Глава 4 федеральные налоги и сборы

Глава 4 федеральные налоги и сборы

4.1. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Налог на добавленную стоимость (НДС) представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости,, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на расходы.

Показатель •«добавленная стоимость» стал использоваться в США в 1870 г. В ходе экономической реформы 1979 г. в СССР показатель «нормативно чистая продукция» (разница между реализованной продукцией и материальными затратами) стал главным оценочным показателем хозяйственной деятельности промышленных предприятий.

Впервые НДС в его современной трактовке был введен во Франции и уже в 80-е годы XX в. получил широкое распространение в других странах. История развития налогов не имеет аналога такого быстрого перехода налога из области теории в практику, занявшего доминирующее положение среди косвенных налогов в бюджете большинства стран мира.

По сути экономического воздействия этот налог является универсальным акцизом, которым в принципе облагается вся система частного и общественного потребления. НДС направлен на доходы конечного потребителя, но так как технически невозможно взимать НДС с потребителя, плательщиком налога является предприятие, имеющее торговый оборот.

В Российской федерации НДС был введен в 1992 г. взамен ранее действующих косвенных налогов — налога с оборота и налога с продаж. К сожалению, в Российской Федерации налог был введен вопреки накопленному мировому опыту, который показывает, что налог вводится в период экономического подъема. В Российской Федерации налог был введен в условиях инфляционных процессов и при высокой ставке в 28\% превратился в один из факторов, сдерживающих развитие производства. Поэтому совершенно обоснованным было решение о снижении ставки налога до 20\% и 10\% в 1993 г.

НДС посвящена глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой плательщиками налога являются (рис. 4.1):

Плательщиками налога признаются

Организации

Индивидуальные предприниматели

Лица, осуществляющие перемещение товара через Российской Федерации

Рис. 4.1. Плательщики НДС

При переходе на упрощенную систему налогообложения, переводе на уплату единого налога на вмененный доход и единого сельскохозяйственного налога организации и индивидуальные предприниматели не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением некоторых случаев:

уплачивают НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

не освобождаются от исполнения обязанности налогового агента;

продолжают уплачивать НДС по видам деятельности, которые не подходят под налогообложение единым налогом на вмененный доход.

В Налоговом кодексе Российской Федерации установлено, что организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от НДС при условии, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца не превышает в совокупности 2 млн руб. без учета НДС.

Такое освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также если налогоплательщики реализуют подакцизные товары (схема 2).

После направления уведомления организации и индивидуальные предприниматели не имеют права отказаться от освобождения в течение 12 последовательных календарных месяцев.

Документы, подтверждающие право на освобождение (продление срока освобождения):

выписка из бухгалтерского баланса (для индивидуальных предпринимателей — выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций);

выписка из книги продаж;

копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Организации и индивидуальные предприниматели вправе претендовать на освобождение от исполнения обязанности налогоплательщика НДС

Условия возникновения права на освобождение

В течение 3 последовательных календарных месяцев, предшествующих освобождению:

сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС

не превысила в совокупности 2 млн руб.

операции по реализации подакцизных товаров не производились Освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих

в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ

Право на освобождение утрачивается в случаях нарушения указанных условий

Не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого налогоплательщик претендует на освобождение

По истечении 12 календарных месяцев (не позднее 20-го числа следующего месяца)

Представляют в налоговый орган по месту своего учета

Письменное уведомление об использовании права на освобождение Документы, подтверждающие право на освобождение

Письменное уведомление о продлении использования права на освобождение или об отказе от использования этого права

Документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения были соблюдены необходимые условия

Схема 2. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Пример. Сумма выручки от реализации товаров без НДС составила:

в январе — 400 ООО руб.

в феврале — 420 ООО руб.

в марте 480 000 руб.

Общая сумма выручки за три последовательных месяца составила 1 300 000 руб. Поскольку выручка не превысила 2 000 000 руб., налогоплательщик имеет право не позднее 20-го апреля подать в налоговый орган заявление об освобождении. В этом случае организация получает освобождение от уплаты НДС на период с 1 апреля по 31 марта. Выручка за Н квартал составила:

за апрель — 600 ООО руб.

за май 700 ООО руб.

за июнь — 750 000 руб.

Общая сумма выручки составила — 2 050 000 руб. Следовательно, с 1 июня, месяца, в котором произошло превышение, и до 31 марта организация теряет право на освобождение, даже если выручка значительно ниже установленного предела, и уплачивает налог на общих основаниях. Организация должнасдать декларацию по НДС за июнь и уплатить в бюджет НДС за этот месяц.

При исчислении НДС важное значение имеет место реализации товаров (работ, услуг) (рис. 4.2; схема 3).

Местом реализации товаров территория РФ признается в следующих случаях:

Если товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется

Если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации

Рис. 4.2. Место реализации товаров

Для целей налогообложения товаром является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Работой является деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц.

Услугой считается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Реализацией товаров (работ, услуг) является передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому.

Для целей исчисления НДС к реализации приравнивается безвозмездная передача права собственности на товары, результатов выполненных работ и безвозмездное оказание услуг.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации, являются:

контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Услуги по передаче (предоставлению) патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или аналогичных прав;

консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также услуги, оказываемые при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

услуги по предоставлению персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя;

услуги по сдаче в аренду движимого имущества,

за исключением наземных автотранспортных средств;

услуги, агента, привлекающего от имени основного участника контракта организацию или физическое лицо для оказания услуг данной группы;

услуги (выполнение работ) по разработке программ ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации;

услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг, связанных с товарами, помещенных под таможенный режим), оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями

в случае, если пункт отправления и/или назначения находятся на территории РФ.

Покупатель работ

(услуг) осуществляет

деятельность

на территории РФ

Местом осуществления деятельности покупа теля работ (услуг) считается территория РФ в случае фактического присутствия этого лица на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учреди тельных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через постоянное представительство) либо места жительства физического лица

Схема 3. Место реализации работ и услуг

Примеры. Российская организация реализовала принадлежащее ей здание в Германии. В данном случае реализация здания не облагается НДС, поскольку местом реализации является территория Германии.

Российское рыболовецкое судно осуществляет лов рыб в Финляндии и реализует улов без захода на территорию РФ. В данном случае реализация не облагается НДС, так как товар реализуется не на территории РФ.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации объектом обложения НДС являются (рис. 4.3):

Объекты налогообложения

Реализация на территории РФ товаров, выполненных работ, оказанных услуг

X

Реализация предметов залога

Ввоз товаров на таможенную территорию РФ

Передача товара, а также имущественных прав

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления

Передача на территории РФ товаров,

работ, услуг для

собственных нужд,

расходы на которые не принимаются к вычету при

исчислении налога

на прибыль (в том

числе через амортизационные

отчисления)

Рис. 4.3. Объекты налогообложения

Операции, не признаваемые объектом налогообложения, разделены на две группы. Первую группу составляют операции, которые определены в ст. 39 НК РФ как не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг), а именно:

передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал, вклады по договору простого товарищества);

передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества при выходе (выбытии) или при распределении имущества ликвидируемого общества или товарищества;

передача имущества организации ее правопреемнику при ее реорганизации;

передача имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности;

передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества в случае выдела его доли или раздела такого имущества;

передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

изъятие имущества путем конфискации;

наследование имущества;

обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ;

осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).

Вторую группу составляют операции, определенные в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации как не признаваемые объектом налогообложения исключительно для целей НДС:

передача на безвозмездной основе органам государственной власти и органам местного самоуправления (или, по решению указанных органов, специализированным организациям):

жилых домов, детских садов, клубов, санаториев, других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения,

дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов;

передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

передача на безвозмездной основе объектов основных средств:

органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления,

бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления;

операции по реализации земельных участков (долей в них);

передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам ).

Налоговым законодательством установлены льготы по НДС. Их перечень является единым на всей территории Российской

Федерации и не может быть изменен решениями местных органов власти.

Освобождение от НДС предусмотрено для целого ряда товаров, работ и услуг в следующих отраслях:

медицина;

образование;

культура;

социальная сфера;

общественный транспорт;

некоторые операции с драгоценными металлами и камнями;

банковские операции;

некоторые операции на финансовом и фондовом рынках;

услуги в области страхования;

платные услуги и действия, государственных органов;

некоторые виды научно-исследовательской деятельности;

некоторые виды деятельности организаций инвалидов;

безвозмездная помощь (содействие);

некоторые иные виды товаров, работ и услуг. Медицина:

медицинские товары;

медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой (за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических).

Услуги в сфере образования:

услуги по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса (за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений). Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Услуги в области спорта:

реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия1;

оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для проведения указанных мероприятий.

Услуги, оказываемые учреждениями культуры и искусства:

предоставление напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов, книг;

изготовление копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопирование, репродуцирование, ксерокопирование, микрокопирование с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений;

услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений;

доставка читателям и прием у читателей4 печатной продукции из фондов библиотеки;

составление списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений;

предоставление в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства;

реализация входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности;

реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.

1 Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации данных товаров (работ, услуг), вправе отказаться от налоговой льготы таких операций. Для этого он должен представить в налоговый орган соответствующее заявление не позднее 1-го числа налогового периода (месяца или квартала), с которого налогоплательщик намерен прекратить использование льгот. Отказаться от льготы можно на срок не менее одного года (далее такие операции будут помечены звездочкой *).

Прочие услуги в области культуры:

ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения указанных объектов; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консерваци-онных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ);

работы (услуги) по производству кинопродукции, выполняемые (оказываемые) организациями кинематографии, реализация прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.

Услуги в социальной сфере:

услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, предоставляемые государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения;

услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;

работы, выполняемые в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов), в том числе: работы по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры; работы по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей. Указанные работы не подлежат налогообложению при условии финансирования этих работ исключительно и непосредственно за счет займов или кредитов, предоставляемых международными организациями и (или) правительствами иностранных государств, иностранными организациями или физическими лицами в соответствии с межправительственными или межгосударственными соглашениями Российской Федерации.

реализация товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения*;

услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Товары социального назначения:

ш продукты питания, непосредственно произведенные студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений (при условии реализации их в указанные учреждения);

продукты питания, непосредственно произведенные организациями общественного питания и реализуемые ими указанным столовым или учреждениям.

Данные положения применяются в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств Фонда обязательного медицинского страхования.

Транспорт и связь:

услуги по перевозке пассажиров:

городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного),

морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении;

услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание (подп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ);

работы (услуги, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), лоцманская проводка.

Операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями:

реализация руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа*;

ш реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку Российской Федерации, банкам)*;

реализация драгоценных камней в сырье (за исключением необработанных алмазов) для обработки предприятиям независимо от форм собственности для последующей продажи на экспорт;

реализация драгоценных камней в сырье и ограниченных специализированным внешнеэкономическим организациям, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации и фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку Российской Федерации и банкам*;

реализация драгоценных металлов из Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, из фондов драгоценных металлов и камней субъектов РФ специализированным внешнеэкономическим организациям, Центральному Банку Российской Федерации и банкам, а также драгоценных металлов в слитках Центральным банком Российской Федерации и банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков)*;

реализация необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности*;

реализация монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств.

Осуществление банками банковских операций, за исключением операций по инкассации; осуществление банками прочих операций, таких, как:

выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме*;

оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент — банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала*;

осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка Российской Федерации*.

Прочие операции на финансовом рынке:

реализация ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);

операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами;

оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме*.

Услуги в области страхования:

оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховыми организациям, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами*.

Платные услуги и действия государственных и уполномоченных органов:

услуги, оказываемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина;

все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов;

пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).

Научно-исследовательская деятельность:

выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций*;

выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров*.

Деятельность организаций инвалидов:

реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров, работ, услуг, за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов, работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых*:

общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80\%,

организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50\%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25\%,

учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются указанные выше общественные организации инвалидов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

Безвозмездная помощь (содействие):

товары (работы, услуги), за исключением подакцизных товаров; реализуемые (выполненные, оказанные) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».

Прочие товары, работы и услуги:

ритуальные услуги, работы (услуги) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации).

Освобождение распространяется и на посреднические услуги;

услуги по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемые архивными учреждениями и организациями;

реализация лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа;

проведение лотерей, организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса*;

услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним;

реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

внутрисистемная реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг)*;

передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях», за исключением подакцизных товаров*;

услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности*;

проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров*;

реализация продукции собственного производства организаций, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме их доходов составляет не менее 70\%, в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы*;

предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Освобождение применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень данных иностранных государств определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Минфином России. Освобождение распространяется и на посреднические услуги;

реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

При ввозе товара на территорию Российской Федерации законодательство также предусматривает установление перечня товаров, которые подлежат освобождению от НДС. В число таких товаров включены:

товары, ввозимые в качестве безвозмездной помощи (содействия) на территорию Российской Федераций (кроме подакцизных);

медицинские товары отечественного и зарубежного производства;

все виды печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками, музеями по международному книжному обмену;

товары для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами;

валюта Российской Федерации и иностранная валюта;

продукция морского промысла, выловленная и (или) переработанная рыбопромышленными предприятиями Российской Федерации, и некоторые иные виды товаров.

Определение налоговой базы. Налоговая база представляет собой стоимостное выражение объекта налогообложения. Налоговая база определяется налогоплательщиками самостоятельно в зависимости от особенностей реализации произведенных или приобретаемых им на стороне товаров (работ, услуг). Итак, налоговой базой является стоимость'реализованных товаров (работ, услуг) исходя из цены определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов и без включения НДС. Варианты определения налоговой базы приведены в табл. 4.1.

Таблица 4.1

Варианты определения налоговой базы

Вариант

Реализация товаров (работ, услуг)

Осуществление товарообменных (бартерных) операций;

реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

передача права собственности на предмет залога залогодержателя при неисполнении обеспеченного залогом обязательства; передача товаров (работ, услуг) при оплате труда в натуральной форме

Порядок определения налоговой базы

Цена реализации, определяемая в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов

Стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст. 40 НК РФ, с учетом акциза и без включения в них НДС

Реализация товаров с учетом дотаций, Стоимость товаров (работ, услуг), исчис-предоставляемых бюджетами разных уровленная исходя из фактических цен реали-ней в связи с применением налогоплательзации щиком государственных регулируемых цен, с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством

средственно указанная в договоре, но не ниже стоимости, действующей на дату реализации, с учетом акцизов, без НДС, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ

Реализация новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой прав требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению

Сумма доходов, полученных при последующей уступке требования

Сумма расходов на приобретение требования

Осуществление предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров

Сумма доходов, полученных в виде вознаграждений

Осуществление, перевозок пассажиров (за исключением освобождаемых от налогообложения), багажа, грузов

Стоимость перевозки без НДС

Передача товаров для собственных нужд, расходы на которые не уменьшают налог на прибыль (в том числе через амортизационные отчисления)

Стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде (месяц или квартал), а при их отсутствии — исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без НДС

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления

Стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика

Налоговые органы для целей налогообложения вправе проверять правильность применения цен в следующих случаях:

по сделкам между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении цены сделки более чем на 20\% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам), в пределах непродолжительного времени.

Если в результате проверки окажется, что цена, применяемая налогоплательщиком, отклоняется более чем на 20\% от рыночной цены идентичных товаров, то налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени исходя из рыночных цен.

Пример. ООО «Пламя» реализовало 5 одинаковых компьютеров, в том числе 3 продано за 6500 руб., 2 — по цене 4000 руб. Рыночная стоимость компьютера 7000 руб.

Таким образом, уровень цен на один компьютер составил: 5500 руб. [(6500 руб. х 3 + 4000 руб. х 2) : 5].

При этом по тем сделкам, где ООО «Пламя» продавало компьютеры по цене 6500 руб., отклонение составило 18\%, т.е. меньше 20\%. Следовательно, по этим сделкам налоговая инспекция цены контролировать не может.

Однако по сделке, где ООО «Пламя» продавало компьютеры по цене 4000 руб., отклонение составило 27, 27\%, что составляет более 20\%. Следовательно, налоговый орган вправе проверить, соответствует ли цена этой сделки рыночной. На практике это означает, что проверяющие доначислят НДС с 6000 руб. [(7000 руб. 4000 руб.) х 2] и начислят организации пени за несвоевременную уплату налога.

Рассмотрим особенности определения налоговой базы по отдельным способам реализации товаров, работ, услуг.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется следующим образом:

Остаточная стоимость (с учетом переоценок).

Цена реализуемого иму щества, определяемая Налоговая база - с учетом положений ст. 40 НК РФ с НДС и акцизом (для подакцизных товаров)

К такому имуществу относят:

основные средства, приобретаемые за счет средств целевого бюджетного финансирования;

безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей сумму налога, уплаченную передающей стороной;

приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ;

служебные легковые автомобили, микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г.

Пример. В 2000 г. организация приобрела легковой автомобиль за 360 ООО руб. с учетом НДС. В соответствии с действовавшим на тот момент законодательством автомобиль был принят к учету по стоимости, включающей НДС. Начисленная амортизация составила 300 000 руб. В 2004 г. автомобиль был реализован за 100 000 руб. с учетом НДС. В данном случае налоговая база равна: 40 000 руб. [100 000 руб. (360 000 руб. -300 000 руб.)].

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками, налоговая база определяется следующим образом:

Налоговая база Продажная цена с учетом Цена приобретения. НДС

Пример. Организация реализовала своим работникам 200 кг меда по цене 100 руб. за 1 кг с учетом НДС, закупка которого производилась за наличный расчет у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. Цена меда за 1 кг составила 50 руб. В данном случае налоговая база будет равна: 10 000 руб. (100 руб. х 200 кг 50 руб. х 200 кг).

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется следующим образом:

Налоговая база Таможенная сто+ Таможенная + Акциз (по подпри ввозе имость товара пошлина акцизным товарам).

Налоговая база при ввозе продуктов

переработки товаров, ранее вывезенных Стоимость переработки, и переработанных вне таможенной территории РФ

Акцизы (по подакцизным товарам).

Налоговая база при вво- Стоимость приобретен-зе товаров, в отношении ных товаров, включая + которых отменены тамо- затраты на доставку женный контроль и тамо- до границ РФ женное оформление

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами. Налоговыми агентами являются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджет.

Налоговым законодательством предусмотрены три варианта возникновения обязанности по выполнению функций налогового агента (рис. 4.4).

Налоговыми агентами являются организации и индивидуальные предприниматели, арендующие государственное или муниципальное имущество. Причем арендодателем должен выступать орган государственной власти или орган местного самоуправления либо этот орган и балансодержатель данного имущества.

Налоговые агенты

Организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков

Арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Федерации и муниципаль-ного имущества

Налоговая база

Организации и индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей на территории РФ, а также ценностей, перешедших понаследствугосударст

Сумма доходов иностранных организаций

НДС

Сумма арендной платы

НДС

Цена реализуемого имущества в соответствии со ст. 40 НКРФ

НДС

Сумма акцизов по подакцизным товарам

Рис. 4.4. Налоговые агенты и определение налоговой базы

Пример. ООО «Искра» заключила договор аренды муниципального имущества — помещения, находящегося в оперативном управлении у учебного заведения. Арендодателем по договору является учебное заведение.

Поскольку учебное заведение не является органом государственной власти или органом местного самоуправления, оно производит расчет с бюджетом по НДС самостоятельно. Арендатор в данном случае агентом не признается.

Обязанности налогового агента исполняют организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС (например, применяющие упрощенную систему налогообложения, единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог), а также плательщики, освобожденные от НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Пример. ООО «Кир» арендовало у городской администрации помещение под офис. Сумма ежемесячной арендной платы 35 400 руб. с учетом НДС. В этом случае налоговая база будет равна 35 400 руб. Организация должна составить счет-фактуру с пометкой «аренда государственного имущества». Счет-фактура подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж.

Налоговая база определяется отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Иностранные организации, не состоящие на налоговом учете, самостоятельно не исчисляют и не уплачивают НДС. При реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете, НДС удерживается и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, перечисляемых иностранным лицам. Уплата в бюджет НДС производится одновременно с этим перечислением. Сумма налога рассчитывается отдельно по каждой операции. Если товар приобретается за иностранную валюту, то налоговая база рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в рубли по курсу Центрального банка России на дату перечисления денежных средств иностранным организациям вне зависимости от принятой учетной политики предприятия.

Пример. Российская организация приобрела у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговом органе на территории Российской Федерации, транспортное средство стоимостью 30 000 долл. США с учетом НДС. В этом случае российская организация является налоговым агентом. На дату оплаты курс доллара США в пересчете на рубли составил 29 руб.

Налоговая база 870 000 руб. (30 000 дол. х 29 руб.).

Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет, — 132 712 руб. (870 000 руб. х 18\%: 118\%).

Перечислению иностранной организации подлежит 737 288 руб. (870 000 руб. 132 712 руб.), или 25 424 дол. США.

Спецификой НДС является сложный состав его налоговой базы. Российская практика применения НДС выявила необходимость учета скрытых форм реализации. В налоговую базу включаются суммы, получение которых связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а именно:

денежные средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального значения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров;

суммы денежных средств, полученные в виде процентов (дисконта) по векселям, которые выдали покупателям товары.

Облагаемая налогом сумма рассчитывается следующим образом:

Сумма процентов, включаемая в налоговую базу

Общая сумма полученных процентов

Сумма процентов, рассчитанная исходя из действовавшей в период расчета ставки рефинансирования Центрального банка России.

Рассчитанная таким образом сумма процента (дисконта) включается в налоговую базу независимо от того, кто производит оплату по векселю.

В аналогичном порядке включаются в налоговую базу проценты по товарному (коммерческому) кредиту, предоставленному поставщиком покупателю. Налогом облагается только та часть процентов, которая превышает сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования;

■ сумма страховых выплат, полученная по договорам риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя — кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения.

Перечисленные выше суммы не включаются в налоговую базу при реализации:

ш товаров (работ, услуг) освобожденных от НДС; ш товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)

Дата определения налоговой базы зависит от выбранного налогоплательщиком метода определения выручки для целей налогообложения: «по отгрузке» или «по оплате» (рис. 4.5).

Момент определения налоговой базы, предусмотренный в учетной политике

По мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов

По мере оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)

День отгрузки, (передачи) товаров (работ, услуг)

День оплаты

Рис. 4.5. Дата определения налоговой базы

Особые случаи определения даты реализации представлены в табл. 4,2.

Таблица 4.2

Случаи определения налоговой базы

Особый случай

Дата определения налоговой базы

Реализация товаров на экспорт

Последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих экспорт товаров (работ, услуг) День отгрузки товаров, если полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления

Последний день месяца каждого налогового периода

Передача товаров для собственных нужд День совершения передачи

Реализация товаров, переданных по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства

День реализации складского свидетельства

Реализация финансовым агентом услуг День исполнения должником данного

финансирования под уступку денежного требования

требования, а также при реализации новым День последующей уступки данного треУчетная политика применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Моментом определения налоговой базы с 2006 г. является наиболее ранняя из двух дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи -имущественных прав.

Важным элементом налога являются его ставки. В настоящее время законодательством установлены следующие налоговые ставки (рис. 4.6).

кредитором, получившим указанное тре- бования

бование, финансовых услуг

Ставки НДС I

Специальная 0\%

Пониженная 10\%

Стандартная 18\%

т

I

Товары, помещенные под таможенный режим экспорта, а также товары, работы, услуги, непосредственно связанные с их производством, работы, выполненные непосредственно в космическом пространстве

Продовольственные товары

Товары для детей по перечню, установленному НК РФ

Периодические печатные

издания, учебная, научная,

книжная продукция

Медицинские товары

Остальные товары

Рис. 4.6. Ставки налога на добавленную стоимость

Товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 0\%:

товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, а также товары, помещенные под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы установленных документов;

работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых товаров, в том числе:

работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги),

работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки на таможенной территории и под таможенным контролем;

работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

работы (услуги), выполняемые (оказываемые) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекс подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленных и неразрывно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве;

драгоценные металлы, реализуемые налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации и фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банка России, банкам;

товары (работы, услуги) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;

припасы (топливо и ГСМ, необходимые для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река — море) плавания), вывезенные с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов;

работы (услуги), выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;

построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов.

Товары (работы, услуги), облагаемые НДС по ставке 10\% Продовольственные товары:

скот и птица в живом весе;

мясо и мясопродукты (кроме деликатесных);

молоко и молоко