1.3. элементы налогообложения и способы взимания налогов

1.3. элементы налогообложения и способы взимания налогов

Общемировая теория налогов выработала совокупность общих понятий, категорий налогообложения, которыми оперируют во всех цивилизованных странах.

Налогу как экономической категории свойственна своя система элементов, выражающая его содержание, форму, принципы построения и организации взимания. Элементы налога — это родовые признаки, отражающие социально-экономическую сущность налога. Характеристика элементов отражается в законодательных актах и нормативных документах государства.

Перечень обязательных элементов, которые должны быть оговорены, чтобы налог считался установленным, приведен в Налоговом кодексе Российской Федерации. В статье 17 НК РФ определено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

Кратко охарактеризуем эти основные элементы и факультативные. . Субъект налогообложения — это юридическое или физическое лицо, на которое законодательством возложена обязанность уплачивать налог. На практике не всегда налог уплачивается тем лицом, на которое возложена эта обязанность, происходит переложение налога с одного субъекта на другой. В этом случае различаются налогоплательщик и носитель налога. Носитель налога — это лицо, на которое перекладывается тяжесть налогового бремени с субъекта налогообложения. Именно за счет носителя налога налоговый платеж уплачивается в бюджет.

По российскому законодательству налогоплательщиками и плательщиками сборов выступают организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и сборы.

В налоговых правоотношениях также следует отличать налогоплательщика от налогового агента и сборщика налогов. Налоговые агенты — это лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению соответствующего налога. Сборщики налогов и сборов — уполномоченные органы (государственные, органы местного самоуправления) и должностные лица, осуществляющие прием средств от налогоплательщиков в уплату налогов и сборов и перечисление их в бюджет.

Налогоплательщик может участвовать в налоговых отношениях через законного представителя или уполномоченного представителя. Примером первого может служить обязанность родителей уплатить налог с доходов несовершеннолетнего ребенка. В качестве второго вида представительства выступает юридическое или физическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы во всех взаимоотношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Например, в соответствии с действующим российским законодательством в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается за них российскими организациями за счет средств, перечисляемых иностранным организациям.

Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания, с учетом которого различают два вида субъектов налогообложения: резиденты и нерезиденты.

Например, в Российской Федерации налоговым резидентом признается физическое лицо, которое имеет постоянное место жительство в Российской Федерации. Постоянное местожительство предполагает, что физическое лицо проживало на территории Российской Федерации в течение года не менее 183 дней. Это условие относится как к гражданам Российской Федерации, так и к иностранным гражданам и лицам без гражданства. Аналогичная схема определения факта рези-дентства существует (пребывание на территории страны более 183 дней в году) во многих странах.

Налоговый статус физических лиц определяется с помощью теста физического присутствия. Когда временного критерия недостаточно, для определения места налогообложения лица используются дополнительные признаки:

место расположения привычного местожительства;

центр жизненных интересов;

место обычного проживания;

факт гражданства.

Для определения налогового статуса юридических лиц используют следующие основные тесты, наиболее часто встречающиеся в практике:

инкорпорации;

юридического адреса;

места центрального управления и контроля;

другие.

Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Количество объектов обложения должно определять и количество налогов, входящих в налоговую систему страны. Это означает, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения и один и тот же объект не может облагаться дважды.

Теоретически объекты обложения можно разделить на следующие виды:

имущественные права (право собственности на имущество и пользование имуществом);

действия субъекта (реализация товаров, ввоз и вывоз товаров);

результат хозяйственной деятельности (прибыль, доход, добавленная стоимость).

В некоторых случаях объекты обложения являются источником уплаты налога.

Источник налога — это доход субъекта, из которого уплачивается налог. На макроэкономическом уровне источником налога является вновь созданная стоимость или национальный доход страны.

С источником и объектом налога тесно связана налогооблагаемая база, являющаяся основой для исчисления суммы налога, которая представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным, региональным и местным налогам устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде производится перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Налогоплательщики — физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого в произвольной форме.

Цена для целей налогообложения — это фактическая цена реализации товара (выполнения работ, оказания услуг), указанная сторонами сделки как реальная рыночная цена. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Вместе с тем налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность цен по сделкам в следующих случаях:

между взаимозависимыми лицами;

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых сделок;

при отклонении более чем на 20\% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Когда цены таким образом отклоняются от рыночной, налоговый орган вправе вынести решение о доначислении сумм налога и пени, рассчитанных исходя из рыночных цен.

Налоговым законодательством предусмотрены три метода определения рыночных цен для целей налогообложения (рис. 1,2).

В соответствии с общим методом рыночная цена определяется исходя из обычных при заключении сделок между взаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок, вызванных:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой;

■ реализацией опытных моделей и образцов в целях ознакомления с ними потребителей.

Рыночная цена — это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях.

Метод цены последующей реализации выражается следующей формулой:

Цр = Цпр 3 П,

где Цр — рыночная цена;

Цпр — цены, по которым товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже); 3 — обычные затраты покупателя при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров,, работ и услуг; П — прибыль покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации, используется затратный метод. Он может быть выражен следующей формулой:

Цр 3 + П.

Основным элементом налога является налоговая ставка — размер налога на единицу обложения или норма налогообложения. Налоговая ставка, выраженная в процентах к доходу налогоплательщиков, называется налоговой квотой. В Налоговом кодексе Российской Федерации дается следующее определение налоговой ставки: налоговая ставка представляет собой величину налоговых изъятий на единицу измерения налоговой базы.

С учетом различных факторов ставки налога классифицируются:

в зависимости от построения налогов:

твердые — в абсолютной сумме на единицу обложения, независимо от размера дохода,

процентные или долевые ставки,

смешанные ставки, сочетающие в себе твердые и долевые;

■ в зависимости от влияния налогов на объект обложения:

стандартная,

повышенная,

пониженная;

■ по экономическому содержанию различают:

маргинальные,

экономические,

фактические.

Маргинальные ставки — это предельные ставки, установленные законодательством.

Фактическая ставка представляет собой отношение реально уплаченной суммы налога к расчетной величине налоговой базы.

Экономическая ставка — это отношение всей суммы уплаченного налога ко всему полученному доходу плательщика.

Размеры ставок могут изменяться в зависимости от избранного метода налогообложения (рис. 1.3). Метод налогообложения — это порядок изменения налоговой ставки в зависимости от роста налоговой базы.

Метод налогообложения

Равное налогообложение

Пропорциональное налогообложение

Прогрессивное налогообложение

Регрессивное налогообложение

Рис. 1.3. Методы налогообложения

Равное налогообложение предполагает установление равной суммы налога для каждого налогоплательщика. Примером такого налогообложения может служить подушный налог — древний и простой вид налогообложения. Этот метод не учитывает имущественное положение налогоплательщика и применяется крайне редко.

При пропорциональном налогообложении ставка для каждого плательщика одинакова, а сумма налога возрастает пропорционально базе налогообложения. Большинство налогов в российской налоговой системе строится на основе пропорционального метода (налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц и т.д.).

Прогрессивное налогообложение предполагает рост налоговой ставки по мере увеличения налоговой базы.

Выделяют несколько возможных подходов к построению прогрессии в налогообложении:

простая поразрядная прогрессия. Суть ее в том, что доходы делятся на разряды и для каждого разряда определяется налог в твердой сумме. В настоящее время такая система не используется;

простая относительная прогрессия. В этом случае также устанавливаются разряды, но для каждого разряда определяются различные ставки. Ставка применяется ко всей базе налогообложения. В отличиє от простой поразрядной прогрессии при использовании метода простой относительной прогрессии налог возрастает пропорционально, однако сохраняется тот же недостаток — резкость переходов;

■ сложная прогрессия — наиболее распространена в настоящее время и считается удовлетворяющей требованию справедливости. При этом методе повышенная ставка налога применяется не ко всему объекту обложения, а только к его части, превышающей определенный уровень. Сложная прогрессия обеспечивает большую плавность, чем другие виды прогрессий, которая зависит от количества разрядов и возрастания ставки. Примером сложной прогрессии может служить налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.

При регрессивном налогообложении ставка налога сокращается с ростом налоговой базы. Этот метод применяется при установлении единого социального налога. В экономическом смысле регрессивными являются косвенные налоги.

Налоговый период — это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Если организация была создана до начала календарного года, то первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца данного года.

При ликвидации (реорганизации) до конца календарного года последним налоговым периодом для организации является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Правила определения продолжительности налогового периода при создании, ликвидации, реорганизации не применяются в отношении тех налогов, для которых в качестве налогового периода установлен календарный месяц или квартал. В этих случаях изменения налогового периода производятся по согласованию с налоговыми органами по месту учета налогоплательщика.

Порядок исчисления налога. Обязанность исчислить сумму налога может быть возложена на налогоплательщика, налоговый орган или на налогового агента. Большинство налогов исчисляются налогоплательщиками самостоятельно, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Суммы налога на имущество, транспортного налога и земельного налога с физических лиц рассчитывают налоговые органы. На налоговых агентах лежит ответственность за правильное и своевременное исчисление, удержание и перечисление налога в бюджет, например налога на доходы физических лиц, НДС с иностранных организаций. Исчисление налога может осуществляться по некумулятивной системе (обложение налоговой базы по частям). Широкое распространение получил метод исчисления налога нарастающим итогом (кумулятивный метод).

Сроки уплаты налогов и сборов. Сроки уплаты налога и сбора устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение срока допускается только в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации. При уплате налога и сбора с нарушением срока налогоплательщик уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, либо указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно свершиться.

При расчетах налоговой базы налоговыми органами срок оплаты возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

Налоговые льготы — полное или частичное освобождение субъекта от налога в соответствии действующим законодательством. Самой важной налоговой льготой является необлагаемый минимум, т.е. наименьшая часть объекта, полностью освобожденная от обложения.

Налоговые льготы — это вычеты, скидки при определении налогооблагаемой базы.

Разновидностью налоговых льгот является инвестиционный налоговый кредит. Он может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет по налогу на прибыль и по региональным и местным налогам, при условии проведения организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ или технического перевооружения собственного производства, а также осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности и др.

Следующая разновидность налоговых льгот — отсрочка или рассрочка налогового платежа. Может быть предоставлена налогоплательщику на период от одного до шести месяцев с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Отсрочка или рассрочка предоставляются при наличии одного из следующих оснований:

причинение ущерба стихийным бедствием;

задержки финансирования из бюджета;

угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога.

Исключение возможности единовременной выплаты налога может быть вследствие имущественного положения физического лица, а также в некоторых других случаях.

Российское налоговое законодательство также использует понятие налогового кредита. Он представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года по одному или нескольким налогам.

Существуют следующие способы взимания налога (рис. 1.4).

Способ взимания налогов і —

Кадастровый У источника дохода Декларационный Административный

Рис. 1.4. Способы взимания налога

Кадастровый способ предполагает использование кадастра. Кадастр — это реестр, который устанавливает типичный перечень объектов, классифицируемых по внешним признакам. С его помощью определяется средняя доходность объекта обложения.

Взимание налога у источника дохода называют безналичным способом уплаты налога, т.е. налогоплательщик получает доход за вычетом удержанного налога.

Взимание налога по декларации по налогу на доходы физических лиц представляет собой изъятие налога после его получения. Однако в большинстве случаев подача декларации является отчетным действием.

Административный способ предусматривает возможность уплаты налога на основе налогового уведомления, выписанного налоговым органом.