Часть i. основы налогообложения глава 1. исторические аспекты развития налогообложения в россии

Часть i. основы налогообложения глава 1. исторические аспекты развития налогообложения в россии

Налоги являются необходимым звеном экономических отно­ шений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы. В современном обществе на­ логи — основная форма доходов государства, ведь появление са­ мих налогов связано с самыми первыми общественными потреб­ ностями.

С чего все началось? Среди первых форм жертвоприношений, в том числе и религиозного толкования, упоминалась десятина — одна из зародышевых форм налогообложения.

После крещения Руси князь Владимир возвел в Киеве церковь Святой Богородицы и дал ей десятину от всех доходов. В летописи тех лет интересно следующее сообщение: «Создав церковь Святой Богородицы и дав ей десятину по всей земле Русской: из княже­ ния в Соборную церковь, от всего княжа суда десятую долю, а с торгу каждую десятую неделю, а и с домом на всяко лето от всякого стада и от всякого жита десятину».

Итак, первоначальной ставкой налога от всех полученных до­

ходов было 10\%.

По мере объединения Древнерусского государства, т.е. с конца IX в., стала складываться финансовая система Руси. Основным источником доходов княжеской казны была дань. Это, по сути дела, сначала нерегулярный, а затем все более систематический, пря­ мой налог. Князь Олег (912), как только утвердился в Киеве, за­ нялся установлением дани с подвластных племен. Население Нов­ города было обязано ежегодно платить князю 300 гривен. Гривной назывался слиток серебра различной формы (обычно продолгова­ той), служивший самым крупным меновым знаком на Руси вплоть до XIV в. Это был целевой сбор на содержание наемной дружины для обороны северных границ. В Древней Руси было известно и поземельное обложение.

Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Пошлина «мыт» взималась за провоз товаров

4

через заставы, пошлина «перевоз» — за перевоз через реку, «гос­ тиная» — за право иметь склады, «торговая» — за право устраивать рынки. Пошлины «вес» и «мера» устанавливались соответственно за взвешивание и измерение товаров, что было достаточно слож­ ным делом. Судебная пошлина «вира» взималась за убийство, «про­ дажа» — штраф за прочие преступления. Судебные пошлины со­ ставляли обычно от 5 до 80 гривен. Например, за убийство чужого холопа без вины убийца платил господину цену убитого в возме­ щение убытков, а князю — пошлину 12 гривен. Если убийца скрыл­ ся, то виру платили жители округа, верви (общины), где было совершено убийство. Обязанность верви схватить убийцу или пла­ тить за него виру способствовала раскрытию преступлений, пре­ дотвращению вражды, ссор и драк. Общественную виру не плати­ ли в случае убийства при разбойном нападении. Возникнув и про­ существовав несколько веков как обычай, эти порядки были уза­ конены в Русской Правде князя Ярослава Мудрого (ок. 978—1054).

Во время татаро-монгольского нашествия основным налогом стал «выход», взимавшийся баскаками — уполномоченными хана, а затем, когда удалось освободиться от ханских чиновников, сами­ ми русскими князьями. Налог взимался с каждой души мужского пола и со скота.

Далее история налогообложения сложилась так, что главным источником внутренних доходов стали пошлины. Особенно круп­ ными источниками дохода являлись торговые сборы. Они суще­ ственно возросли при князе Иване Калите (1296—1340) за счет присоединения к Московскому княжеству новых земель.

Сборщик пошлин в XII в. в Киеве назывался осьмеником. Он взимал осмничее — сбор за право торговли. С XIII в. на Руси входит обиход название «таможник» для главного сборщика торговых пошлин. У таможника имелся помощник, именовавшийся мытни­

ком.

Уплата «выхода» была прекращена Иваном III (1440—1505) в 1480 г., после чего началось создание новой финансовой систе­ мы Руси. Главным прямым налогом являлись данные деньги (дань) с черносошных крестьян и посадских людей. Был введен ряд налогов: ямские, пищальные — для производства пушек, сборы на городовое и засечное дело, т.е. на строительство «засек» — укрепле­ ний на южных границах Московского государства.

Именно ко времени правления Ивана III относится древней­ шая переписная окладная с подробным описанием всех погостов. В каждом погосте описывается прежде всего церковь с ее землей и дворами церковнослужителей, потом оброчные волости, села и деревни великого князя, далее — земли каждого помещика, куппа, владыки новгородского; количество высеваемого хлеба, ска­ шиваемых копен сена; доход в пользу землевладельца; «корм», шед­ ший наместнику, и т.д.

5

Описание земель имеет важное значение, поскольку на Руси еще в период татаро-монгольского владычества образовалась и получила развитие посошная подать, включавшая и поземельный налог. Последний определялся не только количеством земли, но и ее качеством. Земля делилась на десятины, чети и выти. В выти было хорошей земли 12 четей, 1 четь — около 0,5 десятины, сред­ ней — 14, худой — 16. Размер налога определяло «сошное письмо». Оно предусматривало измерение земельных площадей, в том чис­ ле застроенных дворами в городах, перевод полученных данных в условные податные единицы «сохи» и определение на этой основе налогов. Соха измерялась в четях, ее размер в различных местах был неодинаков, он зависел от области, качества почвы и при­ надлежности земель.

Косвенные налоги взимались через систему пошлин и откупов, главными из которых были таможенные и винные.

Иван Грозный (1530—1584) существенно умножил государствен­ ные доходы, введя несколько иные способы собирания налогов. Земледельцы при нем были обложены определенным количеством сельскохозяйственных продуктов и деньгами, что записывалось в особые книги.

Итак, при взимании прямых податей главным объектом обло­ жения служила земля, а раскладка велась на основании писцовых книг. Книги описывали количество и качество земель, их урожай­ ность и населенность. Время от времени писцовые книги повторя­ лись и проверялись.

Во времена правления Ивана Грозного в промышленных местах раскладка податей стала производиться не по «сохам», а «по жи­ вотам и промыслам». Прямая подоходная подать взималась только с восточных инородцев, у которых каждый работоспособный муж­ чина был обложен меховой или пушной данью, известной под названием ясака. Многие натуральные повинности в это время были заменены денежным оброком. Кроме прямых податей широко прак­ тиковались целевые налоги. Такими были ямские деньги, стрелец­ кая подать для создания регулярной армии, полоняничные деньги — для выкупа ратных людей, захваченных в плен, и русских, угнанных в полон.

Главными из косвенных налогов оставались торговые пошли­ ны, взимаемые при любом передвижении, складировании или продаже товаров; таможенные пошлины, которые были в правле­ ние Ивана Грозного упорядочены; судебные пошлины. Раскладка и взимание податей производились земскими общинами, посред­ ством выборных окладчиков. Они наблюдали, чтобы налоговые тяготы были разложены равномерно «по достатку», для чего со­ ставлялись так называемые окладные книги.

При царствовании Романовых налоговая система все более со­

вершенствовалась.

6

Полоняничная подать, которая собиралась время от времени по особому распоряжению, в царствование Алексея Михайловича (1629— 1676) стала постоянной и собиралась ежегодно «со всяких людей». Стрелецкая подать при Иване Грозном была незначитель­ ным налогом, а при Алексее Михайловиче стала одним из основ­ ных прямых налогов и уплачивалась как натурой, так и деньгами. Развивались пошлины с различных частных сделок, с просьб в административные учреждения, с выдаваемых оттуда грамот — не­ окладные сборы.

Зачастую при Алексее Михайловиче прибегали к экстренным сборам. С населения взимали сначала двадцатую, потом деся­ тую, затем пятую деньгу. То есть прямые налоги «с животов и промыслов» поднялись до 20\%. Увеличивать прямые налоги ста­ ло сложно, поэтому была предпринята попытка поправить фи­ нансовое положение государства с помощью косвенных нало­ гов. В 1646 г. был повышен акциз на соль с 5 до 20 коп. на пуд. Расчет был на то, что соль потребляют все слои населения и налог разложится на всех равномерно. Однако на деле оказа­ лось, что наиболее тяжело пострадавшей стороной оказалось беднейшее население. Оно кормилось главным образом рыбой из Волги, Оки и других рек. Выловленная рыба тут же солилась дешевой солью. После введения указанного акциза солить рыбу оказалось невыгодно. Возник недостаток основного пищевого продукта. К тому же у людей, занятых тяжелым физическим тру­ дом, солевой обмен наиболее интенсивен, и соли им требуется больше, чем в среднем для человека. Соляной налог пришлось отменить после московского (соляного) бунта в 1648 г., нача­ лась работа по упорядочению финансов на более разумных ос­ нованиях.

Была введена таможенная система вместо случайных таможен­ ных пошлин и льгот. В 1653 г. был издан Торговый устав. В целом для иностранцев таможенная пошлина составляла 12— 13 \%, для рус­ ских 4 — 5\%. Таким образом, Торговый устав имел протекциони­ стский характер.

В 1667 г. ставки были уточнены Новоторговым уставом. Сохра­ нилась пошлина в 8 и 10 денег с рубля для русских и 12 денег с рубля для иностранных купцов. Но добавилось положение, что при проезде в глубь страны иностранцы должны платить еще по гривне с рубля или дополнительно 10\%.

Активное распространение получил введенный налог на иму­ щество. Он взимался в размере 3 коп. с четверти переходившей по наследству земли со всех без исключения, даже с наследников по прямой линии.

В царствование Петра 1 (1672—1725) преобразовательные ре­ формы в сочетании с непрерывными войнами требовали крупных финансовых ресурсов. В этот период, помимо стрелецкой подати,

7

вводятся военные налоги: деньги драгунские, рекрутские, кора­ бельные, подать на покупку драгунских лошадей. Царь учредил особую должность — прибыльщиков, обязанность которых — «си­ деть и чинить государю прибыли». Так был введен гербовый сбор, подушный сбор с извозчиков — десятая часть доходов от их най­ ма, налоги с постоялых дворов, печей, плавных судов, арбузов, орехов, продажи съестного, найма домов, ледокольный и другие налоги и сборы. Облагались даже иноверцы за другие церковные верования. Например, раскольники были обязаны платить двой­ ную подать. Усилиями прибыльщиков в январе 1705 г. была нало­ жена пошлина на усы и бороды.

В дальнейшем прибыльщики предложили коренное изменение системы налогообложения, а именно: переход к подушной подати. До 1678 г. единицей налогообложения была соха, устанавливаемая сошным письмом. С 1678 г. такой единицей стал двор. Немедленно возник и способ уклонения от налогов: дворы родственников, а порой и просто соседей стали огораживаться единым плетнем. При­ быльщики предложили перейти от подворной системы обложения к поголовной, единицей обложения вместо двора стала «мужская душа».

В конце XVII — начале XVIII в. начинает создаваться наука о налогообложении как важнейшая часть экономической науки и вообще наук о природе и обществе. В России идеи Адама Смита и других западных экономистов развивал Николай Иванович Турге­ нев (1789— 1871) в книге «Опыт теории налогов», где особо выде­ лены пять основных правил взимания налогов.

В практическом налогообложении в России крупные преобра­

зования происходили в период царствования Екатерины II (1729 —

1796). Прежде всего она внесла кардинальные изменения в налого­ обложение купечества. Были отменены промысловые налоги и по­ душная подать с купцов и установлен гильдейский сбор. Купцы были распределены в зависимости от имущественного положения по трем гильдиям. Для того чтобы попасть в третью гильдию, нуж­ но было иметь капитал более 500 руб. Имевшие меньший капитал считались не купцами, а мещанами и уплачивали подушную по­ дать. При капитале от 1 тыс. до 10 тыс. руб. купец входил во вторую гильдию, а с большим капиталом — в первую. Объявлял о своем капитале каждый купец сам, «по совести». Проверки имущества не производились, доносы на его утайку не принимались. Первона­ чально налог взимался в размере 1 \% от объявленного капитала. Через 10 лет было утверждено «Городовое положение», которое повысило размеры объявляемых капиталов для зачисления в ту или иную гильдию. Ставка осталась прежней. Однако в дальнейшем она росла и в конце царствования Александра I составляла 2,5\% для купцов третьей гильдии и 4\% для купцов первой и второй гильдий.

8

Подушный налог на основное население России при Екатери­ не II сохранился, но это был не совсем тот налог, который ввел Петр I. По Указу от 3 мая 1783 г. «подати с мещан и крестьян по числу душ полагаются единственно для удобности в общем госу­ дарственном счете». Такой счет не должен стеснять плательщиков

«в способах, ими полагаемых удобнейшему и соразмерному плате­ жу податей». Община могла разверстать положенный ей подушный налог между своими членами так, как считала необходимым. Дело в том, что Петр I в своих указах не разъяснил порядок разверстки нового налога. Подушная подать была понята в буквальном смыс­ ле: ее просто рассчитывали в податных росписях, но и при самом сборе раскладывали прямо по ревизским душам, не учитывая, сколько в семье фактически работников. С 1797 г. российские гу­ бернии были разделены на четыре класса в зависимости от плодо­ родия почвы и их хозяйственного значения и для каждого класса были назначены отдельные подушные оклады.

В это время в России прямые налоги в бюджете уже играли второстепенную роль по сравнению с налогами косвенными. Так, подушной подати собиралось в 1763 г. 5667 тыс. руб., или 34,4 \% всех доходов, а в 1796 г. — 24721 тыс. руб., или 36 \% доходов. В свою очередь косвенные налоги давали 42\% в 1764 г. и 43 \% — в 1796 г. Почти половину этой суммы приносили питейные на­ логи.

На протяжении XIX в. главным источником доходов оставались государственные налоги. Основным прямым налогом была подуш­ ная подать. Количество плательщиков определялось по ревизским переписям.

Наряду с основными ставками по прямым налогам вводились надбавки целевого назначения, например: надбавки на строитель­ ство государственных больших дорог, на устройство водных сооб­ щений, временные надбавки для ускорения уплаты государствен­ ных долгов (действовали с 1812 по 1820 г.).

Существовали специальные государственные сборы. Таков, на­ пример, введенный в 1834 г. сбор с проезда по дороге, соединяю­ щей Санкт-Петербург и Москву. К 1863 г. сбор распространился на 23 шоссейные дороги. Взимались сборы с пассажиров желез­ ных дорог, пароходств, железнодорожных грузов, перевозимых большой скоростью, а также сборы в морских портах. Действова­ ли пошлины с имущества, переходящего по наследству или по актам дарения. В то время ими облагались только лица, не имею­ щие прямого права наследования. Имелись паспортные сборы, в том числе с заграничных паспортов. Облагались налогом полисы по страхованию от пожара.

Кроме государственных налогов, взимались и местные.

В 1863 г. в налоговой системе России произошли изменения, связанные с экономическими реформами Александра II. С мещан

9

вместо подушной подати стал взиматься налог с городской недви­ жимости. Им облагались жилые дома, заводы, фабрики, бани, складские помещения, сады, огороды, оранжереи, другие строе­ ния, пустующие земли. Окончательная отмена подушной подати произошла лишь в 1882 г. и связана с именем министра финансов Н.Х. Бунге (1823—1895). Чтобы осуществить это, пришлось увели­ чить налог на городскую недвижимость, поземельный налог, гер­ бовый сбор, установить налог с наследств и налог на доходы от денежных капиталов. Через четыре года оброчная подать с кресть­ ян была преобразована в выкупные платежи. Предполагалось, что крестьяне будут выкупать землю в течение 44 лет. До 1882 г. налог с наследств составлял 6\%, но взимался он по узаконению 1801 г. только с лиц, не имеющих права на законное наследование. Он был введен со всех наследств, а его ставка устанавливалась в зави­ симости от степени родства пропорционально оценочной стоимо­ сти наследуемого имущества.

По «Городовому положению» 1870 г. органы городского управ­ ления получили право взимать государственный квартирный на­ лог. Однако разработка его надолго затянулась. Он вступил в дей­ ствие только в 1894 г. Ставка налога была дифференцирована в зависимости от наемной цены квартиры. Облагался содержатель квартиры независимо от того, являлся он собственником или арен­ датором.

От квартирного налога освобождались: духовенство христиан­ ского вероисповедания, дипломатические представители, члены императорского дома. Не облагались налогом также жильцы при промышленных предприятиях.

Налог вносился в местное казначейство и контролировался ме­ стными Казенными палатами, но целиком шел в государствен­ ный бюджет. Поступления от него росли достаточно высокими темпами. В 1885 г. получено квартирного налога 2,8 млн руб., в

1900 г. — 3,9 млн руб., в 1908 г. — более 6 млн руб. Идея о передаче этого налога в бюджеты городов не нашла воплощения. Лишь в бюджет Санкт-Петербурга уже в XX в. передавалась некоторая часть от него.

Наиболее крупными из местных налогов, взимаемых в городах, был налог с недвижимых имуществ. Ставка налога определялась городской Думой в процентах с чистого дохода, получаемого от данных имуществ. При невозможности оценки чистого дохода за основу обложения бралась стоимость имущества. Ставка налога по

«Городовому положению» (ст. 129) не могла превышать 10\% от чистого дохода или 1 \% от стоимости имущества.

Перед началом Первой мировой войны финансовое положение России было довольно устойчивым. По бюджетной росписи на 1914 г. доходы государства были определены в сумме 3522 млн руб., рас­ ходы — 3303 млн руб. В общегосударственных доходах одной из

10

наиболее крупных статей был доход от казенной винной монопо­

лии — 935,8 млн руб. Казенные имущества и капиталы приносили

805 млн руб., среди них наибольшие доходы обеспечивали желез­

ная дорога и леса.

Налоги планировались по трем подразделениям: прямые нало­ ги — 264,5 млн руб., косвенные налоги — около 710 млн руб. и пошлина — более 230 млн руб. Среди прямых общегосударствен­ ных налогов выделялся промысловый налог — 145,8 млн руб., ко­ торый возрос к 1913 г. на 12,2 млн руб., или на 9,1 \%, что говорит о развитии промышленности в России. Поземельный налог, иму­ щественный налог и подати вместе должны были принести казне

83 млн руб.

Из косвенных налогов почти половину — 351,9 млн руб. — со­

ставляли таможенные сборы, 150 млн руб. — акциз на сахар,

98,4 млн руб. — акциз на табачные изделия и спички.

В результате войны с Германией финансовые источники почти иссякли, нарастали темпы инфляции. Хозяйство страны развали­ валось, и выдержать бремя новых налогов вряд ли кто был в состо­ янии. Эмиссия бумажных денег полностью разладила финансовую систему страны.

После Февральской революции 1917 г. положение дел еще бо­ лее ухудшилось. Временное правительство не сумело справиться с экономическими и финансовыми трудностями.

Несколько наладилась эта система после провозглашения но­ вой экономической политики, когда были сняты запреты на тор­ говлю, местный кустарный промысел. Появились иностранные концессии. Была разработана система налогов, займов, кредитных операций, приняты меры по укреплению денежной единицы.

В период нэпа существовали различные формы собственности, действовали экономические законы, что являлось одним из глав­ ных условий функционирования налоговой системы. Опыт 1920-х гг. показал, что нормальное налогообложение возможно лишь при определенном построении отношений собственности, которые обеспечивали бы правовую обособленность предприятий от госу­ дарственного аппарата управления. Это обособление необходимо для создания не только правильного налогообложения, но И нор­ мального механизма перелива капитала между отраслями и пред­ приятиями, для формирования рынка капиталов.

В это время делались попытки организовать национализиро­ ванные предприятия, например акционерные общества, работа­ ющие на основе государственного капитала, но успехом они не увенчались.

Финансовая система во время нэпа хотя и имела много специфи­ ческих особенностей, но тем не менее отталкивалась от налоговой системы дореволюционной России как от исходного пункта И вос­ производила ряд ее черт. Складывающаяся система налогообложения

11

имела слабо налаженный податной аппарат и характеризовалась почти полным отсутствием данных для определения финансового положения различных категорий налогоплательщиков, что пре­ допределяло весьма примитивные способы обложения.

Существовали следующие виды налогов:

прямые налоги — сельскохозяйственный, промысловый, подо­ ходно-поимущественный, рентные налоги с земель, изъятых из сельскохозяйственного оборота, гербовый сбор, наследственные пошлины;

косвенные налоги — акцизы и таможенное обложение. Акцизы были установлены на продажу чая, кофе, сахара, соли, алкоголь­ ных напитков, табачных изделий и некоторых других потребитель­ ских товаров.

Прямые налоги являлись орудием финансовой политики — ры­ чагом перераспределения накапливаемых в процессе хозяйствова­ ния капиталов. В то же время они становились существенным фак­ тором роста доходов бюджета. В 1922— 1923 гг. прямые налоги со­ ставляли около 43 \% от всех налоговых поступлений в бюджет, в

1923 1924 гг. 45 \%, в 1925 1926 гг. 82 \%.

Промысловым налогом облагались торговые и промышленные предприятия, а также единоличные ремесла и промысловые за­ нятия. Он состоял из двух частей: патентного и уравнительного сборов.

Плата за патент зависела от разряда предприятия и его место­

нахождения.

Уравнительный сбор устанавливался с суммы торгового (или вообще хозяйственного) оборота. Первоначально он был опреде­ лен в 7 \%, из которых 3 \% шли в государственный бюджет, 3 \% — в местный и 1 \% — в пользу голодающих. Однако очень скоро это налогообложение было признано чрезмерным. Налог снизился в среднем в два раза с дифференциацией его по отраслям. Так, в пищевой промышленности он составлял 1,5 —2 \%, а на предметы роскоши доходил до 6 \%. Государственные предприятия платили уравнительный сбор в два раза ниже, чем частные.

Уравнительный сбор представлял собой налог с оборота, по­ зволяющий относительно равномерно облагать все товары, улав­ ливать и аккумулировать в бюджете излишки доходов. В общеми­ ровой практике налог с оборота в конечном счете эволюциониро­ вал в налог на добавленную стоимость. В экономике России эволю­ ция была обратной — в сторону сближения налога с оборота с акцизами — определенной фиксированной надбавкой к цене то­ вара в пользу государственной казны.

Другим важнейшим налогом был подоходно-поимущественный. Им облагались как физические, так и юридические лица (акцио­ нерные общества и т.п.). Поимущественное обложение представ­ ляло собой прежде всего налог на капитал. Государственные пред 

12

приятия были освобождены от поимущественного обложения, но платили подоходный налог в размере 8 \%. Физические лица при­ влекались к уплате налога, если имели годовой доход от 300 руб. и выше или имущество стоимостью более 300 руб. Поимущественное обложение прогрессивно возрастало по мере увеличения размера имущества. В результате всякое слияние капиталов — создание то­ вариществ, акционерных обществ — вело к удвоению и утроению обложения. Дважды облагались и доходы участников акционерных обществ: сначала как совокупный доход акционерного общества, затем как выплаченные дивиденды. Подобный налоговый гнет тол­ кал частных предпринимателей на путь быстрой наживы, спеку­ ляции, препятствовал рациональной концентрации и накоплению капитала даже на самом примитивном уровне.

Существовавший сельскохозяйственный налог рассчитывался в зависимости от количества земли и голов скота на одного едока. Скот приравнивался к пашне в соотношении: одна голова рабоче­ го скота равнялась 0,8 десятины пашни. Налог соответствовал клас­ совой политике, осуществляемой в деревне, приводил к сокраще­ нию зажиточных хозяйств, не стимулировал повышения эффек­ тивности труда.

В дальнейшем финансовая система России эволюционировала в направлении перехода к административным методам изъятия при­ были предприятий и перераспределения финансовых ресурсов че­ рез бюджет страны. Полная централизация денежных средств при отсутствии какой-либо самостоятельности предприятий лишала хозяйственных руководителей всякой инициативы и постепенно подводила страну к финансовому кризису.