1.4. эволюция налоговой системы россии

1.4. эволюция налоговой системы россии

История развития налогов в Русском государстве начинается с конца IX в., т.е. в эпоху объединения древнерусского государства как одного из условий возникновения налогов. Первоначальным источником казны была дань — это прямой налог (подать), собираемый с населения, который изначально ассоциировался с военной контрибуцией. По мере роста и усиления Киевского государства, дань превращалась в подать, уплачиваемую населением государству. Единицей обложения государства являлся «дым» (определенное количество печей и труб) или плуг (известное количество пашни). Господствовало натуральное хозяйство, влияние которого отражалось на форме дани, взимаемой двумя способами: «повозом» (система привоза дани князю) и «полюдьем» (система сбора дани через экспедицию, в которую входила дружина князя). Особое место в Древней и средневековой Руси занимает церковная десятина, под которой понималось отчисление десятой части доходов князя в пользу церкви. Косвенные налоги взимались в виде судебных и торговых пошлин. Особое распространение получил так называемый мыт, пошлина, взимавшаяся при провозе товаров через заставы городов и крупных селений. В период феодальной раздробленности большое значение приобрели пошлины за провоз товаров по территории владельцев земли. На первых стадиях образования Киевской Руси функции государства были ограничены обороной границ и их расширением, но позднее возникает необходимость в общественных постройках, поддержании внутреннего порядка, содержании аппарата управления. Это требует увеличения налогов, собираемых в различных формах: дань, оброк, подать, урок, поборы. Подать включала дань, оброк и урок. Дань устанавливалась произвольно, оброк (один из видов феодальной ренты, уплачиваемой зависимыми крестьянами феодалам) взимался с определенного предмета, а урок (любые обязательные повинности, которые необходимо было исполнить к определенному сроку) определялся по размеру и времени поступления.

Налоги в Киевской Руси выполняли только одну функцию — фискальную. Субъектом налогообложения являлся свободный общинник — смерд. Объектами обложения были средства производства, произведенный продукт, жилище. Источником уплаты налогов являлся прибавочный продукт и часть необходимого продукта крестьянского хозяйства и ремесленного производства. Преобладали прямые реальные и личные налоги, косвенные налоги в виде фискальной монополии на соль и таможенных пошлин зарождались.

К моменту распада Древнерусского государства на отдельные княжества объектом обложения становится земля. В большинстве княжеств в качестве основы обложения выступала соха. Особенностью этой специфически русской окладной единицы являлся уравнительный принцип. Внутри сохи действовал раскладочный принцип. Хозяйство, включенное в соху, несло коллективную ответственность за полноту и своевременную уплату подати. Однако в этот период отсутствовало единообразие в податной системе, в пределах каждого княжества существовали свои виды податей.

Следующий этап изменения податной системы связан с татаро-монгольским игом на Руси. Дань под названием «выход ордынский» в пользу ханов Золотой Орды платили русские князья в течение 200 лет. При этом ордынское налоговое бремя постоянно возрастало. Единицей обложения в городах был двор, в сельской местности — хозяйство.

Переход от раздробленности Руси сопровождался централизацией финансовой и налоговой систем. Большое значение имели реформы, проведенные Иваном III и Иваном IV. Освобождение от татаро-монгольского «выхода» означало, что доходы казны стало возможно формировать не только за счет косвенных налогов, но и прямых. Однако в целом финансовая система XVI в. еще не выработала единого подхода для создания унифицированного податного права налогоплательщиков, но в то же время способствовала укреплению централизованного феодального государства.

В XVII в. для выяснения налоговых способностей населения государство неоднократно проводило переписи, так как посошное обложение как окладная налоговая единица перестала удовлетворять потребности государства и населения. Соха не давала возможность правительству облагать налогами отдельные группы населения, не определяла число работников. В связи с недостатками поземельного обложения принимается решение о переходе всех прямых налогов с сохи на тяглый двор. Подворная система расширила количество плательщиков, включив в их число население, не обладающее ни землей, ни лавками, ни мастерскими. Результатом введения подворного обложения стало массовое объединение крестьянских семей в один двор, с одними воротами с целью уменьшения размера налога. В этот период наряду с натуральными платежами большинство государственных налогов стало взиматься в денежной форме, так как существовало огромное количество внутренних торговых пошлин, затрудняющих товарный обмен. В связи со слабостью отечественного купечества продолжает действовать система протекционизма. Косвенные налоги, особенно после введения кабацких и питейных, взимавшиеся путем надбавки к цене в XVII в., давали более половины доходов казны. За период с середины XVI в. до середины XVII в. размеры налогов увеличились вдвое. Но при этом кроме чисто фискальной функции налоги впервые стали выполнять воспроизводственную функцию — способствовать развитию отечественного производства и торговли, защищать от конкуренции иностранного капитала. Основными субъектами налогообложения продолжали оставаться крестьяне и посадские люди, но появляется новая группа налогоплательщиков — купцы. Изменяется единица налогообложения и соотношение между прямыми и косвенными налогами в пользу последних — акцизы, монополии и таможенные пошлины стали играть все большую роль в качестве источников государственных доходов.

Большие изменения в налоговой системе произошли во времена правления Петра I. Возложена обязанность сбора налогов на «Регламент государственной Камер-коллегии» и определены принципы налоговой политики Российского государства:

взаимная зависимость налоговой системы и всего народного хозяйства;

необходимость соизмерения величины налогов с имущественным состоянием плательщика, правило распределения и методы сбора налогов.

Эти положения соответствовали передовым теориям Западной Европы, однако на практике не были реализованы. Проблемы увеличения источников финансирования долголетней войны со Швецией и общие программы преобразования страны были связаны с радикальным изменением в сфере налогообложения. Петр I увеличивает количество налогов и их ставки. При этом использует своеобразную форму национализации: расширил государственные регалии и ограничил частную собственность, превратив в оброчные объекты частные суда, постоялые дворы, лавки, мосты, переправы и т.д. Одновременно устанавливается государственная монополия на торговлю наиболее выгодными товарами как на внутреннем, так и на внешнем рынках. Эти доходы укрепили финансовую базу, но потребности возрастали еще быстрее, поэтому проводится реформа налогообложения. Заменяются постоянные и временные прямые сборы одной податью по новой окладной единице — мужской душе, т.е. переход от подворного налогообложения к подушной подати. Подушная подать представляла собой вид прямого личного налогообложения, взимаемого с души, кроме привилегированных сословий, в размерах, не зависящих от величины доходов и имущества. В XII в. до н.э. подушный налог существовал в Китае, в Средние века в Великобритании, Германии, Франции. Размер государственной подати был дифференцирован: на крепостного мужика — 8 гривен (помимо 4 — помещику). Государственные крестьяне, купцы платили 12 гривен. Подушная подать стала играть ключевую роль в формировании доходов казны. Изменения в системе сбора налогов происходит с изменением административно-территориального деления России и созданием должности губернатора, на которого возлагаются функции по сбору налогов. Учреждается Сенат — постоянно действующий высший орган государственного управления в сфере государственных доходов и расходов.

Не случайно именно в петровскую эпоху начинает формироваться система представлений о целях и принципах взимания налогов, что находит отражение в работах русских экономистов. В работе И.Т. Посошкова, крупного теоретика финансов начала XVIII в., «Книга о скудности и богатстве» в одной из глав рассматриваются предложения в области финансов:

установить льготное взимание пошлин для русских купцов и высокие пошлины и низкие цены на привозные товары;

царские поборы с крестьян надо брать с количества обрабатываемой земли в удобное для крестьян время, при этом крестьяне должны платить налоги по единому тарифу. Объект обложения — десятина;

отдельную систему тарифа предлагается для городской местности, кроме церковных дворов;

заменить многочисленные внутренние таможенные сборы одним царственным праведным сбором. Пошлина должна взиматься с каждого товара лишь один раз;

ввозные пошлины для иноземных купцов должны быть установлены по каждому товару отдельно.

О практическом внедрении идей Посошкова нет подтвержденных данных, однако многие мероприятия Петра I соответствуют его идеям.

Во второй половине XVIII — начале XIX вв. продолжалось совершенствование налоговой системы. Наиболее значительным мероприятием того периода было уточнение налогообложения купечества: введение налогообложения имущества и частнопромысловых сборов с торгово-промышленных предприятий.

Гильдейская реформа Канкрина в 1824 г. означала переход к промысловому обложению. Именно в этот период введена патентная система обложения торговли и промыслов, сохранившаяся со значительными модификациями вплоть до 30-х годов XX в.

Особенно крупные изменения в налоговой системе XIX в. произошли при министре СЮ. Витте. Была проведена реформа торгово-промышленного налогообложения, усовершенствован промысловый налог. Появились питейные акцизы, установлен дополнительный табачный акциз. С целью повышения доходов была введена государственная монополия на продажу спиртных напитков. В 1906 г. на долю налогов приходилось менее 33\% обыкновенных доходов. Наиболее значительными из числа неналоговых доходов этого периода были казенные доходы от продажи питей.

В начале XX в. налоги в формировании доходов бюджетной системы России играли относительно незначительную роль.

В первые годы советской власти отечественные исследователи в целом методологически правильно подходили к анализу переходного периода, справедливо указывая, что ее специфика заключена не только в многоукладное™, но и в определенной направленности развития экономики в целом. Модель построения социалистического государства на основе общественной собственности на средства производства превращало государство в организацию, выполнявшую функции непосредственного управления всей экономикой страны.

Государство, руководствуясь уничтожением основ капиталистических отношений, сохраняя прежнюю дореволюционную систему, вводит революционные специфические налоги. Эти налоги в виде контрибуций, направленные на экспроприацию капиталов и средств производства, подрывали еще сохранившуюся налоговую базу. Контрибуции не обеспечивали регулярного поступления налогов в бюджет и не позволяли привлечь основную часть населения к участию в формировании его доходов. Кроме того, национализация промышленных предприятий, отмена частной собственности на землю привели к сокращению объектов реального обложения. И без того острая нехватка бюджетных средств сопровождалась, как ни парадоксально, сознательной ликвидацией основных доходных источников. Налоговая система этого периода характеризовалась двумя направлениями:

введением новых налогов, выполняющих чисто революционные задачи;

отменой видов налогов, потерявших значение.

В этот период теоретическая разница между конфискацией и налогом практически исчезла: конфискация сама превратилась в универсальную налоговую систему. Ослабленная войной экономика и практически разваленная налоговая система затрудняли мобилизацию финансовых ресурсов. Государству необходимо было обеспечить продовольственными и сырьевыми ресурсами армию, военные заводы и население. И именно разверстка как система «налога гражданской войны» в условиях инфляции обеспечила существование государства. В то же время, выступая в качестве системы изъятия всех излишков в натуральной форме, разверстка подрывала стимулы к трудовой деятельности, приводила к сокращению товарно-денежных отношений, затрудняя переход к денежным налогам. Экономические и политические условия диктовали необходимость максимальной концентрации финансовых ресурсов для выполнения государственных функций, а задачи подъема экономики требовали заинтересованности производителей.

Это обусловило новый этап экономической политики Советского государства, этап осуществления нэпа. Отмена разверстки, замена ее продналогом повлекла за собой изменения системы финансового хозяйства, восстановление нормального налогообложения. Во вновь построенной налоговой системе нашли отражение следующие принципы:

многократность и множественность налогообложения;

переход к регулярным окладным налогам;

смешанная форма натуральных и денежных поступлений;

четкое деление налогов на государственные и местные;

частое изменение налогового законодательства. Множественность налогов и сборов обусловила необходимость

применения наиболее простых форм обложения, которые могут обеспечить быстрое поступление доходов в государственный бюджет и дать достаточный финансовый эффект.

Первым прямым налогом с несельскохозяйственного населения, введенным в июне 1921 г., был промысловый налог. Он взимался с государственных, кооперативных, частных промышленных предприятий и торговых организаций. Налог состоял из двух сборов: патентного и уравнительного. Ставки патентного сбора дифференцировались в зависимости от местонахождения (5 поясов) и разряда предприятия, определяемого по внешним признакам (число рабочих и служащих, размер помещений, характер и род деятельности). В значительной степени налог имел авансовый характер, так как засчитывался при уплате уравнительного сбора. Первоначально уравнительный сбор определялся в размере 6\% от оборота предприятий с последующим его снижением до 1,5\%, учитывая тяжелое финансовое положение предприятий. Уравнительный сбор представлял, по сути, налог с оборота. Полагаем, что использование уравнительного сбора являлось оправданной мерой. Оборот по реализации товара как объект обложения позволял относительно равномерно облагать все товары. В основу его исчисления принималась декларация плательщика или отчет предприятия об оборотах за полугодие. Если сравнивать промысловый налог с сегодняшним налогом на добавленную стоимость, влияющий на производителей и потребителей, то можно увидеть существенную разницу в проценте обложения: уже в тот период постепенное снижение налога и его дифференциация по отраслям и формам собственности подтверждала разработанную позже теорию Лаффера.

Важное значение для становления новой налоговой системы стало введение в ноябре 1922 г. подоходно-поимущественного налога. Основой обложения был совокупный доход, определяемый по декларациям плательщиков. Ставки налога зависели от размера дохода и составляли от 0,83 до 15\%. Заработная плата рабочих и служащих в совокупный доход не включалась и налог с нее взимался при ее выплате. В дополнение к подоходному налогу устанавливались оклады налога с имущества, представляющие собой налог на капитал. Размеры обложения росли по мере увеличения имущества, что препятствовало слиянию капиталов, созданию товариществ и акционерных обществ. В то же время государственные предприятия были освобождены от поимущественного налога. Очевидна теоретическая невозможность обложения государственных предприятий поимущественным налогом, так как все имущество принадлежало государству. Государственные предприятия платили подоходный налог в размере 8\% от суммы чистого дохода. Налог носил линейный характер, в отличие от прогрессивного обложения поимущественным налогом. Обложение частных предприятий было весьма разнообразным. Они облагались в зависимости от оборота, капитала, дохода. Это было связано с ограничением рамок деятельности частного капитала, размеров его накоплений, что соответствовало общему направлению экономической политики государства.

Определенное значение в финансовой системе нэпа имел рентный налог с городских и других земель, изъятых из сельскохозяйственного оборота. Рентный налог состоял из двух частей: основной и дополнительной. Основной взимался в размере средней доходности сельскохозяйственных угодий в данной местности, дополнительный — в зависимости от доходности строений, возведенных на этой земле. Важной задачей была унификация платежей крестьянства. Если для городского населения вводились денежные налоги, то с крестьян продолжали взиматься натуральные платежи. Это объяснялось как натурализацией сельского хозяйства, так и большой потребностью государства в сельскохозяйственной продукции. Натуральные налоги носили окладной характер, что давало возможность в определенной мере учитывать платежеспособность хозяйства. Однако множественность натуральных налогов осложняла их взимание, препятствовала росту товарности хозяйства, развитию отдельных его отраслей. В интересах обеспечения крестьянству большей свободы в распоряжении сельскохозяйственными продуктами все ранее действующие налоги были консолидированы в единый сельскохозяйственный налог. Он дал возможность крестьянину вносить налоги за счет заработка или за счет реализации продуктов. Государство с помощью этого налога направляло крестьянство к развитию таких отраслей, которые являлись наиболее выгодны с позиции рынка, т.е. тех, на которые городское население предъявляло большой спрос. Сокращение натуральной части единого сельскохозяйственного налога обеспечила наиболее выгодную реализацию своей продукции крестьянству и ознаменовала собой денатурализацию налоговой системы. Налоговые поступления в бюджет от этого налога составляли третью часть всех денежных поступлений.

В целях укрепления доходной части государственного бюджета Советское государство наряду с прямыми налогами ввело систему косвенных налогов в виде акцизов. Ставки налога дифференцировались в зависимости от цены товаров. По мере развития народного хозяйства и укрепления финансового положения страны были снижены акцизы на ряд товаров широкого потребления и увеличены ставки на предметы не первой необходимости. В результате удельный вес поступлений в бюджет по акцизам на предметы не первой необходимости повысился соответственно с 32,9\% в 1922—1923 гг. до 56,7\% в 1925—1926 гг., а удельный вес акцизов на товары первой необходимости снизился с 67,1 до 43,3\%. При этом общая сумма поступлений увеличилась, что дало возможность регулировать процессы развития промышленности и торговли.

Увеличение суммы налоговых поступлений в период нэпа с 584 млн до 3522 млн руб., свидетельствует о возрастании роли налоговой системы как одного из основных элементов регулирования экономики, способствующего развитию предпринимательства, созданию рынка и нормальной системы денежного обращения.

Таким образом, налоговая система новой экономической политики, являясь органической частью всей экономической политики, была направлена на решение задач социалистического государства в переходный период, подавление капиталистических элементов в промышленности, торговле и в сельском хозяйстве; укрепление и развитие социалистических форм хозяйства. Рост обобществленного хозяйства и вытеснение из сферы производства и обращения капиталистических элементов систематически сокращали долю последних в национальном доходе страны. Концентрация в государственном бюджете большей части национального дохода позволяла целенаправленно использовать эти ресурсы, форсировать развитие отраслей народного хозяйства исходя из общегосударственных потребностей, решать социально-экономические задачи.

В целом период нэпа характеризуется активным использованием налоговых рычагов для осуществления политических и экономических целей государства.

К1930 г. был ликвидирован частный сектор в промышленности и торговле, утратила свое значение вся сложная система налогообложения частного сектора. Фундаментальные изменения произошли и внутри государственного сектора: основным производственным звеном стали предприятия, действующие на началах хозяйственного расчета в условиях централизованного планового управления народным хозяйством. На этом этапе решение новых задач государством потребовало упрощенной системы взаимоотношений промышленности и торговли с бюджетом.

В связи с этим налоговая реформа 30-х годов базировалась на двух основных принципах:

рационализация, упрощение налоговой системы с учетом изменений в соотношениях между различными секторами народного хозяйства;

изменение форм распределения национального дохода, направленных на решение новых задач социалистического строительства.

Новая налоговая реформа установила двухканальную систему платежей: отчисления от прибыли и налог с оборота.

Налог с оборота унифицировал 53 платежа, существенное значение среди которых имели промысловый налог и 12 акцизов. Этот налог, представляя собой огромный гипертрофированный акциз, просуществовал до 1992 г., и его доля в общем объеме доходов государственного бюджета была высока. Налог устанавливался в форме платежа, взимаемого в твердых ставках к обороту или валовой выручки от реализации товаров, представляя собой часть цены товара. С 1931 г. ставки налога с оборота дифференцируются по товарным группам, так как ранее установленные единые ставки привели к нарушению принципов хозяйственного расчета деятельности предприятий.

Основой формирования отчислений от прибыли в 1930 г. являлся налоговый принцип, согласно которому устанавливался твердый процент ее изъятия в бюджет — 81\% для промышленных предприятий и 84\% для торговых предприятий. Практически вся прибыль промышленных и торговых предприятий изымалась в доход государства. Централизованное обеспечение оборотными средствами и капитальными вложениями не удовлетворяло потребности предприятий, что повлекло изменение принципа определения размеров отчислений от прибыли. Размер отчислений от прибыли стал дифференцироваться в зависимости от величины прибыли предприятия и его потребности в собственных средствах для развития производства. Сформировавшаяся в результате налоговой реформы 1930 г. система распределения прибыли с некоторыми изменениями действовала долгое время.

Экономическая реформа 1965 г. положила начало качественно новому этапу в развитии распределительных отношений, предполагая использование преимущественно экономических методов управления экономикой.

Прежде всего, существенно изменилось распределение прибыли. В первую очередь предприятие вносило в бюджет плату за основные производственные фонды и нормируемые оборотные средства, фиксированные (рентные) платежи и свободный остаток прибыли.

Предполагалось, что плата за производственные фонды должна стать основной формой платежей в бюджет и важнейшим источником централизованных финансовых ресурсов государства. Она взималась по нормативу 6\% от среднегодовой стоимости фондов и нормируемых оборотных средств, явившись прототипом современного налога на имущество с предприятий. Величина платы не зависела от объема производства, уровня затрат, цен, поэтому была наиболее устойчивым источником доходов государственного бюджета. Основное назначение платы за фонды — стимулирование более эффективного их использования, ликвидация ненужных предприятию производственных фондов. Плата за фонды не смогла реализовать заложенные в ней возможности по двум причинам: во-первых, отсутствие реального рынка средств производства ограничивало возможности предприятия по техническому перевооружению производства, во-вторых, свободный остаток от прибыли стал доминирующим в процессе распределения и доля его отчислений была высока (табл. 1.2).

Дальнейшее развитие нормативных отношений предприятий с государством шло по пути активизации и расширения сферы исполь-. зования нормативных методов. Так, в соответствии с Условиями экономического эксперимента в Министерстве приборостроения СССР от 12 июля 1979 г. основу хозяйственного механизма должны были составлять долговременные стабильные экономические нормативы распределения прибыли. По нормативам в первоочередном порядке

стали производиться все расчеты министерства с бюджетом по отчислениям от прибыли, а фонды экономического стимулирования создаваться уже после этих расчетов. Формирование нормативов отчислений от прибыли в бюджет не было достаточно отработано. В основу были положены не конкретные закономерности индивидуального воспроизводства в отраслях народного хозяйства, а фактически сложив-, шиеся в предшествующем периоде соотношения и величины, поэтому их основой продолжал оставаться свободный остаток прибыли.

Задача ускорения общественного развития в нашей стране требовала резкого расширения прав предприятий в тесной увязке с кардинальной реформой хозяйственного механизма. Меняется парадигма реформы, происходит постепенный отказ от ограничения ее рамками формальной децентрализации управления, переносится акцент на перестройку отношений собственности и рыночные механизмы функционирования экономики.

Предприятия переходят на две формы хозяйственного расчета на основе полной самоокупаемости и самофинансировании, при которой нормативные отчисления в бюджет осуществлялись или от прибыли, или от расчетного дохода. Введение двух моделей хозяйственного расчета имело цель преобразовать экономическую среду, заинтересовать предприятия в повышении их доходности. Но проведенные изменения носили в большей части организационной характер: они затронули форму платежей, а не их экономическое содержание. Отчисления от прибыли (дохода) взимались в бюджет по нормативам, в основу которых была положена методика исчисления свободного остатка прибыли. Произошло несовпадение продолжающейся политики централизации финансовых ресурсов с задачами производства, что привело к появлению убыточных предприятий и целых отраслей. Сохранение нормативных платежей в бюджет стало тормозом для использования экономических рычагов и методов управления экономикой. Единственно верным в этой ситуации решением был отказ от многоканальной системы платежей и переход к взаимоотношениям с бюджетом на налоговой основе.

Налоги как форма финансовых отношений отличается рядом преимуществ, вытекающих из самой природы налога: им свойственна универсальность, так как они распространяются на все субъекты рыночных отношений. Налоговое регулирование позволяет в полной мере эффективно реализовывать индивидуальные особенности предприятия, выбрать наиболее эффективный путь решения, заранее учитывая налоговые изъятия. Поскольку налог является прежде всего фискальным инструментом, то он воздействует на хозяйствующие субъекты в тех направлениях, которые наиболее полно соответствуют народнохозяйственным интересам, что позволяет государству использовать налог как регулятор воспроизводственных процессов, не затрагивая интересы налогоплательщиков.

С 1992 г. были введены практически все новые законы современного этапа российской налоговой системы.

Вопросы для самоконтроля

Охарактеризуйте налог как важнейшую экономическую категорию.

Выделите основные сущностные признаки налога.

Осветите фискальную и регулирующую функции налогов.

Раскройте содержание принципов налогообложения.

По каким признакам можно классифицировать налоги?

Каким образом классифицируются налоги исходя из государственного устройства?

В чем состоят отличия прямых налогов от косвенных?

Назовите элементы налогообложения.

Каким образом классифицируются налоги по объекту обложения?

Чем отличаются фактическая ставка налога от экономической?

Рассмотрите виды налоговых ставок.

Назовите основные методы налогообложения.

Охарактеризуйте налоговую систему в СССР в 20-е годы XX в.

Каковы направления налоговой реформы 30-х годов XX в.?

Какие изменения произошли в налогах с 30-х по 90-е годы?

Какие налоги несут в большей или меньшей степени фискальную нагрузку, а какие — регулирующую?

Какие налоги имеют регрессивный характер?

Какие элементы налогообложения могут устанавливать региональные власти?

Какие операции относятся к реализации товаров (работ, услуг)?

Что относят к специальным налоговым режимам?