2.5. правовые основы налогового контроля

2.5. правовые основы налогового контроля

Понятие налогового контроля и его формы

Налоговый контроль является самостоятельным правовым институтом налогового права – подотрасли финансового права. В состав налогового контроля входят не только нормы, регулирующие отношения в области учёта налогоплательщиков и проведения контрольных налоговых мероприятий, но и нормы регулирующие отношения в области налогового контроля за крупными расходами физических лиц. И.И.Кучеров придерживается мнения, что нужно выделять в качестве самостоятельных институт налогового контроля институт ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Более того, он считает, что в составе институтов уже сложились субинституты, такие как, например, совокупность норм, регулирующих проведение налоговых проверок7.

В научной литературе существует множество понятий налогового контроля.

У Е.В.Поролло имеется две точки зрения на налоговой контроль:

«Сущность налогового контроля можно рассматривать с двух позиций:

во-первых, как функцию или элемент государственного управления экономикой, во-вторых, как особую деятельность по исполнению налогового законодательства… Эти стороны налогового контроля находятся в неразрывном единстве, что позволяет представить налоговый контроль в виде классической кибернетической системы, сочетающей в себе разнообразие статических элементов и их динамическое взаимодействие, непрерывное развитие и совершенствование»8.

А.В.Брызгалин считает, что «налоговый контроль – это специализированный (только в отношении налогов и сборов) надведомственный (вне рамок ведомств) государственный контроль…»9. «Налоговый контроль можно определить как установленную законодательством совокупность приёмов и способов деятельности компетентных органов, обеспечивающую соблюдение субъектами налогового права налогового законодательствами и правильностью исчисления, полноту и своевременностью внесения налога в бюджет или внебюджетный фонд»10.

7 Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультативный центр «ЮринфоР», 2001. С. 66.

8 Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. Рн/Д: Экспертное бюро; М.:

Гардарика, 1996. С. 6-7.

9 Брызгалин А., Зарипов В. Комментарий основных положений Налогового кодекса Российской Федерации. (ст. 82-98)//Хозяйство и право. 1999. № 7. С.З.; Налоги и налоговое право: Учебное пособие/Под ред. А.В.Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 409.

10 Брызгалин А.В.//Финансовое право Российской Федерации: Учебник/Отв. ред. М.В.Карасева. М.:

Юристъ, 2002. С. 351.

В настоящее время правовой инструментарий налогового контроля развивается, развиваются также и разнообразные формы и методы осуществления контрольных мероприятий, появляются специальные контрольные налоговые режимы в рамках налогового контроля (такие, например, как режим налогового склада – ст. 197 НК РФ), а также детализируется правовое регулирование налогового контроля. В связи с этим представление о налоговом контроле исключительно как о совокупности законодательно установленных приёмов и способов контроля хоть и соответствует сущности налогового контроля, но не охватывает всю сложность и полноту этого вопроса.

Общеизвестно, что контрольный процесс реализуется в ходе деятельности специально уполномоченных в сфере налоговых отношений налоговых или таможенных органов. Помимо этого налоговое законодательство вводит ещё ряд государственных органов и лиц (например, регистрирующих органов, нотариусов и др.), которые играют роль в деятельности налоговых органов. Важное значение для осуществления контрольной деятельности имеет обмен соответствующей информацией различных государственных органов (ст. 82 НК РФ). Налогоплательщики, налоговые агенты и другие лица, деятельность которых подлежит проверке, активно защищают свои права в ходе осуществления учёта в налоговом органе или налоговых проверок. Более того, налоговой контроль начинается раньше, чем у конкретного налогоплательщика появляется обязанность по уплате налога. Это проявляется через процедуру постановки налогоплательщика на учёт в налоговом органе, что является составной частью системы налогового контроля. Так как учёт организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется в заявительном порядке, инициатором процедуры учёта является сам налогоплательщик, исполняющий возложенную на него законодателем обязанность по подаче заявления в налоговый орган.

Таким образом, налоговый контроль можно определить «как составную часть формируемого государством организационно-правового механизма управления, представляющую собой особый вид деятельности специально уполномоченных государственных органов, в результате которой обеспечивается установленное нормами налогового права исполнение обязанностей лиц в сфере налогообложения, исследование и выявление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий в бюджетную систему, а также установление оснований для применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений»11.

Налоговый контроль является видом деятельности уполномоченных государственных органов. В этом виде деятельности можно выде 

11 Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. – СПб.: Питер, 2002. С. 38.

лить основные элементы: субъект налогового контроля (уполномоченный контролирующий орган); объект контроля; формы и методы (методики) контроля; мероприятия налогового контроля и порядок их осуществления. Поскольку система элементов налогового контроля постоянно совершенствуется, усложняется, у неё появляются новые свойства, то со временем в качестве самостоятельных могут выделиться и иные элементы налогового контроля. Все перечисленные элементы налогового контроля являются предметом правового налогового регулирования.

Налоговый контроль проводится налоговыми органами в нескольких формах. Формы налогового контроля – это комплекс определённых мероприятий, осуществляемых налоговыми органами на постоянной основе (Схема 6).

Налоговые проверки Учёт налогоплательщиков

Формы налогового контроля

Оперативнобухгалтерский учёт налоговых поступлений

Контроль за соответствием расходов физических лиц их доходам

Схема 6. Формы налогового контроля

У каждой формы налогового контроля есть своё назначение в системе налогового контроля.

Учёт налогоплательщиков обеспечивает формирование единой базы данных обо всех подлежащих налоговому контролю объектах. Эта база данных формируется в виде единого государственного реестра налогоплательщиков (ЕГРН).

Оперативно-бухгалтерский учёт налоговых платежей налоговыми органами обеспечивает контроль полноты и своевременности поступлений начисленных налогов и сборов в бюджеты и внебюджетные фонды. Оперативно-бухгалтерский учёт осуществляется путём ведения лицевых счетов, отправляемых ежегодно на каждого налогоплательщика по каждому виду налогов, в которых отражаются суммы начисленных налогов и сборов по данным налогоплательщика и налоговых органов, суммы начислений пеней и тарифных санкций, а также данные о фактическом

поступлении начисленных сумм в бюджет и внебюджетные фонды.

Контроль соответствия расходов физических лиц их доходам является контролем за полнотой уплаты налогов физическими лицами.

Осуществляется он путём сопоставления данных об их доходах, указан-

ных в представленных в налоговые органы декларациях, с данными о фактически произведённых ими расходах. В сущности, это является камеральной проверкой деклараций о доходах физических лиц, но так как имеется некоторые специфические особенности, то требуется выделение этого вида контроля в самостоятельную форму налогового контроля, требующего соответствующего законодательного и организационного обеспечения.

Налоговые проверки являются самым важным элементом системы налогового контроля. Именно с их помощью осуществляется непосредственный контроль за полнотой и правильностью исчисления налогов и сборов, который может быть реализован только путём сопоставления представляемых налогоплательщиком налоговых расчётов (деклараций) с фактическими данными о его финансово-хозяйственной деятельности. И именно поэтому налоговые проверки среди иных форм налогового контроля поставлены на первое место (ст. 82 НК РФ). Но нужно помнить, что роль других форм налогового контроля также важна, а максимальной эффективности налоговых проверок как формы налогового контроля можно достигнуть только через очень близкое взаимодействие с другими его формами. Взаимосвязь различных форм налогового контроля можно представить в виде рис. 2.

Учётная информация о налогоплательщиках

Данные банков о фактическом поступлении платежей в бюджет

Учёт налогоплательщиков

Налогоплательщик

Оперативно-бухгалтерский учёт налоговых поступлений

Информация

о несоответствии учётных данных фактическим

Данные

о начисленных суммах налогов, пени и санкций

Данные о поступлениях начисленных сумм

Налоговые проверки

Отчётность налогоплательщиков и данные

об их фактической финансово-хозяйственной деятельность

Схема 7. Взаимосвязь форм налогового контроля

Налоговые проверки охватывают всю отчётность налогоплательщиков, представляемую в налоговые органы в установленном порядке. В результате проверок отражаются суммы налогов, пени и штрафных санкций, начисленных как самим налогоплательщиком, так и налоговым органом. В то же время данные оперативно-бухгалтерского учёта о фак-

тическом состоянии лицевых счетов налогоплательщиков и учётные данные о налогоплательщиках являются одной из важных составляющих информации, используемой при проведении налоговых проверок. Несоответствия имеющейся в налоговом органе учётной информации фактическим данным, выявленные в ходе проверок, используются для уточнения учётной информации и привлечения налогоплательщиков к ответственности за несоблюдение налогового учёта.

Нужно отметить тот факт, что до проведения экономических реформ 1990-х гг. теоретической и практической разработкой методов и форм проведения контроля занималась в основном экономическая наука. Именно она занималась созданием теоретической базы и проводила классификацию различных форм и методов осуществления контроля. Это можно объяснить тем, что в условиях плановой экономики подконтрольная организация действовала в жёстко заданных рамках и не имела существенной самостоятельности в сфере экономической деятельности. В связи с этим выбор метода контроля, как правило, не приводил к каким-либо значительным правовым последствиям для самой организации. Юридическое значение имел лишь результат контрольной деятельности. Скорее всего, это и было причиной того, что проблемы контроля и методы его осуществления мало освещались в юридической литературе.

На сегодняшний день, когда гражданский оборот активно развивается,

и его субъекты имеют полную экономическую самостоятельность, методы и формы осуществления контрольной деятельности в сфере налогообложения

трансформировались. У них появилась юридическая значимость, и это нашло своё отражение в налоговом законодательстве. Неправильный выбор формы,

приёма и способа осуществления налогового контроля, в том числе несоблюдение регламентированного законом порядка осуществления контрольной деятельности, может привести к тому, что решения, принятые на основании результатов налогового контроля, проведённого неправомерно, могут отменить. Могут также признать недействительными ненормативные акты контролирующих органов, а иногда и взыскать ущерб, причинённый в результате неправомерных действий уполномоченных лиц, и т.д.

Деятельность налоговых и других уполномоченных органов ведётся в соответствии с Налоговым кодексом в рамках правовой процессуальной формы. Впервые в законодательной практике регламентируются инструментарий и формы налогового контроля, определены понятие и содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля. Причём все действия налоговых органов должны соответствовать правовым нормам. В связи с этим, глубокое изучение форм и методов осуществления налогового контроля приобретает особое значение.

Основные элементы налоговой проверки можно представить на схема 8.

Налоговая проверка

Цель Контроль за соблюдением налогового законодательства, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов

Субъект Налоговые администрации

Объект Совокупность финансовохозяйственных операций налогоплательщиков

Базовый метод Сравнение отчётных данных, представленных в налоговых декларациях, с фактическими показателями финансовохозяйственной деятельности

Схема 8. Сущность налоговой проверки

Субъектами налоговых проверок являются налоговые органы. Но в соответствии со ст. 87¹ НК РФ правом проведения налоговых проверок в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, обладают таможенные органы. Кроме того, согласно пп. 5 п. 2 ст. 36 НК РФ (в редакции Федерального закона от 2 января 2000 г. № 13-ФЗ), органы налоговой полиции при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, вправе проводить проверки налогоплательщиков в соответствии с законодательством РФ12. Однако в марте 2003 года президент В.В. Путин расформировал Федеральную службу налоговой полиции и передал её полномочия Министерству внутренних дел РФ.

По этой причине вводится понятие «налоговые администрации». Под ним подразумеваются все государственные контролирующие органы, имеющие в соответствии с законодательством право на проведение налоговых проверок.

Вообще-то, объектом налоговой проверки является финансовохозяйственная деятельность налогоплательщика, т.е. все совершённые им финансово-хозяйственные операции. Но именно от вида налоговой

проверки зависит то, будет ли в конкретном случае её объектом либо вся совокупность совершённых налогоплательщиком финансовохозяйственных операций, либо их часть.

Основным базовым методом проведения налоговой проверки является сравнение данных о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, отражённых в первичных документах либо получен 

12 Порядок проведения проверок органами налоговой полиции регулирует Инструкция о порядке назначения и проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции (с изменениями от 13 сентября 2002 г.), утверждённая приказом ФСНП РФ от 25 июня 2001 г. № 285, зарегистрированный в Минюсте РФ 12 октября 2001 г. под № 2966.

ными на основании иной достоверной информации. Частные методы и методы проведения налоговых проверок можно выделить в зависимости от вида проводимой проверки, а также конкретных обстоятельств её проведения. Но всё равно эти методы имеют ту же сущность, что и у базового метода проведения налоговых проверок, а именно – сравнение отчётных и фактических показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика либо получение данных, необходимых для такого сравнения.

Формы налогового контроля установлены Налоговым кодексом,

методы же налогового контроля присутствуют в налоговом законодательстве в неявной форме, т.е. законодательно не установлен перечень приёмов в качестве методов налогового контроля. В связи с этим авторы работ, посвящённых налоговому контролю, по-разному определяют методы налогового контроля.

Необходимо отметить, что формы и методы налогового контроля существует в неразрывном, органичном единстве. Поэтому при осуществлении налоговой проверки уполномоченные органы используют проверку документов как приём или способ изучения реального состояния расчётов по налогам с бюджетом. Причём проверка документов будет являться лишь одним из нескольких методов налогового контроля, которые применяются налоговыми органами при проведении своей деятельности в форме налоговых проверок. Таким образом, в рамках одной из форм контроля могут применяться различные методы контроля, иногда

даже совпадающие по названию с установленной законодательством формой контроля.

То, что формы и методы осуществления контрольной деятельности должны быть законодательно регламентированы, имеет большое значение для защиты и сохранения баланса интересов налогоплательщиков и контролирующих органов при осуществлении налогового контроля. Тем не менее, эффективность отдельных мероприятий налогового контроля во многом зависит от последовательности и сочетания применяемых при их проведении методов налогового контроля. Именно по этой причине налоговые органы разрабатывают методические рекомендации, содержащие указания, необходимые для достижения максимальной эффективности при осуществлении контрольных мероприятий.

Примером того, что правовое регулирование методов и форм контрольной деятельности совершенствуется, является появление новой правовой формы регламентации контроля – стандарты контрольной деятельности. Стандарты контрольной деятельности устанавливают, как правило, основные единые принципы и требования к профессиональной квалификации инспекторов, правовому и документальному обеспечению проверок, оформлению результатов (доказательств), действиям

контролирующих органов13. Такие стандарты разрабатываются и применяются контрольными органами во многих странах мира14. В России в настоящее время наиболее динамично развивается «стандартизация» аудиторской деятельности15. Стандартизация деятельности органов, осуществляющих налоговый контроль, позволило бы увеличить эффективность их работы, так как это создало бы определённое единообразие применяемых норм налогового законодательства.

Виды налоговых проверок

Налоговый кодекс РФ устанавливает два вида налоговых проверок: камеральная и выездная. Они различаются как по месту и методу проведения, так и по полноте охвата проверкой результатов финансовохозяйственной деятельности налогоплательщика.

Необходимо отметить тот факт, что после вступления в силу ч. 1

НК РФ очень сильно изменилось содержание данных видов проверок (в первую очередь – камеральных), а также их роль в системе налогового

контроля.

Согласно ранее действовавшему Закону РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации» при проведении камеральных налоговых проверок использовалась только та налоговая и бухгалтерская отчётность, которая была представлена налогоплательщиком. Сущность данной проверки заключалась большей частью в контроле за своевременностью представления и правильностью оформления отчётности, а также проверке её на предмет наличия арифметических ошибок в подсчётах.

Таблица 5

Сравнительная характеристика камеральных и выездных проверок

13 Методология проведения инспекций// Президентский контроль. 1994. № 3. С. 56.

14 Там же.

15 Правила (стандарты) аудиторской деятельности: Официальное издание/Составление и комментарий д.э.н. Ю.А.Данилевского. М., 1997. С. 3-160.

Основной формой контроля за соблюдением налогового законодательства и правильностью исчисления налогов являлись документальные проверки, которые должны были проводиться по месту нахождения налогоплательщика регулярно, не реже одного раза в год.

Дальнейший практический опыт показал, что данная система налогового контроля совершенно нерациональна и нереальна. Это связано, в первую очередь, с тем, что невозможно регулярно охватывать выездными налоговыми проверками всех налогоплательщиков без исключения (именно по этой причине налоговые органы, осознав нерациональность данного принципа, внесли в Закон «Об основах налоговой системы Российской Федерации» поправку, которая допускала более редкие документальные проверки налогоплательщиков, в отношении которых не было оснований полагать наличие существенных нарушений налогового законодательства). Стоит отметить нереальность такой системы с точки зрения ограниченности ресурсов налоговых органов, а также нецелесообразность с экономической точки зрения. Ведь если увеличить численность налоговых органов для обеспечения всеобщих документальных проверок по месту нахождения налогоплательщиков, то это приведёт к падению экономической целесообразности работы контролирующих органов. Объясню почему. Во-первых, затраты на проведение налоговой проверки в большинстве случаев будут значительно выше суммы, которая будет доначислена в бюджет (так как не у всех налого-

плательщиков будут найдены серьёзные нарушения налогового законодательства, а проверка будет организована у всех). И, во-вторых, как следствие сказанного выше, величина суммы доначисленных налогов и начисленных налоговых санкций в расчёте на одного работника налогового органа будет не очень высокой, а иногда даже отрицательной.

Безусловно, целью налоговых проверок является не только (и даже не столько) обеспечение дополнительных доходов бюджета, но и предупреждение возможных налоговых правонарушений и преступлений. Однако этого можно добиться и более экономичными, а главное, более эффективными методами.

Налоговый кодекс РФ также значительно расширил права налоговых органов в части проведения камеральных налоговых проверок, предоставив им новую возможность затребовать у налогоплательщика любые необходимые для проведения проверки документы, получать объяснения налогоплательщиков по поводу исчисления налогов, проводить опрос свидетелей, встречные проверки связанных с налогоплательщиком лиц и т.п.

То есть, камеральные проверки стали такими же документальными, как и выездные, только проверяемый период ограничивается последним отчётным периодом. Также при проведении проверки исключаются те мероприятия, которые проводятся только по месту нахождения налогоплательщика (осмотр помещений, выемка документации и т.д.).

Ввиду того, что камеральные проверки стали документальными, появилась и возможность отражения доказательств налоговых правонарушений, обнаруженных в ходе проверки и связанных с исчислением

налогов, а также возможность применения к налогоплательщикам санкций за такие правонарушения без проведения выездной налоговой проверки. Как следствие, камеральные налоговые проверки стали основной формой контроля за соблюдением налогового законодательства и правильностью исчисления налогов и сборов.

Выездные налоговые проверки проводятся выборочно и лишь при наличии достаточных оснований полагать существенные нарушения налогового законодательства со стороны данного налогоплательщика. Причём роль камеральных проверок при проведении отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок существенна.

То, что камеральные налоговые проверки стали основной формой налогового контроля не только рационально с точки зрения оптимизации работы налоговых органов, но ещё и эффективно с точки зрения

профилактики налоговых правонарушений и преступлений. Налогоплательщик прекрасно понимает, то, что вся его налоговая отчётность будет регулярно проверяться налоговыми органами, и как следствие этого налогоплательщик более серьёзно подходит к её составлению. Налогопла-

тельщик также понимает, что налоговый орган может потребовать документального подтверждения любых данных, которые содержатся в представленной им отчётности.

Исходя из всего вышесказанного, МНС России установило требование к налоговым органам: обеспечить регулярный полный охват камеральными налоговыми проверками всей представляемой налогоплательщиками налоговой отчётности. Таким образом, периодичность проведения камеральных проверок каждого налогоплательщика зависит от периодичности представления им налоговой отчётности.

Задачу, поставленную МНС России перед налоговыми органами,

можно выполнить в полном объёме только на базе создания унифицированных методик компьютерной обработки представляемой бухгалтерской и налоговой отчётности с целью выявления возможного несоответствия отдельных показателей (хотя необходимо заметить, что шаги в данном направлении предпринимались и предпринимаются налоговыми органами). И как следствие – сотрудники налоговых органов будут освобождены от рутинной работы по проверке правильности арифметических подсчётов. Разработке таких методик способствуют и сами документы, которые проверяются при осуществлении проверок, поскольку они имеют унифицированную форму. Однако внедрение компьютерных методов проверки налоговой отчётности связано с тем, что отчётная документация будет представляться на носителях, допускающих машинную обработку.

В некоторых работах помимо выездных и камеральных проверок выделяют как самостоятельный вид налоговых проверок, определённых НК РФ, встречные проверки16. На мой взгляд, встречная проверка в ст.

87 НК РФ употребляется лишь для обозначения определённого процессуального действия: истребования у третьих лиц документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Ведь данное действие не имеет своего самостоятельного значения и является лишь

одним из методов налогового контроля, который может использоваться в ходе проведения камеральной или выездной налоговой проверки. Поэтому, я считаю некорректным квалифицировать встречные проверки

как отдельный вид налоговой проверки, а считаю необходимым отнести встречные проверки к методам налогового контроля, которые используются при проведении налоговых проверок.

Налоговые проверки делятся на камеральные и выездные. Но можно представить и другую классификацию: по месту проведения и объёму проверяемой документации, а также и по другим признакам. Результат можно представить в виде схема 9.

16 Березова О.А., Зайцев Д.А. Налоговые проверки. М.: Главбух, 2000. С. 6.

Классификация налоговых проверок

По месту проведения и объёму проверяемой документации:

1) Камеральные;

2) Выездные.

По методу проведения:

1) Сплошные;

2) Выборочные.

По объёму проверяемых вопросов:

1) Комплексные;

2) Выборочные;

3) Целевые.

По целям проведения:

1) Обычные;

2) Контрольные.

По способу организации:

1) Плановые;

2) Внеплановые.

Схема 9. Способы классификации налоговых проверок

Налоговые проверки по объёму проверяемых вопросов можно условно поделить на комплексные, выборочные и целевые.

Комплексные проверки охватывают финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика. Причём происходит проверка по всем

вопросам соблюдения налогового законодательства за проверяемый период.

В ходе данной проверки анализируется вся финансовохозяйственная деятельность организации с позиции правильности исчисления и уплаты всех налогов и сборов, подлежащих уплате проверяемым налогоплательщиком. Общеизвестно, что выездные проверки проводятся выборочно при достаточных основаниях полагать наличие у проверяемого налогоплательщика существенных нарушениях налогового законодательства, а также что многие нарушения порядка ведения бухгалтерского учёта влекут за собой налоговые правонарушения сразу по нескольким налогам (например, неправильное отражение выручки от реализации приводит к неправильному начислению одновременно по налогу на прибыль, по НДС, по налогу на пользователей автомобильных дорог и некоторым другим налогам). Исходя из этого, целесообразно предположить, что необходимо все существенные налоговые проверки осуществлять как комплексные. Комплексной по своей сути является и камеральная налоговая проверка, поскольку проверке подвергается вся представляемая налогоплательщиком отчётность по всем подлежащим уплате налогам.

Выборочные проверки – это также проверка финансовохозяйственной деятельности налогоплательщика, но уже по вопросам исчисления и уплаты отдельных видов налогов (налога на прибыль, НДС, акцизов и т.п.).

Этот вид проверок осуществляется в основном среди организаций

– налоговых агентов в порядке контроля за правильностью начисления и удержания ими и своевременностью перечисления в бюджет подоходно-

го налога с физических лиц (с 1 января 2001 года – налога на доходы физических лиц). Проведение выборочной налоговой проверки, которая касается проверки только по данным вопросам, связана с определённой спецификой этих вопросов. Специфика заключается в сомнительности связи данных вопросов с вопросами уплаты других налогов и сборов, а также наличием в налоговых органах специализированных подразделений, занимающихся налогообложением физических лиц. Однако это не означает того, что проверка по подоходному налогу не может быть проведена в ходе комплексной выездной налоговой проверки. Отсюда вытекает мысль о правомерности (так как НК РФ установлен запрет на проведение повторных налоговых проверок и частоту проведения налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же налоговый период) проведения выборочной выездной налоговой проверки данного налогоплательщика. В этой ситуации, на мой взгляд, необходимо обратить внимание на то, каким образом указана цель этой проверки в решении о назначении комплексной выездной налоговой проверки. Если цель определена как «по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах», то это означает проведение комплексной проверки по всем вопросам соблюдения налогового законодательства и ввиду этого выборочная проверка по подоходному налогу после такой проверки за уже проверенный период невозможна. Если же цель проверки сформулирована приблизительно так: «по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (за исключением подоходного налога)», то проведение выборочной проверки по подоходному налогу после проведения комплексной проверки налогоплательщика не противоречит НК РФ, так как в ходе выездной проверки не было проверки по подоходному налогу. Ведь при комплексной проверке проверяется исполнение организацией обязанностей налогоплательщика и плательщика сбора, а при выборочной проверке – обязанностей налогового агента.

Целевые проверки – это проверки соблюдения налогового законодательства по отдельным направлениям финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика или определённым финансовохозяйственным операциям (по проведению взаиморасчётов с поставщиками и потребителями, по внешнеэкономическим операциям и т.п.). Чаще целевые проверки проходят в ходе комплексных или выборочных проверок, но могут проходить и как самостоятельные.

Налоговые проверки также разделяются по способу их организации. В этом случае они делятся на плановые и внеплановые. Это разделение относится к выездным налоговым проверкам. После вступления в силу ч. 1 НК РФ цели проведения выездных налоговых проверок изменились. В связи с этим и подобное разделение чуть утратило своё значение, так как больше не существует обязательности в проведении выездных налоговых проверок (они проводятся выборочно при наличии дос-

таточных оснований полагать присутствие налоговых правонарушений), то смысла заранее предупреждать налогоплательщика о готовящейся проверке нет. Законодательно подобное предупреждение не предусматривается.

Способ классификация по методу проведения относится большей частью к выездным налоговым проверкам.

Эти два вида проверок отличаются по объёму проверяемых документов. При сплошной проверке проверяются все документы организаций без каких-либо ограничений. Такие проверки, как правило, планируются в организациях с небольшим объёмом документации либо в организации, где необходимо восстановить учёт.

При выборочной проверке проверяется часть документации организации. Но нужно помнить, что выборочная проверка может (и должна,

если в ходе проведения проверки обнаружены нарушения, которые могут быть присущи всей подобной документации) превратиться в сплошную.

Также при проведении выездной проверки одна часть документации может проверяться выборочным методом, а другая – сплошным. А при проведении камеральных проверок используется только выборочный метод. Если же возникает необходимость в проведении сплошной проверки документации организации, то налоговым органам следует назначать выездную проверку.

Кроме обычных проверок, проводимых территориальными налоговыми органами в порядке контроля за соблюдением налогового законодательства со стороны налогоплательщиков, НК РФ установлена возможность контрольных проверок налогоплательщиков. Данный вид проверки реализуется в ходе осуществления контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа со стороны вышестоящего. Подобные проверки могут проводиться и без соблюдения установленных НК ограничений на проведение общих выездных проверок. Отличие подобной проверки от обычной вряд ли будет замечено налогоплательщиком. При проведении такого рода проверки основной целью является оценка качества проведения предшествующих проверок нижестоящим налоговым органом. Проверка деятельности налогоплательщика в подобной ситуации является побочной целью налоговых органов. Но если в ходе такой проверки выявляются налоговые правонарушения, которые не были замечены ранее проходившей проверкой, то ответственность помимо проверяемого налогоплательщика несёт и проводивший предшествующую проверку налоговый орган.

Кроме этого, О.А. Ногина проводит классификацию налогового контроля, а не налоговых проверок. В принципе эта классификация совпадает с приведённой выше, но я считаю необходимым отметить тот факт, что понятие налогового контроля гораздо шире и уже включает в

себя понятие налоговой проверки. Тем не менее, для полноты описываемой явления хочу привести пример классификации налогового контроля в зависимости от стадии осуществления мероприятий налогового контроля на предварительный, текущий и последующий налоговый контроль17.

Предварительный налоговый контроль – предполагает профилактику и предупреждение нарушений налогового законодательства, к мероприятиям предварительного налогового контроля следует отнести осуществление учёта организаций и физических лиц, создание налоговых постов и т.п.18

Текущий налоговый контроль – как правило, носит оперативный характер, проводится в отчётном периоде, в основном в виде дачи пояснений по уплате налогов, истребование документов, учёта налоговых поступлений и т.д.

Последующий налоговый контроль – данный вид проверки представляет собой проверку реального исполнения требований налогового законодательства, решений и предписаний контролирующих органов.

Он проводится по окончании отчётных периодов и в основном в виде налоговых проверок и отличается углублённым изучением хозяйственной и финансовой деятельности организации или физического лица за

истекший период. Такой вид проверки помогает в выявлении недостатков предварительного и текущего контроля.

Необходимо отметить тот факт, что помимо осуществления налоговых проверок, налоговые органы проводят и неналоговые проверки (в рамках выполнения дополнительных функций, возложенных на них помимо контроля за соблюдением налогового законодательства). Примером этого служит, проверка налоговыми органами соблюдения Закона РФ от 18 июня 1993 г. № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчётов с населением», а также Федерального закона от 7 января 1999 г. N 18-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции». При проведении таких проверок требования к порядку проведения налоговых проверок, установленные НК РФ, не учитываются.

Камеральные и выездные налоговые проверки

Налоговая проверка представляет собой процессуальное действие налоговой администрации по контролю за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов, осуществляемое путём сопоставления

17 О.А.Ногина Налоговый контроль: вопросы теории. – СПб.: Питер, 2002. С. 142.

18 Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: НОРМА, 2000. С. 140.

фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчётных документов, представляемых налогоплательщиком в налоговые органы19.

Осуществление налогового контроля является главной задачей налоговых органов. В соответствии со ст. 1 Закона РФ «О налоговых органов Российской Федерации» налоговые органы РФ это «единая система контроля за соблюдением налогового законодательства РФ, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других обязательных платежей, установленных законодательством РФ, а также контроля за соблюдением валютного законодательства РФ, осуществляемого в пределах компетенции

налоговых органов»20.

Ст. 31 НК РФ закрепляет за налоговыми органами право на проведение налоговых проверок, также это закрепляется ст. 7 Закона РФ «О

налоговых органах Российской Федерации».

Согласно п. 1 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской

Федерации», налоговым органам предоставлено право производить в органах государственной власти и местного самоуправления, организациях, у граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства проверки денежных документов, бухгалтерских книг, отчётов, планов, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет; получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающих при проверках, за исключением сведений, составляющих коммерческую тайну, определяемую в установленном законодательством порядке21.

Подпункт 2 п. 1 ст. 31 НК РФ уточняет, что налоговые органы вправе проводить налоговые проверки только в порядке, установленном НК РФ.

Отдельные действия налоговых органов по проведению налоговых проверок регламентируются рядом нормативных документов МНС России, к которым относятся:

● Порядок назначения выездных налоговых проверок. Утверждён приказом МНС России от 8 октября 1999 г. № АП-3-16/318. Зарегистрирован Минюстом России 15 ноября 1999 г. № 1978.

● Дополнение № 1 к Порядку назначения выездных налоговых проверок, утверждённых приказом МНС России от 8 октября 1999 г. №

АП-3-16/318. Утверждено приказом МНС России от 7 февраля 2000 г. №

19 Налоговый контроль: налоговые проверки и производство по фактам правонарушений: Учебнопрактич. пособие/Под ред. проф. Ю.Ф.Кваши. – М.: Юристъ, 2001. С. 21.

20 Кроме того, задачи налоговых органов аналогичным образом определены в ст. 6 указанного Закона.

21 Согласно п. 1 постановления Правительства РСФСР от 5 декабря 1991 г. № 35 «О перечне сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну», к коммерческой тайне не могут относиться сведения, необходимые для проверки правильности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды.

АП-3-16/34. Зарегистрировано Минюстом России 21 марта 2000 г. №

2159.

● Инструкция МНС России № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения её материалов». Утверждена приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138. Зарегистрирован Минюстом 7 июня 2000 г.

№ 2259.

● Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке. Утверждено совместным приказом Минфина и МНС России от 10 марта 1999 г. № 20н//ГБ-304/39. Зарегистрировано Минюстом России 11 июня 1999 г. № 1804.

● Порядок передачи материалов о нарушении законодательства о налогах и сборах в крупных и особо крупных размерах в федеральные

органы налоговой полиции. Утверждён совместным приказом ФСНП и МНС России от 15 ноября 1999 г. № 409//АП-3-16/359 (письмо Минюста России от 6 мая 2000 г. № 3456-ЭР признан не нуждающимся в государственной регистрации).

Кроме того, МНС России выпустило целый ряд внутриведомственных документов, которые определяют должностные обязанности сотрудников налоговых органов при проведении налоговых проверок и

методики выявления типичных нарушений налогового законодательства. Некоторые из этих документов носят закрытый характер.

Ст. 87 НК РФ говорит о том, что в полном объёме правом проведения налоговых проверок наделены только налоговые органы. Таможенные органы могут проводить налоговые проверки только в отношении тех налогов, обязанность по уплате которых возникает в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ (ст. 87.1 НК РФ).

В соответствии с действующим законодательством органы налоговой полиции проводят проверки налогоплательщиков при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления (п. 2 ст. 36 НК

РФ в редакции Федерального закона от 2 января 2000 г. № 13-ФЗ). Однако проверки, которые проводят органы налоговой полиции, не определены в НК РФ как налоговые, а следовательно, на них не может распространяться установленный НК РФ порядок проведения налоговых проверок22. Кроме того, в случае обнаружения в ходе проводимых ими проверок налоговых правонарушений, которые не содержат признаков состава преступления, органы налоговой полиции не могут привлекать по таким правонарушениям налогоплательщиков к предусмотренной НК РФ ответственности, а обязаны направить материалы проверки в соот 

22 Порядок проведения проверок органами налоговой полиции регулирует Инструкция о порядке назначения и проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции (с изменениями от 13 сентября 2002 г.), утверждённая приказом ФСНП РФ от 25 июня 2001 г. № 285, зарегистрированный в Минюсте РФ 12 октября 2001 г. под № 2966.

ветствующий налоговой орган, который проводит производство по делу о налоговом правонарушении и принимает решение о привлечении налогоплательщиков к ответственности в установленном НК РФ порядке23.

Камеральная налоговая проверка

Согласно ст. 88 НК РФ, камеральные налоговые проверки проводятся по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и представленных налогоплательщиком документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Цели камеральной проверки:

– контроль за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства;

– выявление и предотвращение налоговых правонарушений;

– взыскание сумм неуплаченных или не полностью уплаченных налогов по выявленным нарушениям;

– привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности за совершение правонарушений;

– подготовка информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Камеральные проверки проводятся уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трёх месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов.

Часть 1 НК РФ значительно расширила права налоговых органов в области проведения камеральных проверок, эти проверки стали основной формой налогового контроля за соблюдением налогового законодательства налогоплательщиками. Требования МНС России устанавливают, что камеральным проверкам должна подвергаться вся представляемая в налоговые органы налоговая отчётность, а периодичность их проведения определяется установленной налоговым законодательством

23 Следует отметить, что необходимость в передаче органами налоговой полиции материалов проведенной ими проверки в налоговые органы возникает не только в случае отсутствия в обнаруженных налоговых правонарушениях признаков преступления, но и при возбуждении по материалам проверки уголовного дела по признакам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, поскольку привлечение к уголовной ответственности должностных лиц организации-налогоплательщика не исключает привлечения самой организации к ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, а производство по делам о налоговых правонарушениях в установленном НК РФ порядке является прерогативой налоговых органов.

периодичностью представления налоговой отчётности в налоговый орган.

Фактически камеральная проверка начинается уже с приёма налоговой отчётности.

Согласно нормативным документам МНС России, руководитель налогового органа или его заместитель в каждом конкретном отчётном периоде приказом назначают сотрудников налогового органа, которые будут принимать налоговую отчётность в данном периоде. При этом нежелательно, чтобы сотрудники, принявшие отчётную документацию в данном отчётном периоде, участвовали в её камеральных проверках. Сотрудникам, принимающим налоговую отчётность, запрещается закрепление обязанности по приёму отчётности от заведомо определённых налогоплательщиков или по отдельным видам налогов (за исключением деклараций о доходах физических лиц), т.е. сотрудники, специально назначенные приказом для приёма отчётности, должны принимать все представляемые в налоговый орган отчётные документы от всех состоящих на налоговом учёте налогоплательщиков. Очевидно, что данный порядок приёма и камеральной проверки отчётной документации существует для того, чтобы исключить возможность возникновения коррупции в налоговых органах.

Если отчётная документация представляется в налоговый орган налогоплательщиком либо его представителем лично, то её принятие осуществляется непосредственно в присутствии налогоплательщика либо его представителя.

При приёме налоговой отчётности производится проверка полноты её представления и визуальный контроль правильности заполнения.

Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган весь комплект установленных нормативными актами для данного налогоплательщика отчётных форм, в том числе и те, содержащиеся в которых показатели у данной организации отсутствуют. В последнем случае на бланке соответствующей формы должна быть отметка, заверенная подписями рук