддержке государства.

128

Одновременно обложение налогами должно быть всеобщим и равномерно распределяться между налогоплательщиками.

При этом равенс тво и справедливос ть налогообложения должны быть обеспечены в вертикальном и горизонтальном аспек тах. исходя из принципа равенс тва и справедливос ти в вертикальном аспекте налоги должны взиматься в строгом соответствии с материальными возможностями конкретного налогоплательщика. иначе говоря, с повышением дохода должна увеличиваться и налоговая ставка. Вместе с тем должны больше платить налогов и те налогоплательщики, которые получают от государства больше материальных или иных благ.

Согласно принципу равенства и справедливости в горизонтальном аспекте налогоплательщики, находящиеся в равном положении, должны рассматриваться налоговым законодательством одинаково, т. е. плательщики с одинаковыми доходами должны облагаться налогом по одинаковой ставке.

В мировой практике существует два подхода к реализации принципа равенства и справедливости.

Первый подход состоит в обеспечении выгоды налогоплательщика. Согласно этому подходу уплачиваемые налоги соответствуют тем выгодам, которые налогоплательщик получает от ус луг государс тва, т. е. налогоплательщику возвращается часть уплаченных налогов путем выплат из бюджета, различ ного рода компенсаций, трансфертов, финансирования образования, здравоохранения и других социальных затрат. Таким образом, в данном случае имеет место связь указанного подхода со структурой расходов бюджета.

Второй подход в реализации принципа равенства и справедливости состоит в способности налогоплательщика платить налоги. В данном случае этот подход не привязан к структуре расходов бюджета. Каж дый платит свою долю в зависимости от платежеспособности.

В построении мировых налоговых систем эти два подхода, как правило, сочетаются, что обеспечивает наиболее благоприятные ус ловия для реализации этого важнейшего принципа построения налоговой системы.

129

Среди экономических принципов налогообложения наиболее принципиа льное значение имеет принцип эффек тивнос ти , который фактически состоит из двух самостоятельных принципов, объединенных общей идеологией эффективности:

– налоги не должны оказывать влияние на принятие экономических решений, или, по крайней мере, это влияние должно быть минимальным. иными с ловами, налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система подразумевает наличие в ней инструментов, стимулирующих экономический рос т, хозяйс твенную ак тивнос ть граж дан и организаций. Реализация этого принципа возможна лишь при ус ловии, что налог устанавливается не на производительный капитал, а именно на доход. Главная мыс ль здесь сос тоит не в отрицании возможности обложения производительного имущества, а в том, что размер налога не должен превышать величины, приводящей к его сокращению;

– максимальная эффективность каждого конкретного налога, выражаемая в низких издержках государства и общества на сбор налогов и содержание налогового аппарата. иными словами, административные расходы по управлению налоговой системой и соблюдению налогового законодательства должны быть минимальными.

Необходимо отдельно выделить принцип соразмернос ти налогов, который заключается в соотношении наполняемости бюджета и последствий налогообложения для налогоплательщиков. Данный принцип так же можно сформулировать к ак принцип экономической сбалансированности интересов налогоплательщиков и государственной казны. При установлении налогов и определении их основных элементов должны учитываться экономические последствия как для бюджета и перспективного развития национальной экономики, так и их воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщиков, в частности на уровень налогового бремени на товаропроизводителей.

130

Принцип множес твеннос ти налогов вк лючает в себя ряд аспектов. Важнейшим является тот, согласно которому нало говая система государства должна быть основана на совокупности дифференцированных налогов и объектов обложения. Комбинация различных налогов и облагаемых объектов должна образовывать такую систему, которая бы отвечала требованию оптимального перераспределения налогов по плательщикам.

Другим не менее важным аспектом этого принципа выступает недопустимость “бюджета одного налога”, поскольку при неожиданном изменении экономической или политической ситуации доходная часть бюджета может просто не состояться.

Множественность налогов позволяет создать предпосылки для проведения государством гибкой налоговой политики, в большей мере уловить платежеспособность налогоплательщиков, выровнять и сделать общее налоговое бремя менее заметным, отразить разнообразие форм доходов с учетом всех сторон экономической деятельности граж дан и организаций, воздействовать на потребление и накопление.

Кроме того, из принципа множественности следует эффект взаимодополняемости налогов, согласно которому искусственная оптимизация по одному налогу неизменно влечет за собой рост платежей по другому.

Практическое применение принципа множественности налогов должно строиться на разумном сочетании прямых и косвенных налогов. Для реализации этого принципа должно использоваться все многообразие видов налогов, позволяющее учес ть как имущес твенное положение налогоплательщиков, так и получаемые ими доходы. Также использование данного принципа важно для стабильности государственных финансов, особенно в период обострения кризисной ситуации в экономике, поскольку экономически более обоснованно иметь много источников пополнения бюджета со сравнительно низкими ставками и широкой налогооблагаемой базой, чем ограниченное число видов налоговых поступлений с высокими ставками налогообложения.

131

С принципом равенс тва и справедливос ти тесно связан п р и н ц и п в се о б щ н о с ти. Со гл а с н о это му п р и н ц и п у н а л о гообложения каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы, участвуя таким образом в финансировании общегосударственных расходов.

Вместе с тем указанный принцип не носит абсолютного характера. Он распространяется не на всех лиц без исключения, а на тех, кто подпадает под понятие “налогоплательщик”. Это означает, что налоговое законодательство не должно делать исключений для отдельных категорий налогоплательщиков, как, например, это было в первые годы формирования российской налоговой системы, когда военнослужащие, работники прокуратуры и лица некоторых других профессий освобож дались от уплаты налога на доходы физических лиц. Одновременно данный принцип не означает, что все без исключения граждане обязаны платить налоги, вне зависимости от того, имеют они доход или владеют имуществом.

Важное значение при формировании налоговой системы имеют организационные принципы. Одним из них является принцип универсализации налогообложения. Су ть его можно выразить двумя взаимосвязанными требованиями:

– налоговая система должна предъявлять одинаковые требования к эффективности хозяйствования конкретного налогоплательщика вне зависимости от форм собственности, субъекта налогообложения, его отраслевой или иной принадлежности. иными словами, не допускается установление дополнительных налогов, повышенных либо дифференцированных ставок налогов или налоговых льгот в зависимости от форм собственности, организационно-правовой формы предприятия, гражданства физического лица, а также от государства, региона или иного географического места происхож дения уставного и ск ладочного капитала или фонда или имущества налогоплательщика. Кроме того, налоги не могут устанавливаться либо различно применяться исходя из политических, экономических, этнических, конфессиональных или иных подобных критериев;

132

– должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов вне зависимости от источника или места образования дохода или объекта обложения.

Одним из важнейших принципов является принцип удобс тва и времени взимания налога д ля налогоплательщиков. исходя из этого принципа каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые предоставляют наибольшие удобства для налогоплательщиков. иными с ловами, при формировании налоговой системы и введении любого налога должны быть ликвидированы все формальнос ти, ак т уплаты налога должен быть максимально упрощен: уплата налога не получателем дохода, а предприятием, на котором он работает; налоговый платеж приурочивается ко времени получения дохода. С точки зрения этого принципа наилучшими являются налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара или оплатой услуги.

исключительное значение, особенно в условиях федеративного гос ударс тва, имеет соблюдение принципа разделения налогов по уровням власти. Этот принцип обязательно должен быть закреплен в законе. Он устанавливает, что каж дый орган власти (федеральный, региональный, местный) наделяется конкретными полномочиями в области введения, отмены налогов, установления льгот, ставок налогов и других элементов налогообложения. В то же время зачисление налогов в бюджеты разных уровней может регулироваться как установлением долговременных нормативов их распределения, так и при ежегодном утверждении закона о бюджете.

Су щ е с т в е н н ы м я в л я е тс я п р и н ц и п е д и н с т в а н а л о го в о й сис темы. Д анный принцип вытек ает из единс тва финансо вой политики, вк лючая налоговую политику, единства самой налоговой системы, а также единства экономического пространства. исходя из этого принципа не должны ус танавливаться налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. Поэтому не допустимы налоги, которые могу т прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение в пределах территории страны товаров, работ

133

и услуг или финансовых средств или как-то иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Не должны, в частности, устанавливаться налоги, ограничивающие перемещение физических лиц, товаров, работ и услуг между разными территориями или муниципальными образованиями вну три страны, вывоз капитала за пределы территории внутри одного государства либо ограничивающие капиталовложения в пределах другой территории или муниципального образования с траны. Налоговая сис тема должна иск лючать возможнос ть экспорта налогов. В связи с этим не должны устанавливаться региональные либо местные налоги для формирования доходов бюджета любого уровня, ес ли их уплата переносится на налогоплательщиков других внутригосударственных территориальных образований.

Важное значение имеет так же принцип эффек тивнос ти . Суть данного принципа заключается, прежде всего, в том, что административные издержки на формирование и регулирование национальной системы налоговых отношений и обеспечение контроля за выполнением требований налогового законодательства должны быть минимальными. Вместе с тем налоги должны оказывать стимулирующее влияние на развитие национальной экономики и возрастание хозяйственной активности как юридических, так и физических лиц.

Принцип гласнос ти означает требование официального опубликования налоговых законов, других нормативных актов, затрагивающих налоговые обязаннос ти налогоплательщика. исходя из этого принципа государство обязано информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов.

Рациональная и устойчивая налоговая система невозможна бе з соб людени я принципа опре де леннос ти. На логовые законы не должны толковаться произвольно. Одновременно налоговая сис тема должна быть понята и принята большей час тью общес тва. исходя из этого налоговое законодатель 

134

ство должно быть законом прямого действия, иск лючающим необходимость издания поясняющих его инструкций, писем, разъяснений и других нормативных документов исполнительной власти. Нельзя допускать толкования законодательства по налогообложению органами исполнительной власти. Согласно этому принципу сумма, способ и время платежа должны быть совершенно точно и заранее известны налогоплательщику. Это создает устойчивость основных видов налогов и налоговых ставок в течение ряда лет. В то же время налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социальноэкономическим условиям, имея возможность уточняться с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры на основе ежегодно принимаемых государс твом законов по вопросам государственного бюджета.

Принцип определенности налога означает также, что каждый должен знать, какие налоги, в каком порядке и в какие сроки он должен уплачивать. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Налог не может считаться установленным, если не определены плательщики данного налога, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к произволу со стороны государс твенных органов и должнос тных лиц в отношениях с налогоплательщиками, нарушению прав граж дан и организаций.

П р и н ц и п о д н о в р е м е н н о с т и о б л о ж е н и я о з н а ч а е т, ч то в нормально функционирующей налоговой системе не допускается обложение одного и того же источника или объекта двумя или несколькими налогами. иными словами, один и тот же объект может облагаться налогом только одного вида и только один раз за определенный законодательством налоговый период.

юридические принципы налогообложения состоят из трех направлений.

В первую очередь, это принцип законодательной формы ус танов лени я на лога, который предусматривает, что на ло  

135

говое требование государства и налоговое обязательство нал о го п л ате л ь щ и к а до л ж н ы с л е до в ать и з з а ко н а . Н а л о ги н е мог у т и не должны быть произвольными. Нельзя допускать установления налогов и сборов, препятствующих реализации граж данами своих конституционных прав. Поскольку налогообложение всегда означает определенное ограничение прав, то при ус тановлении налогов ну жно учитывать положение, в соответствии с которым права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороноспособности и безопасности государс тва. Поэтому иск лючительно в законе должны быть определены перечень налогов, порядок их установления, изменения и отмены, основные элементы налога, а также порядок его исчисления и уплаты.

Реализация данного принципа обеспечивает дета льную структурированность и целостность национальной налоговой системы, а также жесткую централизацию управления налогами со стороны государства на базе налогового законодательства.

С указанным принципом тесно связан принцип равенства и справедливости. Су ть данного принципа состоит в обеспечении справедливого администрирования налогов, равенства государства и налогоплательщиков. Налоговые законы должны четко прописывать права, обязанности и ответственность обеих сторон, не допуская дискриминации одной из них.

Важным яв л яетс я принцип приоритетнос ти на логового законодательс тва. его су ть зак лючается в том, что ак ты, регулирующие отношения в целом и не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать нормы, ус танавливающие особый порядок налогообложения. Это означает, что если в неналоговых законах присутствуют нормы, касающиеся налоговых отношений, то применять их можно только в том случае, когда они подтверждены и соответствуют нормам, содержащимся в налоговом законодательстве. Таким образом, при коллизии норм должны применяться положения именно

136

налогового законодательства. Данный принцип нельзя понимать расширительно, поскольку он затрагивает положения, касающиеся сферы исключительно налогового регулирования, в частности установление льгот для отдельных налогоплательщиков, индивидуальных налоговых ставок, особых ус ловиях налогообложения и т. д.

В российской экономической литературе нередко выделяется еще один принцип налогообложения, а именно научный п о д хо д к ф о р м и р о в а н и ю н а л о го в о й с и с те м ы . Су т ь э то го принципа в том, что величина налоговой нагрузки на налогоплательщика должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальное функционирование. Согласно этому правилу недопустимо при установлении ставок налога исходить сугубо из сиюминутных интересов пополнения государственной казны в ущерб развитию экономики и интересам налогоплательщика.

Нетрудно заметить, что содержание этого принципа практически полностью совпадает с положениями принципа соразмерности налогов. Поэтому думается, что выделять научный подход в установлении налогов не следует. Однако нельзя отрицать, что применение на практике любого принципа налогообложения требует серьезного научного подхода и анализа.

Содерж ание к ак всей сис темы принципов в це лом, так и каждого направления не является общепринятым в мировой теории и практике. Вместе с тем существуют принципы, которые являются неоспоримыми и признаются в качестве аксиомы, и принципы, которые не являются бесспорными, поскольку они или вытекают из какого-либо общепризнанного принципа, или же дополняют его.

В то же время приведенные принципы налогообложения представляют собой ключевые положения, которыми необходимо руководствоваться при формировании и совершенствовании налоговой системы с учетом конкретных экономических, политических и социальных условий развития общества.

Отдельные принципы налогообложения, такие как множественность налогов, удобство, экономность и некоторые другие,

137

достаточно легко выполнимы, и даже обязательны. Абсолютное же соблюдение других принципов, например равенства и справедливости, соразмерности и др., практически невозможно, но государство обязано придерживаться их при построении налоговой системы.

Нередко теоретики и практики налогообложения выделяют также и другие принципы, в частности: принцип федерализма, принцип плавнос ти, принцип единс тва налоговой и финан совой политики, принцип равноправия субъектов федерации в сфере налогообложения, принцип социальной направленности, принцип разделения законодательной и исполнительной власти и т. д. Нетрудно заметить, что указанные правила представляют собой по существу составную часть приведенных выше организационных, экономических или правовых принципов, и поэтому придавать им статус самостоятельного принципа налогообложения вряд ли целесообразно.

Не с лучайно поэтому экономическая наука к настоящему времени четко не определила границы принципов налогообложения.

Экономическая с ущнос ть налогов проявляется через их функции, которые реализуются непосредственно в процессе налогообложения: отражают систему отношений и взаимосвязи государства и отдельного налогоплательщика. Функция (лат. functio – исполнение, совершение) представляет собой внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений. По с ловам крупнейшего советского экономис та В.П. Дьяченко, “функции той или иной экономической категории – проявление ее сущности в действии, т. е. выражение общественного назначения данной экономической категории”1.

Каждая из выполняемых налогом функций проявляет внутреннее свойс тво, признаки и черты данной экономической категории, а так же показывает, каким образом реализуется общественное назначение налога как части единого процесса

1 Дьяченко В.П. Товарно-денежные отношения и финансы при социализме. М.: Наука, 1974. С. 452.

138

воспроизводства, как инструмента стоимостного распределения и перераспределения доходов.

Функции предс тавляют собой формы движения налогов как финансовой категории. именно функции налогов предопределяют их роль и значение во всей совокупности финансовых отношений. К аж дая из функций налога реализует то или иное назначение налога, во взаимодействии они образуют систему.

В настоящее время в экономической науке нет единой, устоявшейся точки зрения на количество выполняемых налогом функций. При этом одни ученые называют только две такие функции – фискальную и экономическую1, полагая, что они охватывают весь спектр налоговых отношений и их влияние как на экономику в целом, так и на отдельные хозяйствующие субъекты. По мнению других, кроме фискальной функции налоги выполняют, по меньшей мере, еще три: распределительную, с тимулирующую и контрольную. Считается, что первое разграничение функций на логов харак терно д л я развитых рыночных отношений. Подобный разброс мнений далеко не случаен, поскольку сторонники наличия только одной экономической (или распределительной, или регулирующей) функции сверх фискальной функции при раскрытии ее экономической су ти определяют различные сегменты этой функции, отображающие процессы распределения, стимулирования и контроля. иначе и не может быть, поскольку все функции налога не могут существовать независимо одна от другой, они взаимосвязаны и взаимозависимы и в своем проявлении представляют собой единое целое. Таким образом, различия во взглядах на количество выполняемых налогом функций не являются принци пиальными.

Разграничение функций налога носит в значительной мере достаточно условный характер, поскольку они осуществляются

1 Некоторые ученые, выделяя две функции, вместо названия “экономическая” употребляют термины “регулирующая” или “распределительная”, закладывая в них то же содержание.

139

одновременно, и отдельные черты одной функции непременно присутствуют в других функциях.

единство функций обуславливает взаимную и внутреннюю противоречивость, а так же самостоятельность каж дой функции налогов. Вместе с тем в совокупности все функции налогов предопределяют государс твенную налоговую политику и ее влияние на экономическую ситуацию в стране.

Основная задача органов власти как раз и состоит