6.6. особенности учета доходов при упрощенной системе налогообложения

6.6. особенности учета доходов при упрощенной системе налогообложения

6.6.1. Доходы от реализации

Глава 26.2 Налогового кодекса РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей требует при определении доходов учитывать доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250

Налогового кодекса РФ. А при определении объекта налогообложения организациями не учитывать доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ.

В тех случаях, когда в статьях 249 и 250 имеются ссылки на другие статьи главы 25 Налогового кодекса

РФ, они применяются, если не противоречат другим положениям главы 26.2 Налогового кодекса РФ (письмо МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657).

Не учитываются в составе доходов полученные дивиденды, если с них удержаны налоги налоговыми агентами в соответствии со статьями 214 и 275 Налогового кодекса РФ. Об этом, в частности, сказано в письме Минфина России от 20 февраля 2006 г. № 03-11-04/2/47.

Так, согласно пункту 2 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 настоящего Налогового кодекса РФ.

Не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, в том случае, если российская организация выплачивает дивиденды организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, и при этом как налоговый агент исчисляет, удерживает и перечисляет с указанных сумм налог на прибыль организаций, организация – получатель дивидендов не учитывает данные денежные суммы в качестве доходов при определении налоговой базы по единому налогу.

Доходы, полученные по договору мены

Доходами в упрощенной системе налогообложения признаются не только денежные средства, полученные от реализации товаров (работ, услуг). Единым налогом облагаются доходы в виде имущества, полученного без-

возмездно или по договору мены (письмо МНС России от 26 мая 2004 г. № 04-02-05/2/25).

Доходы, полученные в натуральной форме, то есть в виде имущества или имущественных прав, учитываются по рыночным ценам.

Авансы полученные

Облагать единым налогом полученные «упрощенцем» авансы или нет, вопрос спорный. С одной стороны, прямо об этом в главе 26.2 Налогового кодекса РФ не сказано. Поэтому некоторые специалисты придерживаются той точки зрения, что авансы не должны включаться в доходы при упрощенной системе налогообложения. Следовательно, платить с них единый налог не нужно. Доводы они приводят следующие. В пункте 1 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ указано, что организации при определении объекта налогообложения учитывают:

– доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ;

– внереализационные доходы, определяемые по правилам статьи 250 Налогового кодекса РФ.

Авансы же, полученные организацией или предпринимателем, доходом от реализации считаться не могут. Ведь в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. В свою очередь, статья 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров (работ или услуг) называет передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А в случаях, предусмотренных На-

логовым кодексом РФ, передачу права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе. Понятно, что на момент получения аванса передачи права собственности не происходит.

Не могут быть признаны авансы и внереализационными доходами. Дело в том, что согласно статье 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить. При получении аванса об экономической выгоде говорить не приходится. Ведь в данном случае организация берет на себя обязательство перед фирмой, выдавшей аванс. А если в счет этого аванса товар поставлен не будет (или не будут выполнены работы, оказаны услуги), деньги надо будет вернуть. Вот и получается, что полученный аванс доходом не является. А значит, платить с него доход не нужно.

Налоговики, понятно, придерживаются другой точки зрения. Она изложена выше. Более того, с чиновниками согласны и судьи. Так, ВАС РФ в решении от 20 января

2006 г. № 4294/05 отказался признать недействующим пункт 2 письма МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-622/657. Свой вердикт судьи обосновали так.

Объектом налогообложения в упрощенной системе налогообложения (глава 26.2 Кодекса) являются в соответствии со статьей 346.14 Налогового кодекса РФ доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок определения доходов установлен статьей 346.15 Налогового кодекса РФ: налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, содержание которых раскрывается в статьях 249 и 250

Налогового кодекса РФ главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В целях применения главы 25 Налогового кодекса РФ не учитываются в качестве дохода поступления, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ, в частности, в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Статья 251 Налогового кодекса РФ упоминается в пункте 1 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ в качестве содержащей перечень доходов, не учитываемых при определении объекта налогообложения в упрощенной системе налогообложения.

Что касается ссылки заявителя на пункт 1 статьи 39

Налогового кодекса РФ, в котором раскрывается понятие «реализация товаров, работ, услуг», то данный довод не опровергает оспариваемого разъяснения, поскольку в соответствии с пунктом 2 указанной статьи момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ (в данном случае пунктом 1 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ).

Указанное подтверждает обоснованность разъяснения Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, что полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения.

Как видите, спорить с чиновниками в данном случае трудно. Ведь заручившись столь весомой поддержкой, налогоплательщикам навряд ли удастся доказать в суде обратное. А значит, авансы нужно включать в доход.

Авансы возвращенные

По вопросу о том, нужно ли платить единый налог с сумм возвращенной предоплаты, чиновники Минфина высказались в письмах от 21 марта 2005 г. № 03-03-0204/1/76 и от 24 мая 2005 г. № 03-03-02-04/1/128.

В первом случае минфиновцы разъясняли: если перечисленные партнеру авансы были учтены в составе расходов, то возвращенные суммы нужно учесть в составе налогооблагаемых доходов. Во втором письме был рассмотрен другой вариант: когда предоплата в составе расходов не учитывается. В этом случае чиновники из главного финансового ведомства заявили: возвращенные суммы в облагаемые доходы включать не надо. То же можно сказать и про фирмы, которые платят налог с доходов. Ведь такие «упрощенцы» расходы вообще не отражают.

В другом своем разъяснении, речь идет о письме от

4 июля 2005 г. № 03-11-04/2/11, чиновники отмечали: доходом признается лишь экономическая выгода «в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении различных доходов согласно соответствующей главе Налогового кодекса РФ».

Из этого письма минфиновцев следует, что если к фирме вернулись ее же деньги, то никакой экономической выгоды нет. В такой ситуации с сумм, поступивших в распоряжение организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, единый налог можно не платить. Получается, что не любая сумма, которая не относится к налогооблагаемым доходам

«упрощенца», перечислена в закрытом перечне ста-

тьи 251 Налогового кодекса РФ. Следовательно, нельзя говорить о том, что такие поступления автоматически облагаются единым налогом.

Есть также еще одно более новое письмо чиновников – письмо Минфина России от 14 апреля 2006 г.

№ 03-11-05/103. Оно также отвечает на вопрос, должны ли «упрощенцы» включать суммы возвращенных авансов в доходы при расчете единого налога. В нем сказано следующее. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17

Налогового кодекса РФ датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

При этом согласно статье 346.15 Налогового кодекса РФ при налогообложении не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ.

В связи с тем, что статьей 251 Кодекса в состав доходов, не учитываемых при налогообложении, не включены суммы авансов, возвращенных покупателям (заказчикам), налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», на сумму указанных авансов налоговую базу не уменьшают.

В комментируемом письме чиновники рассуждали таким образом: в состав доходов, не учитываемых при упрощенной системе налогообложения, не включены суммы авансов, возвращенных покупателям. Следовательно, налогоплательщик-«упрощенец» должен платить единый налог даже с возвращенного аванса.

Надо сказать, что в данном случае Минфин России противоречит сам себе. Как уже было сказано выше, по вопросу о том, нужно ли платить единый налог с сумм возвращенной предоплаты, чиновники уже вы-

сказались в письмах от 21 марта 2005 г. № 03-03-0204/1/76 и от 24 мая 2005 г. № 03-03-02-04/1/128. И совсем иначе, чем в апрельском письме.

Указанные письма Минфина России помогут в споре с налоговиками. Ведь всегда можно сослаться на подпункт 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса РФ. Ведь выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, освобождает его от налоговой ответственности, в том числе и от пеней.

6.6.2. Внереализационные доходы

В состав внереализационных доходов организации включают суммы штрафов, уплаченные контрагентами за нарушение условий договоров (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Отражать указанные суммы необходимо только в тот момент, когда денежные средства зачислены на расчетный счет организации или поступили в кассу.

При использовании упрощенной системы налогообложения нужно помнить, что не все внереализационные доходы нужно включать в состав доходов. Речь идет о тех из них, которые перечислены в статье 251 Налогового кодекса РФ.

Не следует учитывать при расчете единого налога:

• денежные средства и стоимость имущества, полученного в качестве задатка или залога;

• взносы в уставный капитал;

• стоимость имущества, полученного по посредническому договору для продажи;

• заемные средства;

• суммы целевого финансирования.

Кроме того, не являются внереализационным доходом деньги или имущество, полученные безвозмездно от:

• учредителя, если его доля в уставном капитале превышает 50 процентов;

• дочерней фирмы при условии, что доля головной организации в ее уставном капитале превышает 50 процентов.

В том случае, если в течение года указанное имущество (за исключением денежных средств) будет продано или передано третьим лицам, его стоимость необходимо включить в состав доходов (подп. 11 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Глава 26.2 Налогового кодекса РФ практически не комментирует особенности определения внереализационных доходов, сразу отсылая к статье 250 Налогового кодекса РФ. Комментарий по порядку включения в состав доходов только двух видов внереализационных доходов представлен в пунктах 3 и 4 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

В пункте 3 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ указано, что доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов. А что считать датой получения дохода в такой ситуации при применении кассового метода, каковой и следует применять при упрощенной системе налогообложения? Для этого можно обратиться к письму Минфина России от 26 августа 2002 г. № 04-02-06/3/61, касающемуся порядка определения дохода для исчисления налога на прибыль при применении кассового метода. Считаем, что данным письмом можно воспользоваться, так как доходы при применении упрощенной системы налогообложения определяются с учетом требований главы 25 Налогового кодекса РФ.

В названном письме указано, что из положений Налогового кодекса РФ не вытекает, что учет для целей налогообложения положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих от переоценки средств на валютных счетах организации, непосредственно связан с применяемым организацией порядком признания доходов и расходов по методу начисления. Исходя из этого при кассовом методе определения доходов и расходов датой признания положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникающих от переоценки имущества в виде ценностей, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком РФ, учитываемых в составе внереализационных доходов (расходов), будет служить последняя отчетная дата.

В пункте 4 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ указано, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса, но не ниже остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) – по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Проценты, начисленные на депозитный вклад, являются внереализационным доходом организации (п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ). При этом включать в состав налогооблагаемых доходов проценты по депозитным счетам нужно в момент, когда банк зачислит их на расчетный счет (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание! Если проценты зачислены на депозитный счет, то организация не может ими распоряжаться. Поэтому налогооблагаемого дохода в этом случае не возникает.

Задаток, полученный в счет обеспечения исполнения условий договора, не является доходом организации, так как указан в подпункте 2 пункта 1 статьи 251

Налогового кодекса РФ. Но это правило действует только в том случае, если соглашение о задатке составлено в письменной форме.

Однако если контрагент не исполнил своих обязательств и задаток стал собственностью организации, то у получателя задатка возникает налогооблагаемый доход. В этом случае задаток превращается в безвозмездно полученное имущество, стоимость которого необходимо включить в состав доходов (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ).