4.3. элементы налога на доходы физических лиц

4.3. элементы налога на доходы физических лиц

Одним из принципов налогообложения в РФ является принцип законности, который означает, что налог считается установленным лишь в том случае, если для него определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях могут предусматриваться льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

4.3.1. Объект налогообложения. Классификация доходов физических лиц

В соответствии со ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, который должен иметь стоимостную, количественную или физическую характеристики.

По налогу на доходы физических лиц объектом налогообложения

признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ.

Одним из признаков классификации объектов налогообложения налогом на доходы физических лиц является место происхождения дохода. Ст. 208 НК РФ содержит три перечня доходов:

1) перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц относятся к доходам, полученным от источников в РФ;

2) перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц не относятся к доходам, полученным от источников в РФ;

3) перечень доходов, которые в целях исчисления налога на доходы физических лиц относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Несмотря на наличие трех конкретных перечней доходов в зависимости от места их происхождения, ст. 208 предполагает возможность возникновения ситуации, когда положения данной статьи не позволяют

однозначно отнести доход, полученный налогоплательщиком, к кон-

кретному случаю. На данный случай предусмотрен п. 4 ст. 208 НК РФ, который по содержанию точно повторяет п. 2 ст. 42 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 208 НК РФ отнесение дохода к тому или иному источнику в таком случае осуществляется Министерством финансов Российской Федерации.

Первый и третий перечни доходов, содержащиеся в ст. 208 НК РФ,

составляют объект налогообложения для налоговых резидентов РФ, а первый и второй – для лиц, не являющихся налоговыми резидентами

РФ. В соответствии со ст. 209 НК РФ данные лица уплачивают налог только с доходов от источников в РФ.

Виды доходов, полученные от источников в РФ, перечислены в п.

1 ст. 208 НК РФ. Состав доходов является открытым, поскольку в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников в РФ, относятся и иные доходы налогоплательщика, полученные им в результате осуществления деятельности на территории РФ.

Доходы от источников в Российской Федерации указаны в табл. 1.

Таблица 4.1.

Перечень доходов от источников в РФ

В соответствии с п. 2 ст. 208 к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, не относятся доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в РФ, а также с ввозом товара на территорию РФ.

Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара на территорию РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение только в том случае, если соблюдаются следующие условия:

1) поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации;

2) к операции не применяются положения п. 3 ст. 40 НК РФ;

3) товар не продается через постоянное представительство в

РФ.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, дохо-

дом, полученным от источников в РФ, в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящихся к деятельности физического лица в РФ.

При последующей реализации товара, приобретенного физическим лицом по внешнеторговым операциям, предусмотренным п. 2 ст.

208 НК РФ, к доходам такого физического лица, полученным от источников в РФ, относятся доходы от любой продажи этого товара, включая его перепродажу или залог, с находящихся на территории РФ, принадлежащих этому физическому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами РФ с таможенных складов.

Виды доходов, полученных от источников за пределами РФ, перечислены в п. 3 ст. 208 НК РФ. Состав доходов является открытым, поскольку в соответствии с пп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся и иные доходы налогоплательщика, полученные им в результате осуществления деятельности за пределами территории РФ.

К доходам от источников за пределами Российской Федерации относятся:

Таблица 4.2.

Перечень доходов от источников за пределами РФ

В соответствии с п. 5 ст. 208 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на доходы физических лиц не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ.

При этом доходы, полученные указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданскоправового характера или трудовых соглашений, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Семейный кодекс РФ определяет (ст. 2), что членами семьи являются супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные).

В соответствии со ст. 14 Семейного кодекса РФ близкими родственниками являются:

– родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (родители и дети, дедушка, бабушка и внуки);

– полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать)

братья и сестры.

Ст. 217 НК РФ определен список доходов, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Федеральным законом от 20 августа 2004 г. № 103 в ст. 217 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2005 г. В основном эти изменения касаются отдельной категории налогоплательщиков – инвалидов.

4.3.2. Налоговая база и порядок ее формирования

Порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц изложен в ст. 210 НК РФ.

1) Первым правилом при определении налоговой базы (ст. 210 НК РФ) является то, что учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Как уже говорилось выше, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций», «Налог на доходы от капитала» настоящего Кодекса. Необходимо обратить внимание на два основных принципа, содержащихся в ст. 41 НК РФ.

Первым принципом является положение, согласно которому доходом признается экономическая выгода (в денежной или натуральной форме), определяемая в соответствии с положениями ч. 2 НК РФ. Это

значит, что в отношении налога на доходы физических лиц доходом будет признана экономическая выгода, определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ.

Вторым принципом является положение, в соответствии с которым доход учитывается только в случае возможности его оценки. Следовательно, если невозможно определить стоимость дохода, то он не увеличивает налогооблагаемую базу.

Таким образом, налоговая база по налогу на доходы физических

лиц является стоимостной характеристикой объекта налогообложения в виде доходов физического лица, определяемых в соответствии с гл. 23

НК РФ.

2) Второе правило, которое необходимо соблюдать при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, состоит в следующем: если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.

3) Третье правило исчисления налоговой базы, изложенное в ст.

210 НК РФ, гласит, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, в ст. 224 НК РФ предусмотрены четыре разные налоговые ставки по налогу на доходы физических лиц по разным видам доходов. Следовательно,

если одна и та же организация выплачивает налогоплательщику (рези-

денту РФ) четыре вида доходов, облагаемых по разным ставкам, то должны отдельно исчисляться четыре налоговые базы. Это правило связано с тем, что в ст. 210 НК РФ предусмотрен разный порядок формирования налоговой базы для доходов, облагаемых по разным налоговым ставкам.

4) Четвертое правило, регламентированное ст. 210 НК РФ, касается отличий в порядке формирования налоговой базы по доходам, облагаемым

по разным налоговым ставкам.

Рассмотрим эти отличия. Налоговая база по доходам, облагаемым по общей налоговой ставке (13\%), определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ). Для доходов, в отношении которых установлены иные налоговые ставки, налоговая база

определяется как денежное выражение этих доходов, подлежащих налогообложению. При этом никакие налоговые вычеты не применяются (п.

4 ст. 210 НК РФ).

Кроме того, ст. 210 НК РФ предусмотрено следующие условие,

которое необходимо соблюдать при применении налоговых вычетов. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов (облагаемых по общей налоговой ставке 13\% и подлежащих налогообложению) за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, облагаемых по общей налоговой ставке 13\%, подлежащих налогообложению, не переносится.

5) Пятое правило формирования налоговой базы по налогу на доходы физических лиц связано с оценкой доходов и расходов, выраженных в иностранной валюте.

В соответствии с п. 5 ст. 210 НК РФ доходы (расходы, принимаемые к вычету в соответствии со ст. 218-221 НК РФ) налогоплательщика,

выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения доходов (дату фактического осуществления расходов).

Для того чтобы определить курс иностранной валюты, в которой выражены (номинированы) требующие пересчета доходы и расходы налогоплательщика, необходимо знать дату фактического получения доходов (дату фактического осуществления расходов). Дата фактического получения дохода – это дата, с наступлением которой возникает объект

налогообложения по налогу на доходы физических лиц. При этом любые доходы налогоплательщика включаются в налоговую базу лишь при наступлении данной даты.

В ст. 223 НК РФ предусмотрены следующие способы определения даты фактического получения дохода в зависимости от вида дохода и формы его выплаты.

Дата фактического получения дохода определяется:

1) как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц – при получении доходов в денежной форме;

2) как день передачи доходов в натуральной форме – при получении доходов в натуральной форме;

3) как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг – при получении доходов в виде материальной выгоды;

4) при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

4.3.3. Налоговые ставки

Для разных видов доходов, полученных физическим лицом – налоговым резидентом РФ, действуют следующие налоговые ставки, предусмотренные ст. 224 гл. 23 НК РФ:

– общая налоговая ставка в размере 13\%;

– налоговая ставка по дивидендам в размере 9\% (до 1 января

2005 г. – 6\%);

– специальная налоговая ставка по отдельным видам доходов в размере 35\%.

Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ,

по всем видам доходов, полученных ими на территории РФ, ст. 224 НК РФ установлена единая ставка в размере 30\%.

С 1 января 2005 г. вступает в силу п. 5 ст. 224 НК РФ, в соответствии с которым устанавливается новая налоговая ставка в размере 9\% в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.

Ставки по налогу на доходы физических лиц

Таблица 4.3.

4.3.4. Налоговый период. Порядок исчисления и уплаты налога

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год (ст. 216 НК РФ). Это значит, что окончательный расчет суммы налога, подлежащей уплате, может быть произведен лишь по окончании календарного года. Это положение закреплено в п. 3 ст. 225 НК РФ, определяющей порядок исчисления налога. В соответствии с данным пунктом общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Если же дата фактического получения дохода не наступила в данном налоговом периоде, то у налогоплательщика не возникает обязанности уплатить с этих доходов налог по итогам данного налогового периода.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 225 НК РФ). Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Сумма налога может быть рассчитана и уплачена как самим налогоплательщиком, так и его налоговым агентом.

В соответствии со ст. 226 НК РФ налоговым агентом производится исчисление и уплата налога в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является данный налоговый агент, за исключением нескольких видов доходов, с зачетом ранее удержанных сумм.

По всем доходам, в отношении которых применяется общая налоговая ставка (13\%), начисленным налогоплательщику за данный период, исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастаю-

щим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущем месяце текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога с доходов, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой

сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Налогоплательщики – физические лица (не налоговые агенты) уплачивают общую сумму налога в соответствующий бюджет, исчисленную исходя из налоговой декларации, по месту жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п.

4 ст. 228 НК РФ)

Для налоговых агентов предусмотрен специальный порядок уплаты налога. Сроки уплаты налоговыми агентами исчисленной суммы налога не связаны с отчетным периодом и не совпадают со сроками, предусмотренными для уплаты налога налогоплательщиками. Порядок уплаты начисленного налога на доходы физических лиц определен для налоговых агентов двумя положениями.

• налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической

выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Уплата за счет средств налоговых агентов не допускается;

• сроки перечисления удержанного налога связаны для налоговых агентов с формой выплаты доходов налогоплательщикам (ст. 226

НК РФ). Подробнее эти сроки рассмотрены в таблице 4.

Таблица 4.4.

Сроки уплаты налоговыми агентами налога в зависимости от формы выплаты дохода налогоплательщику

Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 рублей, перечисляется в бюджет в установленном порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ).