2.4. источники налогового права

2.4. источники налогового права

Нормативные акты и их виды

Правовые акты – это акты, содержащие обязательные правила поведения (так кратко можно охарактеризовать данное понятие).

В мире существует и существовало огромное количество форм

(источников) права (правовых актов).

Все формы перечислить трудно, но наиболее важными и широко известными являются следующие: правовые обычаи, нормативноправовые акты государственных органов, правовые договоры, прецеденты и т.п.

Среди многочисленных форм права важное место занимают нормативно-правовые акты государственных органов. Для краткости их нередко называют нормативными актами.

Под нормативно-правовыми актами понимаются выраженные в письменной форме решения компетентных государственных органов в

которых содержатся нормы права. Это акты правотворчества, которыми устанавливаются, изменяются или же отменяются правовые нормы.

Все нормативно-правовые акты издаются или санкционируются

только органами государства, имеют волевой характер, в них содержит-

ся и через них преломляется государственная воля. Нарушения велений, содержащихся в нормативно-правовых актах, влекут за собой юридические последствия (ответственность).

Нормативно-правовыми актами, издаваемыми государственными органами, являются законы, декреты, указы, постановления правительства, приказы министров, решения и постановления принимаемые местными органами государственной власти.

Классификация нормативно-правовых актов производится по различным основаниям: по юридической силе; по содержанию; по объёму и характеру действия; субъектам, их издающим.

По юридической силе все нормативно-правовые акты подразделяются на законы и подзаконные акты. Юридическая сила нормативноправовых актов является наиболее существенным признаком их классификации. Она определяет их место и значимость в общей системе государственного нормативного регулирования. В соответствии с теорией и практикой правотворчества акты вышестоящих правотворческих органов обладают более высокой юридической силой, чем акты нижестоящих правотворческих органов. Последние издаются на основе и во исполнение нормативных актов, издаваемых вышестоящими правотворческими органами.

Нормативно-правовые акты классифицируются также по содержанию. Такое деление в известной мере условно. Условность эта объективно объясняется тем, что не во всех нормативно-правовых актах содержатся нормы однородного содержания. Имеются акты, содержащие нормы только одной отросли прав (трудовое, семейное, уголовное законодательство). Но наряду с отраслевыми нормативными актами действуют и акты, имеющие комплексный характер. Они включают нормы различных отраслей права, обслуживающих определённую сферу общественной жизни. Хозяйственная, торговая, военная, морское законодательство – примеры комплексных нормативно-правовых актов.

По объёму и характеру действия нормативно-правовые акты подразделяются :

на акты общего действия, охватывающие всю совокупность отношений определённого вида на данной территории;

- на акты ограниченного действия – распространяются только на часть территории или на строго определённый контингент лиц, находящихся на данной территории;

- на акты исключительного (чрезвычайного) действия. Их регулятивные возможности реализуются лишь при наступлении исключительных обстоятельств, на которые рассчитан акт (военных действий, стихийных бедствий).

По основным субъектам государственного правотворчества нормативно-правовые акты можно подразделить на акты законодательной власти (законы); акты исполнительной власти (подзаконные акты); акты судебной власти (юрисдикционные акты общего характера).

Закон

Это главный и преимущественный нормативно правовой акт современного государства. Он содержит правовые нормы, которые регламентируют наиболее важные стороны общественной и государственной жизни. Определение закона можно сформулировать следующим образом: это нормативно-правовой акт, принимаемый высшим представительным органом государства в особом законодательном порядке, обладающей высшей юридической силой и регулирующий наиболее важные общественные отношения с точки зрения интересов и потребностей населения страны.

Из данного определения вытекают признаки закона, как основного источника права, как нормативно-правового акта обладающего высшей

юридической силой:

1) законы принимаются высшими представительными органами государства или самим народом в результате референдума ;

2) законы принимаются по основным наиболее существенным вопросам общественной жизни, которые требуют оптимального удовлетворения интересов личности;

3) законы принимаются в особом законодательном порядке, что не присуще подзаконным правовым актом. Принятие закона включает в

себя четыре обязательные стадии: внесение законопроекта в законодательный орган; обсуждение законопроекта; принятие закона; его опубликование. Принятие закона в результате референдума также осуществляется в законодательном порядке, предусмотренном Законом о референдуме;

4) законы не подлежат контролю или утверждению со стороны какого-либо другого органа государства. Они могут быть отменены или изменены только законодательной властью. Конституционный или другой аналогичный суд может признать закон, принятый парламентом, неконституционным, однако отменить его может только законодательный орган;

5) законы представляют собой ядро всей правовой системы государства, они обусловливают структуру всей совокупности нормативно-правовых актов, юридическую силу каждого из них, субординацию

нормативно-правовых актов по отношению друг к другу.

Ведущее и определяющее положение законов в системе нормативно-правовых актов государства выражает одно из основных требований законности – верховенство закона в регулировании общественных

отношений. Ни один подзаконный акт не может вторгаться в сферу законодательного регулирования. Он должен быть приведён в соответствии с законом или немедленно отменён.

В свою очередь законы подразделяются на конституционные и обыкновенные. Конституционные законы определяют основные начала

государственного и общественного строя, правовое положение личности и организаций. На основе конституционных законов строятся и детализируется вся система нормативно-правовых актов. Конституция по отношении к другим нормативно-правовым актам, в том числе и законом, обладает высшей юридической силой.

Подзаконные нормативно-правовые акты

Это правотворческие акты компетентных органов, которые основаны на законе и не противоречат ему. Подзаконные акты обладают меньшей юридической силой, чем законы, они базируются на юридической силе законов и не могут противостоять им. Эффективные регулирования общественных отношений имеет место тогда, когда общие интересы согласуются с индивидуальными интересами. Подзаконные акты, как раз и призваны конкретизировать основные принципиальные положения законов применительно к своеобразию различных индивидуальных интересов.

По своему содержанию подзаконные акты, как правило, являются актами различных органов исполнительной власти. По субъектам издания и сфере распространения они подразделяются на общие, местные ведомственные и внутриорганизационные акты.

1. Общие подзаконные акты. Это нормативно-правовые акты общей компетенции действия которых распространяется на всех лиц в пределах территории страны. Пор своей юридической силе и значению в системе правового регулирования общие подзаконные акты следуют за

законами. Посредством подзаконным актов осуществляется государственное управление обществом, координируются экономические, социальные и другие вопросы общественной жизни.

К общим подзаконным актам относятся нормотворческие предписания высших органов исполнительной власти. В зависимости от формы государственного правления они находят выражения в двух разновидностях подзаконных актов.

Нормативные указы президента. В системе подзаконных актов они обладают высшей юридической силой и издаются на основе и в развитие законов. Полномочия президента в правотворческой деятельности определяются конституцией страны или специальными конституционными законами. Они регламентируют самые разнообразные стороны

жизни, связанные с государственным управлением.

Постановление правительства. Это подзаконные нормативные акты, принимаемые в контексте с указами президента и призванные в необходимых случаях урегулировать более дробные вопросы государственного управления экономикой, социальным строительством, здравоохранением и т.д.

2. Местные подзаконные акты. Это нормативно-правовые акты органов представительной и исполнительной власти на местах. Их издают местные органы представительной власти и органы местного самоуправления. Действие этих актов ограниченно подвластной им территорией. Нормативные предписания местных органов государственной

власти и управления обязательны для всех лиц, проживающих на данной территории. Это могут быть нормативные решения или постановление совета, муниципалитета, мэрии, префекта по самым различным вопросам местного характера.

3. Ведомостные нормативно-правовые акты (приказы, инструкции). В ряде стран определённые структурные подразделения правительственных органов (министерства, ведомства) также наделяются правотворческими функциями, которые делегируются законодательной властью, президентом или правительством. Это нормативно-правовые акты общего действия, однако они распространяются лишь на ограниченную

сферу общественных отношений (таможенные, банковские, транспортные, государственно-кредитные, и другие).

4. Внутриорганизационные подзаконные акты. Это такие нормативно-правовые акты, которые издаются различными организациями для регламентации своих внутренних вопросов и распространяются на членов этих организаций. В рамках, определённых актами высшей юридической силы, внутриорганизационные нормативные акты регулируют самые разнообразные отношения, возникающие в конкретной деятельности государственных учреждений, предприятий, воинских частей и других организаций.

И последнее. В нормативном регулировании общественных отношений главное и определяющее место занимает закон. Подзаконные же акты играют лишь вспомогательную и детализирующую роль. В правовом государстве закон охватывает своим действием все основные стороны общественной жизни, он является главным гарантом коренных интересов, прав и свобод личности.

Акты судебной власти

Решением судебных органов приобретают нормативный характер в результате обобщения судебной практики, которая в своей основе носит индивидуальный, правоприменительный характер. Судебная практика выступает источником права в тех случаях, когда в силу неясности,

противоречивости или неопределённости нормативных предписаний суд вынужден конкретизировать или уточнять содержание правовых норм или создавать новые нормы вследствие обнаруженных пробелов в праве.

Правотворческие функции судов формируются самой судебной практикой, потребностями правового урегулирования тех общих жизненных случаев, которые не предусмотрены законом. Накопленный опыт правоприменительной практики позволяет судам принимать такие

решения, которые имеют общеобязательное значение при рассмотрении той или иной группы юридических дел.

Высшие органы судебной власти не только конкретизируют действующие нормы права, но и создают в пределах своей компетенции новые правовые нормы с целью руководящего разъяснения применения законодательства по вопросам, возникающим при практическом разрешении юридических дел.

Однако необходимо иметь в виду, что обязательная сила судебной практики состоит не в ней самой, а в велениях законодательной власти. Правотворческая деятельность судов в правовом государстве всецело

основывается на своих законных полномочиях, в рамках законности и принципов данной системы права.

Действие нормативно-правовых актов во времени,

в пространстве и по кругу лиц

Все нормативно-правовые акты действуют в определённых пределах, очередных во времени, в пространстве и по кругу «охватываемых» этими актами лиц. Установление этих пределов – границ имеет чрезвычайно важное значение, поскольку с ними связана и ими же обусловлена возможность, а в надлежащих случаях и необходимость применения содержащихся в данных актах общеобязательных норм.

Определяя границы действия нормативно актов во времени, Г.Ф.

Шершеневич был прав, когда писал, что «закон, как норма, определяющая поведение граждан, имеет начальный и конечный моменты своего действия. Вопрос, с какого времени закон начинает применяться и с какого времени его не следует его применять, чрезвычайно важен в практическом отношении»2 .

Действие закона, равно как и любого другого нормативного акта, начинается с момента вступления его в силу, а прекращается – с момента утраты им юридической силы.

В одних случаях вступление нормативноправового акта в силу связывается с датой его принятия или утверждения.

В других случаях вступление нормативно-правового акта в силу соотносится с датой его опубликования (обнародования).

Официальными источниками являются – Российская газета, Собрание законодательства РФ. Законы, опубликованные в указанных источниках, вступают в силу через 10 дней, если иное не предусмотрено самим законом (ФЗ от 14.06.94г. № 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания»).

Наконец в третьих случаях срок вступления в силу нормативноправовых актов определяется либо изданных актах для введения их в действие.

Сроки вступления в силу различных актов далеко не одинаковы. И

это вполне понятно, ибо сами акты, в отношении которых устанавливаются эти сроки, весьма различны. Вполне логичным является предположение, многократно подтверждённое государственно-правовой практикой разных стран, в соответствии с которым «начальный момент действия закона может быть сознательно отсрочен ввиду особой важности и сложности закона»3.

Для более сложных и более важных нормативно-правовых актов срок вступления в силу должен быть гораздо большим, чем для всех других нормативно-правовых актов. Это обусловлено тем, что для ознакомления и изучения, а в ряде случаев и для принятия предварительных подготовительных мер, связанных с реализацией содержащихся в них правовых положений, требуется гораздо больше времени и усилий, чем это необходимо в отношении менее ёмких и сложных нормативноправовых актов.

Важное значение имеют не только сроки, но и способы «вступления в силу» или «введение в действие» нормативно-правовых актов. В подавляющем большинстве случаев в настоящее время нормативноправовые акты начинают действовать одновременно по всей территории на которую они рассчитаны.

Но при этом не исключается возможность в случае необходимости и постепенного введения их в действие.

Действие закона прекращается:

1. Во-первых, в результате истечения срока действия закона или иного нормативно-правового акта, который заранее указывается в самом

акте.

Такого рода акты с указанием сроков действия издаются, например, при введении чрезвычайного положения на определённой территории и на определённый срок, при создании временных государственных

органов, действующих в переходный период, и при других обстоятельствах.

2. Во-вторых, в результате прямой отмены действующего нормативно-правового акта другим актом, изданным компетентным государственным органом.

3. В-третьих, в результате замены действующего нормативного акта другим актом, устанавливающим в данной области новые правила поведения. Юридическая сила данного акта утрачивается в момент введения в действие нового акта.

В связи с рассмотрением вопроса о границах действия нормативных актов во времени необходимо принимать во внимание такое явление и понятие, как обратная сила закона. Под обратной силой закона понимается распространение действия закона на все те случаи жизни и общественные отношения, которые имели место до вступления его в силу.

По общему правилу законы и другие нормативные акты обратной силы не имеют. В практическом плане это означает, что в случае возникновения, например, имущественного спора или совершения правонарушения применяется тот закон, который имел юридическую силу во время возникновения спора или совершения противоправного деяния,

хотя на данный момент этот закон был отменён или изменён.

Презумпция непризнания обратной силы закона действует не только в России, но и в других странах. Не признание обратной силы закона способствует стабилизации общества и государства, усилению уверенности каждого гражданина в надёжности принадлежащих ему свобод и прав, укреплению законности и правопорядка.

Исключение из общего правила являются только те случаи из практики применения уголовного закона, которые предусматривают смягчение ответственности за определённые деяния или же вообще её устранения. В отдельных случаях обратная сила закона признаётся в области гражданского и семейного права. Однако об этом должно быть прямое указание в законе.

Кроме ограничения действия закона во времени, существуют также общепризнанные границы действия законодательных актов в пространстве, на определённой территории. По общему правилу, в соответствии с принципами государственного суверенитета и территориального верховенства, законы, издаваемые высшими органами власти того или иного государства, действуют лишь на его территории. В пределах территории данного государства они выступают, как акты, обладающие высшей юридической силой и имеющие беспрекословный приоритет перед всеми другими нормативными актами, действующими на этой же государственной территории.

Под государственной территорией при этом понимается часть земного шара, включающая в себя сушу, недра, воздух и воду, которая находится под суверенитетом данного государства и на которую государство распространяет свою власть.

По территориальному критерию все нормативно-правовые акты подразделяются на акты, действие которых распространяется на всю территорию государства, акты, охватывающие определённую её часть, и акты, действие которых распространяется за пределы территории страны.

Однако законы, изданные в прядке текущего законодательства могут действовать и лишь на строго определённый, ограниченный части территории. Об этом заранее оговаривается в самом законе или ином нормативном акте. Таковыми могут быть, например, указы Президента или постановления Правительства России, касающиеся определённых районов или всего Крайнего Севера, и др.

Действие некоторых нормативно-правовых актов может выходить за пределы территории государства; и наоборот.

В современных условиях широкого развития экономических, политических, торговых, финансовых, и иных связей между государствами особую значимость приобретает возможность применения норм международного права к внутригосударственным отношениям.

Важные значения для государственно-правовой теории и практики имеет определения действия нормативно-правовых актов по кругу лиц,

выяснения вопроса о том, кому адресуются содержащиеся в этих актах предписания.

По общему правилу нормативно-правовые акты издаются с непосредственной целью распространения их предписаний на граждан данного государства. При этом государство, наделяя своих граждан конституционными правами и свободами, равна, как и возлагая на них определённые конституционные обязанности, должно принимать меры не только к тому чтобы гарантировать соблюдения данных конституционных требований и положений в отношении граждан внутри страны, но и оказывать им защиту покровительство за пределами государства.

В том случае, когда гражданин РФ является одновременно гражданином другого государства, то есть имеет двойное гражданство, он пользуется не только покровительством современной России, но также и покровительством «своего» нового государства.

Законодательство России, равно как других стран приравнивается иностранных граждан и лиц без гражданства в отношении прав и обязанностей к российским гражданам.

Особое положение в России, так же как и в других странах занимают дипломаты, консульские работники и др. сотрудники зарубежных госучреждений, пользующихся дипломатическим иммунитетом. В стро-

гом соответствии с международным и национальным (внутренним) правовом они не подлежат аресту и задержанию. На них не распространяется уголовная, административная и, в значительной части, гражданская юрисдикция государства пребывания. Судебные, следственные и иные органы, к которым поступают требования о начале производства следственных действий в отношении лиц, пользующихся дипломатическим иммунитетом, должны заведомым признавать подобного рода дела неподведомственными.

На официальные власти страны пребывания возлагается обязанность не только самим не допускать по отношению к этим лицам каких бы то ни было оскорбительных выпадов и насилий, но и всячески ограждать их от подобных действий со стороны других лиц.

Особенности правовых актов (нормативно-правовых актов),

регулирующих налоговые правоотношения

Как было указано в введении настоящей работы, предметом изучения являются особенности нормативно-правовых актов, регулирующих налоговые правоотношения, их классификация, статус и т.п.

Множество документов, исходящих от компетентных органов законодательной, исполнительной и судебной властей и устанавливающих единые правила поведения для субъектов налоговых правоотношений, представляет собой единую систему, которую можно представить в виде схемы.

Правовые акты, регулирующие налоговые правоотношения

Нормативноправовые акты

Индивидуальные

нормативные акты Судебные акты

Международные договоры

Схема 4. Правовые акты, регулирующие налоговые правонарушения

Особое значение отводится нормативно-правовым актам, которые устанавливают общие принципы налогообложения, определяют субъектов налоговых правоотношений, объекты и т.п.

Следуя принципу, провозглашенному в ст. 15 Конституции Российской Федерации, Налоговый кодекс РФ в ст. 1 устанавливает следующую систему налогового законодательства:

– Налоговый кодекс;

– федеральные законы о налогах и сборах;

– законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов Российской Федерации;

– нормативные правовые акты о налогах и сборах представительных органов местного самоуправления.

Центральное место в системе законодательства о налогах и сборах занимает Налоговый кодекс Российской Федерации. Его правовой статус определен в ст. 1 этого документа.

Во-первых, Налоговый кодекс – единственный нормативный правовой акт, устанавливающий систему налогов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации. Другого такого акта быть не должно. Любые изменения системы федеральных налогов и сборов

должны проходить путем внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации.

Налоговый кодекс состоит из следующих разделов и глав:

Раздел I. Общие положения

Глава 1. Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные

правовые акты о налогах и сборах ст. 1-11

Глава 2. Система налогов и сборов в Российской Федерации ст. 1218

Раздел II. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях

Глава 3. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые

агенты ст. 19-25

Глава 4. Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах ст. 26-29

Раздел III. Налоговые органы. Таможенные органы. Органы государственных внебюджетных фондов. Органы налоговой полиции. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов, органов налоговой полиции, их должностных лиц.

Глава 5. Налоговые органы. Таможенные органы. Органы государственных внебюджетных фондов. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов государственных внебюджетных фондов,

их должностных лиц ст. 30-35

Глава 6. Органы налоговой полиции ст. 36-37

Раздел IV. Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Глава 7. Объекты налогообложения ст. 38-43

Глава 8. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов ст.

44-60

61-68

Глава 9. Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени ст.

Глава 10. Требование об уплате налогов и сборов ст. 69-71

Глава 11. Способы обеспечения исполнения обязанностей по уп-

лате налогов и сборов ст. 72-77

Глава 12. Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм ст. 78-79

Раздел V. Налоговая декларация и налоговый контроль

Глава 13. Налоговая декларация ст. 80-81

Глава 14. Налоговый контроль ст. 82-105

Раздел VI. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Глава 15. Общие положения об ответственности за совершение

налоговых правонарушений ст. 106-115

Глава 16. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение ст. 116-129

Глава 17. Издержки, связанные с осуществлением налогового контроля ст. 130-131

Глава 18. Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и ответственность за их совершение ст. 132-136

Раздел VII. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц

Глава 19. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц ст. 137-139

Глава 20. Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней ст.

140-142

Во-вторых, Налоговый кодекс в системе актов налогового законодательства имеет высшую юридическую силу. Все законы о налогах и сборах принимаются в соответствии с Налоговым кодексом и не могут

ему противоречить.

Провозглашенный в п. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации приоритет норм международного права по отношению к нормам

российского законодательства применительно к налоговым правоотношениям нашел свое отражение в ст. 7 Налогового кодекса. Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения о налогах и сборах, установлены иные правила, чем предусмотренные Налоговым кодексом и иными актами налогового законодательства, то применяются правила международного договора.

На практике это означает, что при экономическом сотрудничестве с лицом из другого государства необходимо в первую очередь обращать

внимание на наличие соглашения об избежании двойного налогообложения с этим государством или иного соглашения, регулирующего вопросы налогообложения на уровне двух и более государств. Если такой договор существует, его нормы будут иметь приоритет по отношению к нормам российского законодательства.

Итак, можно построить следующую схему иерархии актов, регулирующих налоговые отношения.

Конституция Международные договоры Налоговый кодекс Федеральные законы Законодательство субъектов Российской Федерации Нормативные правовые акты

представительных органов местного самоуправления

Схема 5. Иерархия актов

Но как и любая отрасль права, налоговое право имеет свою специфику, которая в настоящей главе будет рассмотрена.

Нормативные акты органов исполнительной власти не включены в состав налогового законодательства. Их роль в регулировании налоговых отношений и порядок издания определены в ст. 4 Налогового кодекса.

Следует сказать, что издание нормативных правовых актов органами исполнительной власти происходит двумя способами. В первом случае орган исполнительной власти издает нормативный правовой акт исходя из необходимости и целесообразности в рамках установленной Конституцией или законом компетенции. Во втором – нормативный правовой акт исполнительной власти может появиться только в случае прямого указания закона.

Именно второй вариант был закреплен в Налоговом кодексе Российской Федерации, ст. 4 которого гласит: «Федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской

Федерации, исполнительные органы местного самоуправления, органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах».

Так, Постановлением Правительства РФ от 16.03.99 N 298 утверждено Положение о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля. Установление такого порядка было прямо отнесено к компетенции Правительства РФ п. 4 ст. 131 Налогового кодекса.

Другой пример. Пунктом 3 ст. 100 Налогового кодекса Министерству РФ по налогам и сборам предписывалось установить форму и требования к составлению акта налоговой проверки. В соответствии с этим указанием Закона Приказом МНС РФ от 31.03.99 N ГБ-3-16/66 утверждена Инструкция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 31.03.99 N 52 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения ее материалов», которая прошла регистрацию в Министерстве юстиции РФ и официально опубликована.

До недавнего времени указы Президента Российской Федерации имели значительное влияние на формирование налогового права России.

Это связано со следующими обстоятельствами. В 1993 году правотворческая деятельность Верховного Совета Российской Федерации была прервана. В период поэтапной конституционной реформы, до момента начала работы нового представительного органа России, Федерального Собрания РФ, указы Президента должны были обеспечивать нормативное регулирование общественных отношений.

Нормы этих указов, хотя они были призваны лишь временно регулировать отношения в обществе в отсутствие федеральных законов, по своему значению законам не уступали. И, таким образом, указ Президента по какому-либо вопросу общественной жизни продолжал действовать до момента принятия федерального закона, посвященного этому же вопросу.

Например, Указ Президента Российской Федерации от 22.12.93 N

2270 который внес значительные изменения в действовавшую налоговую систему, установив при этом, что предшествующие законы действуют, если не противоречат настоящему Указу.

Налоговый кодекс, следуя нормам, закрепленным в Конституции РФ, серьезно ограничил правотворческую деятельность Президента в сфере налогообложения.

Акты Президента РФ, акты Правительства РФ и акты органов исполнительной власти могут регулировать налоговые вопросы только в случаях, прямо определенных налоговым законодательством. Изданные же до вступления в силу Налогового кодекса нормативные акты Президента и Правительства, регулирующие налоговые отношения по вопросам, не урегулированным федеральными законами, продолжают действовать и применяться в части, не противоречащей Кодексу до введения в действие соответствующих законов (ст. 7 Федерального закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ»).

Вопрос о юридической силе инструкций по применению налоговых законов Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, изданных до введения в действие Налогового кодекса и широко применяемых для регулирования отношений в сфере налогообложения, решается следующим образом.

Согласно ст. 7 Федерального закона «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ» нормативные правовые акты, действующие на территории РФ, действуют в части, не противоречащей части

первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с ней.

Право издания рассматриваемых инструкций было делегировано

Министерству Российской Федерации по налогам и сборам отдельными законами о налогах, которые в соответствии со ст. 1 Налогового кодекса

РФ являются частью системы налогового законодательства. Таким образом, издание указанных нормативных актов прямо предусмотрено законодательством о налогах и сборах. До приведения их в соответствие с частью первой Налогового кодекса они должны применяться в части, не противоречащей положениям Кодекса.

Иерархическая лестница подзаконных нормативных правовых актов в сфере налогообложения выстраивается в соответствии с объемом компетенции и положением государственного органа, издавшего акт, в системе органов государственной власти и выглядит следующим образом:

– указы Президента в случаях, предусмотренных законом;

– указы Президента, принятые до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, действуют в части, не противоречащей

Налоговому кодексу, до издания соответствующего закона;

– постановления Правительства в случаях, предусмотренных зако-

ном;

– постановления Правительства, принятые до вступления в силу

Налогового кодекса Российской Федерации, действуют в части, не противоречащей Налоговому кодексу, до издания соответствующего закона;

– нормативные правовые акты налоговых и иных органов исполнительной власти в случаях, предусмотренных законом;

– нормативные правовые акты налоговых и иных органов исполнительной власти, принятые до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, действуют в части, не противоречащей Налоговому кодексу.

Статьей 4 Налогового кодекса Министерству Российской Федерации по налогам и сборам, Министерству финансов Российской Федерации, Государственному таможенному комитету Российской Федерации, органам государственных внебюджетных фондов предоставлено право издавать обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.

Эти документы издаются в целях единообразного применения налогового законодательства налоговыми, финансовыми, таможенными органами и органами государственных внебюджетных фондов и не являются обязательными для налогоплательщиков.

В качестве примера можно привести Методические указания для

налоговых органов по вопросам осуществления процедуры снятия с учета налогоплательщика – организации, созданной в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые были направлены территориальным налоговым органам для использования в работе письмом МНС РФ от 31.12.98 N ВП-6-12/932@.

Нормативно-правовые акты, регулирующие любые правоотношения, представляют собой совокупность законодательных и подзаконных актов, которые обязательны для исполнения всеми субъектами правоотношений при соблюдении условий принятия и вступления указанных актов в законную силу.

В 1999 году Налоговым Кодексом РФ был введен такой термин как «законодательство о налогах и сборах». В зависимости от уровня принимаемого акта законодательство о налогах и сборах состоит из:

1. Законодательства Российской Федерации о налогах и сборах

2. Законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах.

Подзаконные акты в зависимости от органа исполнительной власти, которые принимают указанные акты, делятся на:

3. подзаконные акты федеральных органов исполнительной вла-

сти

4. подзаконные акты органов исполнительной власти субъектов

Российской Федерации

5. подзаконные акты исполнительных органов местного самоуправления.

Согласно ст. 4 Налогового Кодекса РФ не все подзаконные акты имеют обязательную силу для субъектов налоговых правоотношений, а только те, которые принимаются в случаях предусмотренных законодательством о налогах и сборах и не изменяют и не дополняют указанное законодательство. Например, ст. 80 Налогового Кодекса РФ, давая определение налоговой декларации, содержит отсылочные нормы: формы налоговых деклараций разрабатываются и утверждаются МНС РФ, порядок представления налоговой декларации в электроном виде определяется МНС РФ и т.п.

Таким образом, документы МНС РФ, принимаемые по указанным вопросам, будут имеют юридическую обязательную силу для субъектов

налоговых правоотношений при соблюдении условий ст. 4 НК РФ. Во всех остальных случаях подзаконные документы будут носить рекомендательный характер.

Законодательство о налогах и сборах вступает в силу через месяц со дня официального опубликования, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (ст. 5 НК РФ). Кроме

того, федеральные законы, вносящие изменения в Налоговый Кодекс РФ в части установления новых налогов или сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и иные акты, вводящие новые

налоги или сборы, вступают в силу не ранее 1 января года следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Учитывая классификацию законодательства, которую приводит Налоговый Кодекс РФ, порядок вступления в силу распространяется и на подзаконные документы.

Противоречивость норм законодательства о налогах и сборах

После большого количества изменений, который претерпел Налоговый Кодекс, появилось больше неясностей, противоречий и неточностей. Например, расширился понятийный аппарат налогового законодательства. Так, в ст.11 появляется новое понятие – «обособленное подразделение организации», в качестве которого, несмотря на установленные ГК РФ понятия филиала и представительства юридического лица, рассматривается любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Гражданский кодекс (ст.55) под представительством понимает обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Под филиалом понимается обособлен-

ное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

Пункт 2 ст.11 Налогового кодекса относит нотариусов к индивидуальным предпринимателям, что не согласуется с Основами законодательства о нотариате от 11 февраля 1993 года N 4462-14, где в ст.6 прямо указано, что нотариус не вправе заниматься самостоятельной предпринимательской деятельностью и никакой иной деятельностью, кроме нотариальной, научной и преподавательской. Получается, что, с точки зрения Налогового кодекса, нотариальную деятельность нужно считать предпринимательской, в то время как специальное законодательство,

посвященное деятельности нотариусов, такую деятельность четко отграничивает от предпринимательской. Таким образом, Налоговый кодекс, претендуя (возможно, весьма справедливо) на свою исключительность в отношениях, связанных с уплатой налогов и сборов, ставит себя

«выше» других федеральных законов. Поэтому появляются противоречия, которые скорее связаны с «огрехами» законодательной техники, когда разработчики законопроектов не вносят предложений по приведению вновь принимаемого закона в соответствие с тем блоком законодательства, сферу действия которого затрагивает новый закон; либо когда законодатели вносят такие предложения, которые не охватывают весь спектр законодательства, которое потребуется изменить.

Нередко законодательство о налогах и сборах, после внесения в него изменений и дополнений, влечет за собой нарушение прав и свобод

граждан.

Это связано как с сущностным наполнением норм (относительно определения существенных элементов налогов и сборов), так и с рядом

процедурных вопросов, связанных с порядком принятия и вступления в силу отдельных нормативных актов, регулирующих налоговые правоотношения.

Примером таких нарушений может служить налог с продаж, по вопросам установления и введения которого на территории отдельных субъектов Российской Федерации высказался Конституционный Суд Российской Федерации в своем Постановлении от 30 января 2001 года. В указанном постановлении КС РФ исходит из того, что принятие федерального закона о региональном налоге порождает право субъекта РФ своим законом установить и ввести данный налог в действие, независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты Российской Федерации. При этом законодатель субъекта РФ может осуществлять правовое

регулирование по данному вопросу при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогопла 

4 Российская газета. 1993. 13 марта.

тельщиков по сравнению с тем, которое определено в федеральном законе. Исходя из этого, КС РФ делает вывод, что включение в указанный федеральный закон нового налога само по себе не противоречит Конституции РФ. Однако, опираясь на нормы Налогового кодекса в той части, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы так, чтобы плательщик точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен отчислить, КС делает заключение о том, что внося изменения в федеральный закон, федеральный законодатель должен был учитывать общие принципы налогообложения и сборов, развитие и истолкование которых нашло отражение в постановлениях КС РФ, а также в Налоговом кодексе. В случае же установления налога с продаж это сделано не было.

В Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» объектом налогообложения при взимании налога с продаж названа стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет.

При этом федеральный законодатель не определил, в каких сферах

(потребление, производство) осуществляется соответствующая реализация, и распространил указанный налог на подакцизные товары без учета специфики реализации их отдельных видов.

При вынесении решения по данному делу КС столкнулся с тем, что само понятие «реализация товаров (работ, услуг) в розницу или оптом за наличный расчет» является юридически неопределенным. Устанавливая региональный налог с продаж, федеральный законодатель должен был ясно и непротиворечиво определить объект налогообложения. Вместо этого он ввел неопределенные понятия, которые не имеют

юридического содержания и различно толкуются при применении оспариваемых норм закона, а также произвольно перечислил лишь некоторые товары (работы, услуги), реализация которых подлежит обложению налогом с продаж, не предусмотрев каких-либо критериев для их определения, и тем самым отказался от дефиниции четких параметров объекта налогообложения.

Таким образом, закон не обеспечил исполнения требования о надлежащем установлении на уровне федерального закона объекта налогообложения, и поэтому данный существенный элемент налогообложения по налогу с продаж не может считаться определенно установленным.

Подобное решение наглядно показывает некоторую «небрежность» законодателя при введении новых налогов. Следует также обратить внимание, что налог с продаж (который признается, по сути, налогом на потребление) является ярким примером двойного налогообложения. Учитывая, что данный налог устанавливается исходя из цены товара, которая включает налог на добавленную стоимость и акцизы

(ст.20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федера-

ции»), во введении налога с продаж можно усмотреть противоречие общим принципам налогообложения и сборов, которые ограничивают свободу законодателя в установлении налогов и сборов, предписывая исходить из принципов справедливого, умеренного и соразмерного налогообложения5. Кроме того, как указано в постановлении КС РФ,

«неурегулированность федеральным законом вопросов налоговой юрисдикции не исключает неоднократное налогообложение операций, в том числе носящих межрегиональный характер, при реализации товаров, работ и услуг за наличный расчет. Регламентация же налоговой юрисдикции субъектов Российской Федерации законами самих субъектов Российской Федерации может приводить к нарушению прав и интересов других субъектов Российской Федерации»6.

Для того чтобы налоговая реформа развивалась более стабильно, необходима разработка концептуальных основ ее проведения, а также реализация политики государства по вопросам налогового законодательства.

До настоящего времени установлением основных принципов налогообложения занимался Конституционный Суд Российской Федерации, многие постановления которого легли в основу налогового законодательства. Однако постановления Конституционного Суда «не являются правоприменительными, индивидуальными актами, актами применения Конституции. Им присущи нормативно-интерпретационный характер, обобщенность и обязательность».

«В соответствии со ст.6 Закона о Конституционном Суде России его решения «обязательны на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений». Принимая подобное решение, объявляющее отдельные положения закона или даже весь закон неконституционным, Конституционный Суд России действует не только как «негативный законодатель», отрицающий конституционность рассматриваемого положения или акта и тем самым создающий правовую основу для его отмены, но и как «позитивный законодатель». Он указывает не только на то, как нельзя действовать правоприменителю в тех или иных случаях, но и как должно действовать в подобных ситуациях. И хотя он формально не создает новый закон, а только указывает, каким он должен быть в соответствии с Конституцией, тем не менее Суд фактически закладывает его новую основу и фактически предопределяет правила, которые должны действовать до его принятия».

5 Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. «Предприниматель. Налогоплательщик. Государство». М.: ФБК-Пресс. С.

185.

6 Пункт 6 указанного постановления.

Следует отметить, что не всегда постановления Конституционного Суда РФ носят бесспорный характер. В упомянутом постановлении по налогу с продаж Конституционный Суд указал, что «положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией Российской Федерации и во всяком случае утрачивают силу не позднее 1 января 2002 года». Не оспаривая сам характер данного постановления, отметим, что Конституционный Суд РФ не первый раз принимает «компромиссное решение», исходя из того, что средства от уплаты налога предусмотрены в бюджетах субъектов, в которые они поступают.

Аналогичное решение было принято Конституционным Судом в

Постановлении от 18 февраля 1997 года N 3-П по делу о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года «О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции». Суд признал оспариваемое постановление неконституционным, но в то же время указал, что «вместе с тем, Конституционный Суд Российской Федерации не может не учитывать, что лицензионный сбор, установленный Правительством Российской Федерации, является источником доходной части федерального бюджета. В связи с этим немедленное признание оспариваемого постановления Правительства Российской Федерации утратившим силу может повлечь неисполнение федерального бюджета в полном объеме и привести к нарушению ряда конституционных прав и свобод граждан. Поэтому Конституционный Суд Российской Федерации считает необходимым предоставить Федеральному Собранию возможность законодательно урегулировать вопрос об установлении данного сбора».

Несмотря на веские аргументы, высказанные в Постановлении, в обоих упомянутых случаях Конституционный Суд допускает нарушение прав гражданина, лишь ограничивая подобные нарушения во времени. Подобная ситуация отнюдь не дискредитирует Конституционный Суд, однако в очередной раз демонстрирует, насколько важно иметь четко сформулированную и юридически обоснованную концепцию установления и введения тех или иных налогов и сборов.

Кроме того, следует заметить, что ч.3 ст.17 Конституции РФ предусматривает, что осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. В этой связи напрашивается вывод, что в своем постановлении, высказав озабоченность относительно того, что в связи с неисполнением бюджетов субъектов Федерации существует опасность нарушения прав и свобод граждан, КС РФ не в полной мере защищает права и свободы других лиц – плательщиков налога, в отношении которых положения закона были признаны противоречащими Конституции РФ.

Это, в свою очередь, не согласуется с положениями ст.18 Консти-

туции, в соответствии с которыми права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими и определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием. Представляется, что подобное положение связано не с упущением КС РФ, а с тем, что законодатель при разработке законопроекта не предусмотрел все возможные последствия, связанные с принятием поправки в закон. Немало нарушений происходит на уровне законодательства субъектов Федерации. «Для налогоплательщика не новость, что вопросы налогообложения зачастую решаются президентами и правительствами различных уровней, главами администраций и т.п.». Нередко на уровне субъектов используется «практика переодевания налога в платье иного покроя». Ярким примером этому может служить Распоряжение Премьера Правительства Москвы от 26 ноября 1997 года N 1285 «Об упорядочении движения автотранспорта на привокзальной площади аэропорта Шереметьево-2», в соответствии с которым ЗАО «БРК» – Инвест Лимитед разрешается по согласованию с Москомархитектуры организовать и эксплуатировать платные парковки с установкой контрольно-пропускных пунктов (автоматических шлагбаумов) на привокзальной площади аэропорта Шереметьево-2. Очевидно, что в данном случае нарушаются не только положения Федерального закона от 31 июля 1998 года N 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», где указано, что с введением на территории субъекта Федерации налога с продаж отменяется сбор за парковку автотранспорта, но и ряд основных принципов налогообложения и сборов, в частности – принципов установления налогов и сборов законами, установления налогов и сборов должной процедурой и т.д. Применительно к рассматриваемой ситуации с полной уверенностью можно говорить о

«делегировании» государственным органом полномочий по взиманию этого сбора коммерческой организации. Подобная практика, к сожалению, довольно часто используется на уровне субъектов Федерации, что приводит к грубейшему нарушению прав и свобод налогоплательщиков.

В связи с этим еще более актуальной становится проблема ответственности должностных лиц, принимающих подобные акты.

Действие законодательства о налогах и сборах по субъектам

Как указывалось выше, подзаконные акты могут носить обязательную (для всех субъектов налоговых правоотношений) и рекомендательную силу (обязательны такие документы только для налоговых органов).

Несомненно, большое значение для налогового права имеет пра-

вотворчество налоговых органов, которые в форме методических указаний и инструкций нередко дают расширительное толкование норм налогового законодательства. В этой связи уместно отметить, что в толковании налоговых законов должны действовать особые нормы. Цель такого закона не может обусловить его понимание, так как толкование, связанное с целью получения дохода, вело бы к постоянному расширению налоговых обязанностей.

В соответствии с Налоговым кодексом налоговые органы обязаны давать письменные разъяснения применения действующего законодательства о налогах и сборах. На практике комментарии и разъяснения действующего налогового законодательства становятся источниками налогового права.

Нередко возникает двоякая ситуация, когда законом предписан один порядок отношений, возникающих в связи с уплатой налогов и сборов, а инструкция предписывает действовать иначе. Фактически происходит «подмена» источников налогового законодательства. Однако никаких мер ответственности применительно к разработчикам таких инструкций в действующем законодательстве не предусмотрено. Напомним, что в российской правовой доктрине действует так называемая презумпция правомерности нормативного правового акта, пока суд не установил иное. Не оспаривая подобное установление, отметим, что такой порядок нередко приводит к злоупотреблениям и нарушению прав и свобод налогоплательщиков.

Таким образом, Налоговое законодательство действует в отношении лиц, признаваемых участниками налоговых правоотношений. К ним согласно ст. 9 Налогового кодекса относятся:

– организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов;

– организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;

– Министерство по налогам и сборам Российской Федерации и его подразделения в Российской Федерации (налоговые органы);

– Государственный таможенный комитет Российской Федерации и его подразделения (таможенные органы);

– государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов);

– Министерство финансов Российской Федерации, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы)

администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт – Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансовые органы), иные уполномоченные органы – при решении вопросов, отнесенных налоговым законодательством к их компетенции;

– органы государственных внебюджетных фондов;

– Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации и ее территориальные подразделения (органы налоговой полиции) – при

решении вопросов, отнесенных к их компетенции настоящим Кодексом.

Все эти лица наделены налоговым законодательством определенными правами и обязанностями и потому способны выступать реальными участниками (субъектами) правовых отношений, регулируемых нормативными актами о налогах и сборах.

В ст. 9 Налогового кодекса не названы в качест