§ 3. особенности обложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через представительство в рф и получающих доходы от источников в рф

§ 3. особенности обложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через представительство в рф и получающих доходы от источников в рф

Напомним, что в России облагаемый доход получают не только иностранные организации, действующие здесь через свое постоянное представительство, но и иностранные организации, не образующие в РФ постоянного представительства, но получающие доходы от источников в РФ.

Инофирмы, которые не имеют в России постоянного представительства, но получают доходы от источников в России, не встают на налоговый учет, однако обязаны информировать об этих доходах налоговые органы. Для этого они должны направлять в налоговую инспекцию по месту нахождения источника выплаты дохода и в ФНС уведомления о полученных доходах (форма 2504И). Такое уведомление должно быть направлено в течение месяца с момента возникновения права на получение доходов отдельно по каждому источнику.

Далее приведен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:

дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций;

доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:

доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором;

доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта;

доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50\% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося в РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов) бумаг или производных от них инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в РФ;

доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ;

доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого в РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов или транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю;

доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). Термин «демередж» употребляется в значении, установленном Кодексом торгового мореплавания РФ. Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ;

штрафы и пени за нарушение российскими лицами, госорганами или органами местного самоуправления договорных обязательств;

10) иные аналогичные доходы.

Доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащие обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов, являются объектом обложения по налогу на прибыль. Такие доходы признаются объектом обложения независимо от формы, в которой они получены, в частности:

в натуральной форме;

путем погашения обязательств этой организации;

в виде прощения ее долга;

• в виде зачета требований к этой организации. Впрочем, перечисленные доходы может получать и постоянное представительство, однако наличие или отсутствие представительства влияет на порядок обложения таких доходов, полученных от источников в РФ.

Если деятельность иностранной организации, связанная с получением доходов, не приводит к образованию постоянного представительства в РФ, не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты следующие виды полученных иностранной организацией доходов:

доходы от продажи товаров;

доходы от продажи иного имущества, за исключением доходов от реализации недвижимости, находящейся в РФ, и доходов от реализации акций (долей) российских организаций, более 50\% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося в РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей);

доходы от продажи имущественных прав;

доходы от осуществления работ (услуг) в РФ.

Не признаются доходами от источников в РФ премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру.

На российские организации, выплачивающие доходы иностранным организациям от источников в РФ, возлагается обязанность исчислить и удержать налог с облагаемых доходов при каждой выплате доходов. Такие лица признаются налоговыми агентами. При этом необходимо различать понятия «источник дохода» и «источник выплаты дохода».

Источником дохода может являться сама деятельность иностранной организации в РФ по выполнению работ (услуг) через ее отделение или иных организаций или физических лиц. Если же работы или услуги производятся за рубежом, то источник дохода является «иностранным». Получение дохода иностранными организациями из источников в РФ может быть не связано с осуществлением здесь деятельности. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т. п.

«Источник выплаты дохода» — это лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары (работы, услуги), имущественные права.

При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода могут не совпадать. Так, если иностранная организация поставляет в Россию по внешнеторговому контракту на условиях FOB произведенные ею товары, то источник дохода этой организации будет находиться в государстве, в котором эти товары произведены, а источник выплаты — в РФ. Поэтому доходы по таким контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в РФ.

Для квалификации источника дохода не имеет значения, с каких счетов осуществляется его выплата иностранной организации.

Доходы иностранных организаций, не относящиеся к доходам от источников в РФ, выплачиваются без удержания налога у источника выплаты без представления получателем дохода каких-либо документов.

Вместе с тем, если иностранная организация оказывает услуги в РФ другой иностранной организации и хотя источник выплаты будет являться «иностранным», источник дохода будет оставаться «российским», а потому в установленных случаях доход будет подпадать под обложение в РФ. «Российским» будет оставаться также источник дохода в случае, если иностранная организация оказывает в РФ услуги российской организации, а непосредственно оплата этих услуг производится другой иностранной организацией (источником выплаты), например, в счет погашения ею задолженности перед российской организацией.

Если же иностранная организация оказывает услуги российской организации за рубежом, то такие доходы не могут рассматриваться как доходы от источников в РФ и, соответственно, подлежать обложению налогом на прибыль в РФ.

Дивидендные и процентные доходы, получаемые иностранными организациями от источников в РФ, облагаются в следующем порядке.

Дивиденды для целей налогообложения — это любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после обложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру российской организации, облагаются по ставке 15\%.

Правда, соглашениями об избежании двойного обложения термину «дивиденды» может придаваться иное значение. В таких случаях соответствующий вид дохода подлежит обложению налогом на прибыль в порядке, установленном для дивидендов, независимо от того значения, которое придается указанному термину законодательством РФ о налогах и сборах.

Процентами для целей налогообложения признается любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. К процентному доходу, в частности, относятся:

доходы по предоставленным займам и кредитам, в том числе по товарным и коммерческим;

доходы от средств, размещенных в депозит;

доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностранных банков;

доходы, выплачиваемые иностранным банкам по операциям «овердрафт»;

доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;

доходы по эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

иные доходы, рассматриваемые в качестве «процентов» в соответствии с соглашениями об избежании двойного обложения.

Налог при выплате процентного дохода по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и размещения которых предусмотрено получение таких доходов, удерживается по ставке 15\%.

Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 г., а также доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга РФ, облагается по ставке 0\%.

При выплате иных видов процентного дохода налог удерживается у источника выплаты по ставке 20\%.

Если соглашением об избежании двойного обложения предусмотрен иной порядок обложения доходов в виде дивидендов и процентов, то применяются положения соответствующего международного договора.

Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации, облагаются по ставке 20\%, если только такие доходы в соответствии с соглашением об избежании двойного обложения не квалифицируются как «дивиденды».

Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности облагаются у источника выплаты по ставке 20\%, если иное не предусмотрено соответствующим соглашением об избежании двойного обложения.

Налоговая база по доходам от реализации акций определяется как разница между суммой доходов от реализации акций и расходами (определяемыми исходя из цены их приобретения, в том числе расходов на приобретение, затрат на реализацию и т. д.). Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении базы, если к дате выплаты доходов в распоряжении агента имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.

К исчисленной таким образом базе применяется ставка 24\%.

Если же документально подтвержденные данные о расходах или если расходы не признаются расходом в целях обложения налогом на прибыль, налог удерживается с полной суммы дохода от реализации акций по ставке 20\%.

При обложении доходов от реализации недвижимости, находящейся в РФ, база исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимости и остаточной ее стоимостью (если она является амортизируемой) или ценой ее приобретения (в иных случаях). Как и в предыдущем случае, на момент выплаты дохода у агента должны быть в распоряжении предоставленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы. В этом случае к базе применяется ставка 24\%. В иных случаях к общей сумме выплачиваемого дохода применяется ставка 20\%.

Доходы от сдачи в аренду иди субаренду имущества, используемого в РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, облагаются по ставке 20\%.

Доходы от аренды или субаренды морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров облагаются по ставке 10\%.

Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю. В остальных случаях сдачи имущества в аренду или субаренду облагаемым доходом является вся сумма выплаты иностранному арендодателю.

Доходы от международных перевозок облагаются у источника в полной сумме выплаты по ставке 10\%.

Международные перевозки в отличие от внутренних осуществляются между пунктами, находящимися в разных государствах, одним из которых является Россия. Если же перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ, она не рассматривается как международная для целей взимания налога на прибыль. Доходы иностранных организаций от таких перевозок не относятся к доходам от источников в РФ и, соответственно, не облагаются в РФ.

Штрафы и пени за нарушение договорных обязательств облагаются у источника по ставке 20\%.

Иные аналогичные доходы облагаются по ставке 20\%. С доходов иностранной организации налоговый агент обязан исчислить и удержать налог при каждой выплате, за исключением:

случаев, когда агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в РФ, и в распоряжении агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, предусмотрена ставка 0\%;

случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством РФ предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в РФ при их перечислении иностранным организациям;

случаев выплаты доходов, которые в соответствии с соглашениями об избежании двойного обложения не облагаются налогом на прибыль в РФ, при условии предъявления иностранной организацией агенту подтверждения того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия имеет соглашение. В случае же выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками такого подтверждения не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных справочников. К таким общедоступным информационным источникам относятся, в частности, международные справочники «The banker's Almanac» (издание «Reed information services», England) или международный каталог «International bank identifier code» (издание S. W. I. F. T., Belgium & International Organization for Standartiza-tion, Switzerland).

Когда выплата доходов иностранной организации, подлежащих обложению в РФ у источников их выплаты, производятся российской организацией через ее обособленное подразделение, удержание налога и перечисление его в бюджет производятся через это подразделение. Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов также подлежит направлению в налоговый орган по месту своего нахождения (месту нахождения организации, месту нахождения обособленного подразделения организации — налогового агента).

Исчисление и удержание налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов во всех случаях их выплаты, за исключением, в частности, случаев:

• выплаты в пользу постоянного представительства иностранной организации. При этом у агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе РФ, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде. Иностранные организации могут также обращаться в налоговые органы за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой иностранной организации. Такая справка может быть выдана исходя из сведений об уплате иностранной организацией налога на прибыль в связи с деятельностью в РФ, данных декларации по налогу на прибыль иностранной организации за предыдущий отчетный (налоговый) период и если имеются достаточные основания считать, что деятельность иностранной организации в текущем отчетном периоде приведет к образованию постоянного представительства (например, началось осуществление подрядных строительных работ); • выплаты, не относящиеся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Россия имеет международное соглашение, регулирующее вопросы обложения.

При применении соглашений об избежании двойного обложения, включая вопросы неудержания налогов у источника выплаты и возврата ранее удержанных у источника выплаты налогов, следует учитывать также следующее.

Лица, к которым применяются положения статей такого соглашения, устанавливающих порядок обложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода.

Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения ею договора. Поэтому при наличии выплат доходов иностранным организациям, относящимся к доходам от источников в РФ, в целях установления обязанности по удержанию налогов у источника выплаты необходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого осуществлена выплата, фактическое право на получение этих доходов.

Освобождение от удержания налогов у источника выплаты в установленных случаях может быть осуществлено только в отношении лица, имеющего фактическое право на получение дохода.

Если фактическое право на получение дохода имеет российское лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), то положения международного договора не применяются.

Если фактическое право на получение доходов имеет иностранная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы.

Фактическое право на проценты по соглашению о займе возникает у иностранной организации-заимодавца с момента передачи заемных денежных средств заемщику. Договор займа является реальным и считается заключенным с момента передачи заимодавцем денег или других вещей заемщику.

Кредитный же договор в отличие от договора займа является договором консенсуальным, т. е. считается заключенным с момента его подписания сторонами. Поэтому фактическое право у иностранной организации на доход в виде процентов по кредитному договору возникает с момента его подписания.

Аналогичный подход следует применять при установлении наличия фактического права иностранной организации на получение дохода от источников в РФ в связи с заключением такой иностранной организацией иных, помимо кредитного договора и договора займа, договоров.

При выплате дивидендов по акциям, владельцем которых является иностранная организация, ее право на дивиденды подтверждается выпиской из реестра акционеров организации-эмитента. Право на дивиденды возникает у акционера вместе с возникновением у него права собственности на ценную бумагу. Факт принятия или непринятия на ежегодном собрании акционеров организации-эмитента решения о выплате дивидендов не создает и не лишает владельцев акций прав на получение дивидендов.

Если иностранной организацией — владельцем акций заключен договор на оказание депозитарных услуг и в реестре акционеров организации-эмитента значится депозитарий как номинальный держатель акций, при выплате доходов иностранным организациям их права на получение дивидендов по акциям подтверждаются:

депозитарным договором между иностранной организацией-депонентом и депозитарием;

выпиской по счету депо иностранной организации, открытому в депозитарии, подтверждающей, что она является владельцем акций;

выпиской из реестра акционеров организации-эмитента, свидетельствующей о том, что данный депозитарий зарегистрирован в реестре акционеров в качестве номинального держателя акций.

Налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания года. Агенты, исчисляющие авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, составляют налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в отношении выплат, произведенных в течение месяца, и представляют его в налоговые органы по месту своего нахождения по истечении месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее до окончания года, в том числе по окончании последнего в налоговом периоде отчетного периода. При этом налоговый расчет нарастающим итогом с начала года не составляется.

Для возврата ранее удержанного у источника выплаты налога иностранные организации — получатели дохода представляют в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента заявление. Заявление может быть подано в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.