3.9. налоговые агенты по ндс

3.9. налоговые агенты по ндс

3.9.1. Кто является налоговыми агентами

Согласно статье 161 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами в части исчисления НДС признаются организации и предприниматели, которые:

1) приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах;

2) арендуют на территории России у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество;

3) продают конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству;

4) выступают посредниками с участием в расчетах при продаже товаров иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах РФ;

5) реализуют суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов, если судно исключили из реестра в течение 10 лет с момента регистрации или же оно не зарегистрировано на нового собственника в течение 45 календарных дней после его продажи.

При этом налоговые агенты должны исчислять и уплачивать НДС независимо от того, исполняют они сами

обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой этого налога, или нет.

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Чтобы исполнить эту обязанность, налоговый агент должен иметь возможность удержать налог. То есть для этого у налогового агента должны быть в наличии денежные средства налогоплательщика. Поэтому если налогоплательщик получил доход в натуральной форме и денежных средств в этом периоде ему не поступало, налоговый агент (в случаях, когда он обязан перечислять налог за налогоплательщика) не обязан удерживать налог с налогоплательщика. В этом случае налоговый агент должен сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика (подп. 2 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ). К такому выводу пришел Пленум Верховного Суда РФ и ВАС РФ в пункте 10 постановления от

11 июня 1999 г. № 41/9.

Добавим, что форма сообщения налогового агента о невозможности удержать сумму налога налоговым законодательством не утверждена. Поэтому сообщение оформляется в произвольной форме.

Расчет сумм НДС, подлежащих удержанию и перечислению в бюджет налоговыми агентами, определяется расчетным методом, при котором сумма НДС определяется как отношение налоговой ставки к налоговой базе, принимаемой за 100 и увеличенной на величину этой ставки, что прямо предусмотрено пунктом 4 статьи 164

Налогового кодекса РФ.

Статьей 163 Налогового кодекса РФ установлен налоговый период для плательщиков НДС и лиц, испол-

няющих обязанности налоговых агентов. Для налоговых агентов с ежемесячными (в течение квартала) суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) менее 2 млн. руб. (без учета НДС) налоговый период – один квартал, для остальных налоговых агентов – один месяц.

Рассмотрим следующий вопрос. Должны ли исполнять обязанности налогового агента организации, применяющие УСН, ЕНВД, имеющие освобождение по ст. 145 НК РФ, при приобретении товаров, работ, услуг у иностранной организации (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ)? В Налоговом кодексе (п. 2 ст. 161) прямо предусмотрено, что налоговые агенты иностранных лиц должны исполнять обязанности налогового агента независимо от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ. Кроме того, согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. Эту позицию подтверждают сотрудники УФНС России по г. Москве (письмо УМНС России по г. Москве от

14.04.2003 № 24-11/20235).

Авторы также указывают, что организации, не являющиеся плательщиками НДС либо освобожденные от обязанностей плательщика НДС, в соответствии со ст. 145 НК РФ также не освобождены от обязанностей налоговых агентов.

Рассмотрим еще один интересный вопрос – реализация товаров иностранных лиц по посредническим договорам.

Российская организация также является налоговым агентом, если выступает посредником на основании договоров поручения (комиссии), а также агентских договоров с участием в расчетах при продаже товаров иност-

ранной компании. При этом местом реализации товаров, которые фирма продает, признается территория РФ.

Если иностранная организация – собственник товаров состоит на учете в налоговых органах РФ как налогоплательщик НДС, то обязанностей налогового агента у российского контрагента как у посредника не возникает. Поэтому, чтобы исключить споры с инспекторами, при заключении подобных сделок лучше запросить у иностранного лица представить копию свидетельства о постановке на налоговый учет в России.

При реализации товаров в качестве посредника можно заключать договоры с покупателями как от своего имени, так и от имени собственника товара (иностранной организации) (п. 1 ст. 1005, п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ). Однако для целей налогообложения НДС российская компания в любом случае признается налоговым агентом. Конечно, при соблюдении всех перечисленных выше условий.

Согласно пункту 5 статьи 161 Налогового кодекса РФ налоговая база в данном случае равна стоимости продаваемых товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. Другими словами, налоговая база будет равна договорной стоимости таких товаров с учетом акцизов и без учета НДС, предъявленного покупателю.

При удержании налога с выручки от реализации, которую организация должны заплатить иностранцу, применяется 18-процентная ставка НДС (п. 3 ст. 164

Налогового кодекса РФ).

При продаже товаров иностранцев по посредническим договорам, которые предусматривают участие посредника в расчетах, организация должны заплатить сумму удержанного НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 Налогового кодекса РФ). Принять к вычету НДС в данном случае нельзя.

Декларацию по НДС налоговый агент подает также не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 Налогового кодекса РФ). Как и в других случаях понадобится титульный лист и раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента». Причем раздел 2 декларации заполняется отдельно по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика НДС.

3.9.2. Ответственность за неудержание НДС

налоговыми агентами

Согласно пункту 2 статьи 24 Налогового кодекса РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент несет ответственность.

Штраф в данном случае предусмотрен статьей 123

Налогового кодекса РФ. Если налоговый агент неправомерно не перечислит полностью или частично удержанную сумму налога, с него могут взыскать 20 процентов от неперечисленной суммы.

Правда, взыскать штраф можно только в том случае, если агент имел возможность удержать сумму НДС с налогоплательщика из выплаченных ему денежных средств. Если такая возможность была, то налоговый агент подвергнется санкциям вне зависимости от того, удержал он сумму налога или нет. Во всяком случае, к такому выводу пришел Пленум ВАС РФ в постановлении от 28 января 2001 г. № 5. Более того, штраф по статье 123 Налогового кодекса РФ не освобождает налогового агента от обязанности заплатить сумму налога и пени.

Также налоговый агент может быть привлечен к ответственности по статье 126 Налогового кодекса РФ за непредставление налоговикам документов и (или) иных

сведений, которые необходимы для налогового контроля. В частности, речь идет о налоговой декларации по НДС. Налоговые агенты обязаны заполнять титульный лист и раздел 2 декларации. А также сведения о невозможности удержать с налогоплательщика сумму НДС. Штраф за каждый непредставленный документ составляет 50 руб.

Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ

Можно ли привлечь налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ, если налог не был удержан у налогоплательщика? Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию.

По данному вопросу есть две точки зрения. Официальной позиции нет.

Конституционный Суд РФ указал, что ответственность применяется независимо от того, была ли сумма налога удержана налоговым агентом. Есть примеры судебных решений, подтверждающих эту позицию.

В то же время авторы выделяют ситуацию, когда налоговый агент не имел возможности удержать налог. В такой ситуации привлечение к ответственности неправомерно. Есть примеры судебных решений, подтверждающих этот подход.

Позиция 1. Ответственность наступает, даже если налоговый агент не удержал налог

Конституционный Суд РФ в своем Определении от

02.10.2003 № 384-О указал, что ответственность применяется независимо от того, была или не была соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика. В соответствии с п. 5 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового

правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Высший Арбитражный Суд указал (Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5), что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, удержал ли налоговый агент соответствующую сумму у налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержат: Постановление

ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.04.2006

№ А19-3926/05-20-Ф02-734/06-С1 по делу № А193926/05-20, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2006 № Ф04-2816/2006(22511-А27-31) по делу № А27-25986/2005-5.

Позиция 2. Ответственность не наступает, если агент не имел возможности удержать налог

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от

17.11.2005 № А26-770/2005-28 сказано следующее. Доход получен финской фирмой в натуральной форме (лесоматериалы). В связи с этим у агента не было возможности удержать сумму налога. Нормами Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена обязанность налогового агента уплачивать налог за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику. Доначисление обществу сумм НДС по данному эпизоду, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, неправомерно.

Другой документ – Постановление ФАС Центрального округа от 27.05.2004 № А64-4165/03-11 – содержит такие выводы. Анализ ст. 123 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что ответственность за неперечисление (неполное перечисление) налоговым агентом сумм налога наступает в том случае, если агент имел возможность удержать соответствующую сумму налога

у налогоплательщика из выплачиваемых ему денежных средств.

Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 122 НК РФ

Есть примеры судебных решений, в которых указывается, что к ответственности по ст. 122 НК РФ могут быть привлечены только налогоплательщики, но не налоговые агенты.

Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2006 № А33-5201/05-Ф026530/05-С1 суд указал, что к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога по ст. 122 НК РФ могут быть привлечены только налогоплательщики, но не налоговые агенты (в случае неисполнения агентами своих обязанностей).

Аналогичные выводы содержат: Постановление

ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2005

№ А33-30358/04-С3-Ф02-2359/05-С1, Постановление

ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.05.2005

№ А33-30357/04-С3-Ф02-2286/05-С1.

Взыскание с налогового агента неудержанной суммы налога и пени

Согласно ст. 161 НК РФ налоговый агент должен удержать сумму налога у налогоплательщика и перечислить ее в бюджет. О том, правомерно ли взыскивать с налогового агента указанную сумму налога и начислять пени, в НК РФ прямо не сказано.

По данному вопросу есть три точки зрения. Мы рассмотрим их ниже. Однако официальной позиции нет. Есть судебные решения, в которых признается законность взыскания с агента налога и пеней, если он не удержал сумму налога. Этой же точки зрения придерживается сотрудник налогового органа в авторской консультации.

В то же время есть примеры судебных решений, в которых говорится о том, что взыскивать сумму налога и пени в этой ситуации неправомерно.

Кроме того, есть судебное решение, согласно которому с налогового агента, не удержавшего и не исчислившего налог, могут быть взысканы только пени. Неудержанный налог взыскать нельзя.

Позиция 1. С агента можно взыскать налог и пени, даже если он не удержал налог у плательщика

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от

04.10.2004 № А21-918/04-С1 суд указал, что предприниматель не удержал НДС из арендной платы, перечисленной арендодателю, поэтому НДС ему доначислен был правомерно. Доводы относительно того, что взыскание налога за счет собственных денежных средств налогового агента противоречит налоговому законодательству, в данном случае не могут быть приняты во внимание, поскольку налог должен был быть уплачен в бюджет из средств арендатора дополнительно к арендной плате, перечисляемой арендодателю. В составе арендной платы налог арендодателю не перечислялся, в связи с чем арендатор в данном случае не может являться налогоплательщиком.

Позиция 2. Если налог не исчислялся и не удерживался агентом, доначисление ему налога и начисление пеней неправомерно

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.10.2004 № А10-913/04-20-Ф02-4052/04-С1 суд отметил, что если налоговый агент не исчислил и не удержал налог, то нет оснований для его взыскания за счет денежных средств агента.

В другом документе – Постановлении ФАС Уральского округа от 16.11.2005 № Ф09-5197/05-С2 – суд указал следующее. Несмотря на неисполнение агентом обязанности по перечислению налога в бюджет, отсутствуют основания для привлечения агента к ответственно-

сти и взыскания налога и пеней. Предприниматель указанные обязанности не исполнял, поскольку НДС в составе арендных платежей поступал арендодателю. Учитывая, что уплата налога осуществляется исключительно за счет средств (имущества) налогоплательщика, не удержанный налоговым агентом НДС с сумм, выплачиваемых арендодателю, не может быть взыскан с налогового агента.

Позиция 3. Если агент не удержал налог у налогоплательщика, с него можно взыскать только пени

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от

23.07.2007 по делу № А05-11777/2006-36 суд пришел к выводу, что нормами НК РФ не предусмотрена возможность взыскания с налогового агента сумм неудержанного налога. При этом суд со ссылкой на Постановление ВАС РФ от 26.09.2006 № 4047/06 указал, что с налогового агента могут быть взысканы пени за несвоевременную уплату неудержанного налога.

3.9.3. Зачет НДС

Здесь существует один весьма интересный вопрос. Правомерно ли проведение зачета сумм налога, подлежащего уплате, лицом в качестве налогового агента и переплаты, имеющейся у этого лица, при исполнении обычных обязанностей налогоплательщика (либо сумм, подлежащих возмещению)? Причем Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

По данному вопросу есть две точки зрения. Официальная позиция, выраженная в Письме УМНС

России по г. Москве от 25.10.2002 № 24-11/50951, заключается в том, что проведение подобного зачета не допускается. В Письме указано, что произвести зачет из переплаты по налогам, уплаченным предприятием – на-

логовым агентом как налогоплательщиком в уплату платежей налогоплательщика – иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах Российской Федерации, не представляется возможным. Есть примеры судебных решений и авторских консультаций, подтверждающих такой подход (Постановление ФАС Московского округа от 28.03.2005 № КА-А40/2009-05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от

13.01.2006 № А56-17761/2005).

В то же время есть судебные решения, в которых говорится о допустимости такого зачета (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.04.2007

№ Ф08-2139/2007-897А по делу № А32-22075/20064/286, Постановление ФАС Уральского округа от

21.12.2006 № Ф09-11250/06-С2 по делу № А07-18991/06, Постановление ФАС Уральского округа от 29.08.2006

№ Ф09-7533/06-С2 по делу № А07-6143/06). В них судьи указывают, что правила ст. 78 НК РФ, регулирующие порядок проведения зачета излишне уплаченного налога, распространяются в том числе и на налоговых агентов.