4.3. налог на доходы физических лиц

4.3. налог на доходы физических лиц

Индивидуальный подоходный налог принадлежит к числу наиболее сложных налогов. В ряде стран существует довольно значительные различия в определении ставок, налоговой базы, критериев обложения, категорий плательщиков налога, предоставления льгот. При этом основные принципы подоходного обложения физических лиц едины, и понятие «налоговая база» практически одинакова во всех странах. Налог взимается с дохода, независимо от источника его получения.

Впервые подоходный налог современного вида был введен в 1798 г. в Великобритании как временная мера, а с 1842 г. стал постоянным в английской налоговой системе.

Исторически сложились две формы подоходного налога: шедуляр-ная и глобальная. При шедулярной форме доход, получаемый налогоплательщиком, делится на части (шедулы) в зависимости от источника дохода; каждая шедула облагается особым образом, различными ставками и льготами. При глобальной форме подоходного налога налог взимается с совокупного дохода плательщика. В ходе глобальной налоговой реформы наметилась общая тенденция к переходу от шедуляр-ного подоходного налога к унифицированному или глобальному. Такая система облегчает расчет налога и действует в большинстве развитых стран.

Вызывает интерес подходы различных теоретических школ, увязывающих индивидуальный подоходный налог с решением проблем стимулирования производства и «социальной справедливости». Логика позиций представителей кейнсианства, рассматривающих расширение платежеспособного спроса в качестве важнейшего стимула экономической деятельности, основана на прогрессивном обложении личных доходов. Противоположной логике придерживаются сторонники теории «экономики предложения» и «монетаризма». Теоретические школы по-разному оценивают индивидуальный подоходный налог как инструмент социальной справедливости. Кейнсианская школа, защищая социально справедливый характер подоходного налога, предлагает освободить от налога малообеспеченные слои населения в сочетании с прогрессивным налогообложением более обеспеченных слоев. Теоретики «экономики предложения», в противовес кейнсианской парадигме, ратуют за снижение ставок индивидуального подоходного налога на все слои населения, независимо от доходов. Однако в практике подоходного обложения населения в странах сочетаются оба подхода отмеченных школ. И хотя традиционно считается, что подоходный налог оказывает сравнительно небольшое влияние на размещение производства, стимулирование инвестиций, тем не менее единый европейский рынок рабочей силы и капитала предъявляет требования к унификации подоходного налога.

Налогообложение индивидуальных доходов физических лиц претерпело многочисленные реформы и модернизации. Это относится к начальным и конечным ставкам, их количеству и льготам. Уже со времен А. Смита почти всегда предпринимались попытки учесть различия в платежеспособности граждан.

В настоящее время почти во всех странах применяется система прогрессивных ставок подоходного налога с совершенно несхожими характеристиками прогрессии, с различными базовыми и максимальными ставками налога. Общим для всех стран является понятие необлагаемого минимума, под которым понимается скидка для всех налогоплательщиков. Необлагаемый минимум доходов является переменной величиной, имеющей тенденцию к увеличению.

Сегодня подоходный налог имеет тесную связь с доходом плательщика независимо от его вида: заработная плата, доход от индивидуальной предпринимательской деятельности и ценных бумаг, доход, полученный в виде процента с капитала.

Плательщики налога и объект обложения. Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрены следующие группы плательщиков налога на доходы физических лиц и виды объектов (рис. 4.15).

Согласно ст. 11 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, которые находились на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Следовательно, те физические лица, которые фактически находятся в Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, не являются налоговыми резидентами Российской Федерации. Выделение двух категорий налогоплательщиков имеет значение для налоговой обязанности,

Условия признания доходов

поскольку налоговые резиденты несут полную обязанность, т.е. уплачивают налог со всех полученных доходов, а физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, несут ограниченную налоговую ответственность и уплачивают налог только с доходов, полученных на территории Российской Федерации. Условия признания доходов представлены в табл. 4.10.

Доходы от реализации Имущество, а также орга- Имущество, а также орга-недвижимого имущества, низации, к которым предънизации находятся за пре-акций или ценных бумаг, являются требования, делами РФ а также иного имущества, находятся в РФ принадлежащего физическому лицу

Вознаграждения за выполВыполнение обязанностей Выполнение обязанностей

нение трудовых или иных в РФ за пределами РФ

обязанностей

Пенсии, пособия, стипендии Выплаты, полученные в РФ; Выплаты, полученные и аналогичные выплаты выплаты, полученные в соответствии с законодаот иностранной организа- тельством иностранного ции в связи с деятельностью государства , ее постоянного представительства в РФ

Примеры. Гражданин Российской Федерации заключил контракт с российской фирмой, находящейся в •Волгограде, на выполнение работ в Тверской области на один год. Ежемесячно гражданин получает вознаграждение за выполненную работу.

В этом случае его вознаграждение относится к доходам, полученным на территории Российской Федерации.

Гражданин Российской Федерации заключил трудовой договор с российской фирмой, находящейся в Москве, на выполнение работ в Чехии сроком на один год. Ежемесячно он получает от российской организации вознаграждение за выполненную работу в иностранном государстве.

В данном случае это вознаграждение относится к доходам, получаемым за пределами Российской Федерации.

Налоговая база определяется как сумма всех видов доходов на> логоплательгдика, полученных за налоговый период (рис. 4.16).

Виды доходов

,1

В денежной форме

В натуральной форме

В виде матери: альной выгоды

Рис. 4.16. Виды доходов

Налоговая база определяется отдельно по каждой категории доходов, для которой установлена различная налоговая ставка.

Доходом в натуральной форме признается доход, полученный от организаций и индивидуальных предпринимателей в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, в частности:

оплата организацией или индивидуальными предпринимателями за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

оплата труда в натуральной форме.

Налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному, ст. 40 НК РФ, с учетом НДС и акцизов.

Налоговая база при получении доходов в виде материальной выгоды представлена в табл. 4.11.

Таблица 4.11

Налоговая база при получении доходов в виде материальной выгоды

Вид дохода

Налоговая база

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами

Сумма процентов,

рассчитываемая исходя

из 3/< ставки рефинансирования на дату получения средств (9\% годовых по иностранной

валюте)

Сумма процентов, рассчитанная исходя из фактических процентов по договору

Материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику

Цена реализации товаров, реализуемых в обычных условиях, лицам, не являющимся взаимозависимыми

Цена реализации налогоплательщику

Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг

Рыночная стоимость ценных бумаг, определяемая с учетом предельной границы ее колебаний

Фактические расходы налогоплательщика на приобретение ценных бумаг

Налоговая база по договорам страхования. При определении налоговой базы не учитываются страховые выплаты по договорам страхования в связи с наступлением соответствующих страховых случаев:

по договорам обязательного страхования;

по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее 5 лет и в течение этих 5 лет не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов в пользу застрахованного лица.

Суммы страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни, заключенным на срок менее 5 лет, не учитываются при определении налоговой базы, если сулемы страховых выплат не превышают внесенных физическими лицами" сумм страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка России на дату заключения указанных договоров.

В случае досрочного расторжения договоров добровольного досрочного страхования жизни до пяти лет (за исключением форс-мажорных случаев) и возврата физическим лицам денежной суммы, подлежащей выплате при досрочном расторжении договоров страхования, полученный доход за вычетом сумм платежей (взносов) учитывается при определении налоговой базы страхователя — физического лица и подлежит налогообложению у источника выплат;

по договорам, предусматривающих возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок);

по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

По общему правилу подлежат налогообложению суммы страховых взносов, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей. Из этого правила предусмотрены следующие исключения:

страхование работников производится работодателями в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством;

по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью, а также медицинских расходов застрахованных физических лиц.

При имущественном страховании налоговая база определяется следующим образом:

Налогооблагаемый доход в случае повреждения застрахованного имущества

Сумма полученной страховой выплаты

Рыночная стоимость застрахованного имущества на дату заключения договора (на дату наступления страхового случая) + Сумма страховых взносов.

Налогооблагаемый доход в случае гибели или уничтожения застрахованного имущества

Сумма полученной страховой выплаты

Стоимость ремонта имущества + Сумма страховых взносов.

Сумма налога физических лиц, полученная от долевого участия в организации в виде дивидендов, определяется следующим образом:

сумма налога в отношении дивидендов, полученных за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов. При этом они имеют право уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации, на сумму налога, рассчитанную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, но только в том случае, если источник дохода находится в том иностранном государстве, с которым заключен договор об избежание двойного налогообложения. Если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную по правилам главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, полученная разница не подлежит возврату из бюджета;

сумма налога в отношении дивидендов, полученных от российских организаций, исчисляется самой организацией, которая выступает в роли налогового агента. В данном случае организация определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 9\%.

Особенности определения налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг. При определении налоговой базы учитываются доходы физических лиц, полученных по следующим операциям:

купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;

с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемых доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом;

купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение.

Налоговая база по каждой операции определяется отдельно.

Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется следующим образом:

Доход (убыток)

Сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответСумма убытков, ствующей категории,

совершенных в течение налогового периода

Сумма убытка по результатам операций, совершенных в налоговом периоде, может уменьшить налоговую базу только по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов определяется следующим образом:

Доход (убыток)

Сумма доходов, полученных от реализации ценных бумаг

Документально подтвержденные расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг (либо имущественные вычеты).

К указанным расходам относят:

суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

оплату услуг, оказываемых депозитарием;

комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидку, уплачиваемую управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда;

биржевой сбор (комиссию);

оплату услуг регистратора;

налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность;

другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, оплачиваемые за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессионального деятельности.

Пример. Совершены две сделки купли-продажи ценных бумаг. 1 апреля приобретен пакет ценных бумаг, ОРЦБ, за 500 ООО руб., а 22 апреля этот пакет реализован за 520 ООО руб. Расходы по их приобретению и хранению составили 5000 руб. Таким образом, полученный доход по сделке составит 15 000 руб. (520 000 руб. 500 000 руб. 5000 руб.).

5 апреля приобретен пакет других ценных бумаг, ОРЦБ, за 120 000 руб., расходы по их приобретению составили 500 руб. 25 апреля этот пакет был продан за НО 000 руб., расходы по реализации и хранению ценных бумаг составили 1000 руб. По этой сделке был получен убыток в сумме 11 500 руб. (110 000 руб. 120 000 руб. 500 руб. 1000 руб.).

Поскольку данные операции совершены по одной категории ценных бумаг, то определение дохода будет производиться по совокупности двух сделок и составит 3500 руб. (15 ООО руб. 11 500 руб.).

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода. При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, определяемого по следующей формуле:

( CR

ДД=ОСДх

СОЦБ

где ДД — доля дохода;

ОСД — общая сумма дохода; СВ — сумма выплат; СОЦБ — стоимостная оценка ценных бумаг.

Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение.

Под выплатой денежных средств понимается выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика.

Налоговая база по доходам, облагаемым по основной ставке, определяется с учетом налоговых вычетов. При применении других налоговых ставок вычеты не применяются.

Доходы, не подлеНалоговые Налоговая база - Доходы - жащие налогооб- вычеты.

ложению

Основные виды доходов, не подлежащих налогообложению, приведены в ст. 217 НК РФ:

государственные пособия, кроме пособий по временной нетрудоспособности;

государственные пенсии, получаемые гражданами в соответствии с российским законодательством;

компенсационные выплаты, предоставляемые гражданам в рамках действующего законодательства; в пределах норм;

алименты;

суммы, полученные налогоплательщиком в виде грантов, предоставленных для поддержания науки, образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями, а также в виде премий за выдающиеся достижения в этих областях;

суммы единовременной материальной помощи, предоставляемой в связи с различного рода стихийными бедствиями и чрезвычайными обстоятельствами на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления либо иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами, а также созданными в соответствии с международными договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация, правительственными и неправительственными межгосударственными организациями. Не облагается налогом материальная помощь, которая оказывается работодателями членам семьи умершего работника или работнику, в связи со смертью члена (членов) его семьи. Материальная помощь, которая оказывается налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов не облагается налогом независимо от источника выплаты;

оплата работодателем за счет прибыли после уплаты налога на прибыль или фонда социального страхования путевок на отдых и лечение (за исключением туристических) на территории Российской Федерации своим работникам, членам их семей, а также инвалидам;

стипендии;

доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения;

призы в денежной или натуральной формах, полученные спортсменами на Олимпийских играх, чемпионатах и кубках мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти за счет средств бюджета;

проценты, получаемые налогоплательщиком по вкладам в банках, расположенных на территории Российской Федерации, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка России, в течение периода, за который начислены указанные проценты, и 9\% годовых по вкладам в иностранной валюте;

суммы процентов по государственным облигациям и другим ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам органов местного самоуправления;

доходы, не превышающие 4000 руб., полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период:

стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей,

стоимость призов в денежной и натуральной форме, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления,

суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту,

возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов,

стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг);

суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента Российской Федерации, в депутаты Государственной Думы, в депутаты законодательного (представительного) органа субъектов Федерации и органов местного самоуправления;

денежная помощь, а также подарки, полученные ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами и бывшими узниками концлагерей, в части, не превышающей 10 ООО руб.;

■ не подлежат налогообложению доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке дарения. Исключение составляют случаи, когда подарком являются недвижимость, транспортные средства, акции, доли и паи. Если даритель и одаряемый — члены семьи и (или) близкие родственники (супруги, родители и дети, дедушки, бабушки и внуки, братья и сестры), налог не уплачивается.

Применение вычетов. Налоговые вычеты — это разновидность налоговых льгот, которые предоставляются путем вычета из налоговой базы. Налоговый кодекс Российской Федерации установил четыре вида налоговых вычетов (рис. 4.17).

Налоговые вычеты

Стандартные

Социальные Имущественные' Профессиональные

Рис. 4.17. Состав налоговых вычетов

Стандартные налоговые вычеты представляют собой вид вычетов, применяемых ко всем налогоплательщикам:

■ налоговый вычет в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на следующие категории налогоплательщиков:

лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь И другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий этой катастрофы,

лиц, получивших инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, принимавших участие в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны отчуждения Чернобыльской АЭС,

инвалидов Великой Отечественной войны,

инвалидов из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо полученных вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, либо из числа бывших партизан, а также других категорий инвалидов, приравненных по пенсионному обеспечению к указанным категориям военнослужащих, и других,

ряд других категорий;

ш налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на следующие группы налогоплательщиков:

Героев Советского Союза и Героев Российской Федерации, а также лиц, награжденных орденом Славы, трех степеней,

лиц вольнонаемного состава Советской Армии и Военно-Морского Флота СССР, органов внутренних дел СССР и государственной безопасности СССР, занимавших штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лиц, находившихся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, уста1-новленных для военнослужащих частей действующей армии,

лиц, находившихся в Ленинграде в период его блокады,

бывших, в том числе несовершеннолетних, узников концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистской Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны;

инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп,

лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационной нагрузкой, вызванные последствиями радиационных аварий на атомных объектах гражданского или военного назначения, а также в результате испытаний, учений и иных работ, связанных с любыми видами ядерных установок, включая ядерное оружие и космическую технику,

ряд других категорий;

■ налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на остальные категории налогоплательщиков и действует до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 20 000 руб.

Пример. Работнику организации ежемесячно начисляется 4500 руб. Он относится к тем категориям налогоплательщиков, которым предоставляется налоговый вычет в размере 400 руб.

Доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала года превысил 20 000 руб. в мае (4500 руб. х 5 мес. 22 500 руб.). Следовательно, он имеет право на стандартный вычет в течение 4 месяцев в размере 1600 руб. (400 руб. х 4 мес). Начиная с доходов за май стандартный вычет не предоставляется. Представим это в виде таблицы.

В том случае, если налогоплательщик имеет право более чем на один из вышеперечисленных вычетов, ему предоставляется максимальный вычет.

Пример. Физическое лицо выполняло интернациональный долг в Афганистане. Данный налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в размере 500 руб. и 400 руб. одновременно. Следовательно, ему будет предоставлен лишь один стандартный вычет в размере 500 руб.

Стандартный налоговый вычет в размере 600 руб. предоставляется на каждого ребенка у налогоплательщика, на обеспечении которого находится ребенок, являющиеся родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями. Данный вычет действует до месяца, в котором доход нарастающим итогом с начала налогового периода превысил 40 000 руб. Вычет производится на каждого ребенка до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения до 24 лет у родителей, опекунов, попечителей, приемных родителей.

Данный вычет удваивается и составляет 1200 руб. в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является инвалидом, а также если учащийся дневной формы обучения до 24 лет является инвалидом I или II группы. Также этот вычет предоставляется вдовам (вдовцам), одиноким родителям.

Пример. У работника, состоящего в браке, имеется дочь 10 лет. В текущем году его ежемесячный заработок составляет 7500 руб. При расчете налоговой базы доход ежемесячно уменьшается на сумму стандартного вычета в размере 400 руб. с января по февраль, поскольку в марте доход превысил 20 000 руб. и составил 22 500 руб. (7500 руб. х 3 мес.)

Также доход работника будет уменьшаться на сумму налогового вычета в сумме 600 руб. на ребенка с января по май, поскольку в июне доход, исчисленный с начала года, превысит 40 000 руб. и составит 45 000 руб. (7500 руб. х 6 мес.)

Таким образом, суммы стандартных вычетов будут следующие:

800 руб. на работника (400 руб.х 2);

3000 руб. на ребенка (600 руб. х 5).

Общая сумма стандартных вычетов составит 3800 руб. (800 руб. + + 3000 руб.)

Право на получение стандартных налоговых вычетов имеют физические лица — налоговые резиденты Российской Федерации. Данные вычеты предоставляются одним из налоговых агентов, являющихся источником выплат дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие вычеты. Если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, то по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов.

Социальные налоговые вычеты позволяют вычитать при формировании налогооблагаемого дохода фактически произведенные расходы социального назначения (рис. 4.18).

Социальные вычеты

1

Благотворительные Образовательные Медицинские

Рис. 4.18. Социальные налоговые вычеты

Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода.

Условия предоставления налоговых благотворительных вычетов представлены на рис. 4.19.

Образовательные вычеты — разновидность социальных вычетов, предоставляемых налогоплательщику в случае осуществления им затрат на обучение в образовательных учреждениях. Этот вычет предоставляется в сумме, уплаченной в налоговом периоде:

физическим лицом за свое обучение в образовательных учреждениях — в размере фактически произведенных расходов, но не более 38 ООО руб. (с 01.01.2007 50 000 руб.);

физическим лицом — родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях — в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 38 000 руб. (с 01.01.2007 — 50 000 руб.) на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

Только денежные средства

Организации, которым может оказываться благотворительная помощь

Науки, культуры,

образования, здравоохранения, социального обеспечения, частично или полностью финансируемых из бюджета

Физкультурно-спортивные организации, образовательные и дошкольные учреждения

Религиозные организации на осуществление ими уставной деятельности

В размере фактических затрат, но не более 25\% от сумм полученных доходов в налоговом периоде

Рис. 4.19. Условия предоставления благотворительных вычетов

Указанный вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, подтверждающего статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на обучение.

Данный вычет предоставляется за период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.

Медицинские вычеты — это разновидность социальных вычетов, предоставляемых налогоплательщику в случае осуществления им затрат на оплату услуг по лечению медицинских учреждениях. Налогоплательщик может получить данный вычет:

в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством Российской Федерации);

в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством Российской Федерации), назначенных лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.

Общая сумма указанного вычета не может превышать 38 ООО руб. (с 01.01.2007-50 000 руб.)

По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета применяется в пределах документально подтвержденных затрат.

Расходы по оплате медицинских услуг могут уменьшать налоговую базу, если услуги предоставлены медицинскими учреждениями Российской Федерации, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности.

Имущественные налоговые вычеты (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Предусмотрено два вида вычетов (рис. 4.20).

Виды имущественных вычетов

Суммы, полученные от продажи имущества

Суммы, израсходованные при покупке жилья

Рис. 4.20. Виды имущественных вычетов

Вычеты при продаже имущества

Первая группа вычетов представлена в табл. 4.12

Вместо использования права на получение указанного имущественного вычета налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (кроме ценных бумаг).

Примеры. Налогоплательщик продал в январе 2005 г. квартиру за і 300 ООО руб. Приобрел он ее и получил право собственности в сентябре 2001 г. Поскольку квартира находилась в собственности налогоплательщика более трех лет, то ему на основании налоговой декларации и подтверждающих право на такой вычет документов, имущественный вычет предоставляется в полном размере, т.е. в сумме 1 300 000 руб.

Налогоплательщик продал в феврале 2005 г. гараж за 200 000 руб. Приобрел он этот гараж в 2004 г. В силу того, что гараж находился в собственности налогоплательщика менее трех лет, то налоговый орган по представлении налоговой декларации предоставит вычет в размере 125 000 руб. и исчислит налог с суммы 75 000 руб. (200 000 руб. 125 000 руб.).

Налогоплательщик продал машину в феврале 2005 г. за 300 000 руб., приобрел он ее в феврале 2004 г. за 350 000 руб. Поскольку машина находилась в собственности менее 3 лет, то на основании налоговой декларации и подтверждающих право на вычет документов имущественный вычет может быть предоставлен в размере 125 000 руб.

Однако у налогоплательщика имеется документально подтвержденные затраты, связанные с приобретением автомобиля в сумме 350 000 руб. Поэтому налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом в размере 300 000 руб., т.е. в размере полученного дохода от продажи машины.

При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).

Это положение не распространяется на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от-продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Вторая группа вычетов предоставляется в следующих размерах:

в суммах, израсходованных налогоплательщиком на новое строительство или приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них в размере фактически произведенных расходов, но не более 1 000 000 руб.;

в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных российских организаций и фактически израсходованным на строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них.

Фактические расходы при строительстве или приобретении жилого дома или доли (долей) в нем могут включать:

расходы на разработку проектно-сметной документации;

расходы на приобретение строительных и отделочных материалов;

расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;

расходы, Связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке;

расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.

При приобретении квартиры или доли (долей) в ней к фактическим расходам отнесены;

расходы на приобретение квартиры или прав на квартиру в строящемся доме;

расходы на приобретение отделочных материалов;

расходы на отделочные работы в квартире.

Для получения вычета все перечисленные расходы необходимо подтвердить документально. Расходы на достройку и отделку приобретенного дома или квартиры налогоплательщик вправе принять к вычету, если в договоре указано, что приобретается не завершенный строительством жилой дом или квартира без отделки.

Для подтверждения права на данный вычет налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы:

при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем — документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;

при приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме — договор о приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме, акт о передаче квартиры (доли (долей) в ней) налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру или долю (доли) в ней.

Налоговым законодательством Российской Федерации предусмотрено право налогоплательщика обращаться за данным налоговым вычетом к работодателю (налоговому агенту). Но прежде необходимо представить подтверждение этого права, выданное налоговым органом. Налогоплательщик имеет право на получение вычета только у одного налогового агента по своему выбору. Налоговый агент предоставляет имущественный вычет после того, как получит от налогоплательщика заявление о предоставлении вычета и подтверждение права на него, выданное налоговым органом. Для получения такого подтверждения налогоплательщик должен подать в налоговую инспекцию письменное заявление и подтверждающие документы. Инспекция обязана рассмотреть это в течение 30 дней. Если налогоплательщик имеет право на получение вычета, ему выдается уведомление, где указывается сумма вычета, на которую он может претендовать. Сумма вычета по процентам, уплаченным по целевому займу (кредиту), предоставляется отдельно.

Если в течение налогового периода налогоплательщик не полностью использовал вычет, его остаток может быть перенесен на следующие налоговые периоды до его полного использования.

Повторное предоставление налогоплательщикам данного имущественного налогового вычета не допускается.

В ряде случаев данный вычет не применяется:

если все расходы оплатил работодатель;

если сделки совершают физические лица, являющиеся взаимозависимыми.

Профессиональные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику в связи с расходами в рамках профессиональной деятельности при получении доходов.

Право на получение этих вычетов предоставляется налоговым резидентам Российской Федерации в отношении следующих видов доходов:

от осуществления деятельности без образования юридического лица;

от занятия частной практикой частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами, занимающимися частной практикой;

от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера;

сумм авторских вознаграждений или вознаграждений за создание, исполнение или, иное использование произведений науки, литературы, искусства, вознаграждений авторам открытий, изобретений и промышленных образцов.

Размеры налогового вычета этих категорий представлены в табл. 4.13 — 4.14.

Таблица 4.13

Размер налогового вычета

Предоставление вычетов

Размер налогового вычета

Индивидуальные предприниматели

Частные нотариусы

Другие лица, занимающиеся частной

практикой

Сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, включая государствен-

Предоставление вычетов

Размер налогового вычета

ную пошлину, уплаченную в связи с его профессиональной деятельностью. Сумма налога на имущество физических лиц, если это имущество непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности. Расходы, принимаемые к вычету, определяются налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов при налогообложении прибыли.

При невозможности документально подтвердить расходы вычет производится в размере 20\% от общей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

Налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода

Лица, получающие доходы от выполнения Сумма фактически произведенных

работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правого характера и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг). Налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика налоговыми агентами*

Лица, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства Авторы открытий, изобретений и промышленных образцов

Сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов (при невозможности их документального подтверждения — в размерах, установленных НК РФ), включая государственную пошлину, уплаченную в связи с его профессиональной деятельностью. Право на налоговые вычеты реализуется путем подачи письменного заявления налогоплательщика налоговому агенту (при отсутствии налогового агента — в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по окончании налогового периода)

Размер затрат, принимаемых к вычету при невозможности их документального подтверждения

Пример. Гражданин заключил с издательским домом «Финансы и кредит» договор на опубликование статьи. Согласно заключенному договору автору выплачивается вознаграждение в размере 3000 руб. Автор подал в бухгалтерию издательства заявление о предоставлении ему профессиональных налоговых вычетов в соответствии со ст. 221 НК РФ в размере 20\%.

В данном случае налоговая база составит: 2400 руб. (3000 руб. -3000 руб. х 20\%).

Налоговым периодом является календарный год. При исчислении налоговой базы по НДФЛ дата фактического получения дохода представлена на рис. 4.21.

Доходы в денежной форме

Доходы в натуральной форме

Доходы в виде материальной выгоды

Доходы в виде оплаты труда

День выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц

День передачи доходов в натуральной форме

День уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретение товаров (работ, услуг) и ценных бумаг

Последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом)

Рис. 4.21. Определение даты фактического получения дохода

Налоговые ставки к применяемым доходам представлены на рис. 4.22.

Порядок исчисления и уплаты налога. Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода по всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Налог исчисляется и удерживается у источника выплаты ежемесячно при выплате суммы доходов.

Российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

С доходов адвокатов налог исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов.

Применительно к налогу на доходы физических лиц налоговыми агентами являются:

российские организации;

индивидуальные предприниматели;

постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации;

коллегии адвокатов.

Исчисление сумм налога и его уплата осуществляется налоговыми агентами исходя из всех подлежащих налогообложению доходов

Ставки налога

13\%

9\%

30\%

35\%

I

Доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов

Доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.

Доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.

Доходы, получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации

Стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ, услуг, в части превышения 4000 руб.;

Страховые выплаты по договорам добровольного страхования

Процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы,

рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка России по рублевым вкладам и 9\% годовых по вкладам

в иностранной валюте

Суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения:

суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/t действующей ставки рефинансирования (за исключением доходов, полученных от экономии на \%

за пользование целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных органов РФ на новое строительство или приобретение жилого дома, квартиры на территории РФ);

суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 \% годовых.

Рис. 4,

.22. Ставки налога

налогоплательщика, источником которых является данный налоговый, агент. Налоговые агенты не исчисляют и не удерживают налог с доходов, по которым предусмотрен иной порядок уплаты, а именно:

по доходам, налог с которых уплачивается предпринимателем;

по доходам, налог с которых уплачивается непосредственно физическими лицами и др.

Исчисление налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по общей ставке 13\%, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, облагаемым по иным ставкам, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание сумм налога производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50\% суммы выплаты.

В случае невозможности удержания у налогоплательщика суммы налога налоговый агент обязан в течение одного месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумм задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев, а также если выплаты осуществляются не денежными средствами, а в натуральной форме или в виде материальной выгоды.

Перечисление удержанных с доходов налогоплательщиков сумм налога осуществляется:

не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода;

не позднее дня фактического перечисления дохода со счетов налоговых агентов