§ 1. налог на добычу полезных ископаемых

§ 1. налог на добычу полезных ископаемых

Этот налог введен с начала 2002 г. Он относится к категории федеральных налогов. Налог на добычу полезных ископаемых заменил собой три прежних налога: отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, акциз на нефть и стабильный газовый конденсат, а также платежи за пользование недрами при добыче полезных ископаемых.

* Недропользователями на условиях соглашений о разделе продукции (СРП) могут быть граждане РФ, иностранцы, юридические лица и создаваемые на основе договоров о совместной деятельности (договоров простого товарищества) и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц при условии, что участники таких объединений несут солидарную ответственность по обязательствам, вытекающим из СРП.

Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых являются организации и индивидуальные предприниматели — недропользователи, т. е. субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица, если федеральными законами не установлены ограничения на право недропользования*.

В большинстве случаев недропользование — лицензируемая деятельность. Если федеральными законами установлено, что для осуществления отдельных видов деятельности требуются лицензии, недропользователи должны их получить или заключать договоры с организациями, имеющими такие лицензии.

Права и обязанности у недропользователя возникают с момента государственной регистрации лицензии, при предоставлении права пользования недрами на условиях соглашения о разделе продукции — с момента вступления такого соглашения в силу.

Поименованные лица подлежат постановке на налоговый учет в качестве плательщика данного налога:

либо по месту нахождения участка недр в течение 30 дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр. Местом нахождения участка недр, предоставленного плательщику в пользование, признается территория субъекта (субъектов) РФ, на которой (которых) расположен участок недр;

либо по своему месту нахождения, если добыча полезных ископаемых осуществляется на континентальном шельфе РФ*, в исключительной экономической зоне РФ**, а также за рубежом, если добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (либо арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора).

Объектом налогообложения являются полезные ископаемые:

* Континентальный шельф — это прилегающий к территориальным водам район морского дна, включая его недра, определенной ширины, в котором прибрежное государство осуществляет определенные суверенные права. Внешняя граница шельфа проходит по внешней границе подводной окраины континентального материка или на расстоянии 200 морских миль от берега, когда внешняя граница подводной окраины материка не простирается на такое расстояние. Внешняя граница шельфа должна находиться не далее 350 миль от берега.

** Экономическая зона — это прилегающий к территориальным водам район шириной до 200 миль от берега, в котором прибрежное государство осуществляет определенные суверенные права: в целях разведки, разработки и сохранения природных ресурсов, как живых, так и неживых, в водах, покрывающих морское дно, на морском дне и в его недрах, а также в целях управления этими ресурсами и в отношении других видов деятельности по экономической разведке и разработке указанной зоны, таких, как производство энергии путем использования воды, течений и ветра; создание и использование искусственных островов, установок и сооружений; морских научных исследований; защиты и сохранения морской среды.

добытые на участке недр, предоставленном плательщику в пользование;

извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если извлечение подлежит отдельному лицензированию;

добытые из недр за рубежом, если добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора).

Не признаются объектом налогообложения:

общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им для личного потребления;

добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы;

полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение;

полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горно-добывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали обложению в общеустановленном порядке;

дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.

Полезные ископаемые должны соответствовать стандартам качества:

государственному стандарту РФ;

стандарту отрасли;

региональному стандарту;

международному стандарту;

стандарту (техническим условиям) организации (предприятия) — в случае отсутствия указанных выше стандартов.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В табл. 4.1 приведен перечень видов добытых полезных ископаемых.

Полезным ископаемым также признается продукция — результат разработки месторождений:

являющихся специальными видами добычных работ (подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравличеекая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча);

отнесенных к специальным видам добычных работ (добыча ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов специальными установками).

Налогооблагаемая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется плательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого, в том числе каждого из полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного ископаемого. Налоговая база определяется как стоимость добытого полезного ископаемого, за исключением попутного газа и природного горючего газа из всех видов месторождений. Налоговая база при добыче попутного газа и природного горючего газа определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. В отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

Количество добытого полезного ископаемого определяется в единицах массы или объема в зависимости от добытого ископаемого. При этом применяется один из двух методов определения количества:

прямой — посредством применения измерительных средств и устройств. Количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом его фактических потерь;

косвенный — расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье. Этот метод используют при невозможности применения прямого метода.

Метод определения количества добытого ископаемого утверждается в учетной политике плательщика для целей налогообложения и применяется в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Основанием замены избранного метода является внесение изменений в технический проект разработки месторождения в связи с изменением технологии добычи.

Фактическими потерями ископаемого признается разница между расчетным его количеством, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по его добыче. Фактические потери учитываются при определении количества добытого ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Особый порядок предусмотрен для определения количества добытых драгоценных металлов и драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений. В отношении драгоценных металлов этот порядок устанавливается законодательством о драгоценных металлах и драгоценных камнях. В отношении же драгоценных камней объем их добычи определяется после первичной сортировки, первичной классификации и первичной оценки необработанных камней.

Не подлежащие переработке самородки драгоценных металлов, а также уникальные драгоценные камни учитываются отдельно, и налогооблагаемая база по ним определяется отдельно.

Количество добытого полезного ископаемого, определяемого как полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде, определяется как количество компонента руды в химически чистом виде.

При определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в этом периоде завершен комплекс технологических операций по добыче (извлечению) ископаемого из недр (отходов, потерь). При разработке месторождения в соответствии с лицензией на добычу учитывается весь комплекс технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

При реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки, количество добытого в налоговом периоде ископаемого определяется как его количество, содержащееся в указанном минеральном сырье, реализованном или использованном на собственные нужды в данном периоде.

Учитывая, что налоговым периодом по рассматриваемому налогу признается месяц, стоимость добытых полезных ископаемых определяется одним из трех способов:

исходя из сложившихся у плательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

исходя из сложившихся у плательщика за налоговый период цен реализации добытого ископаемого;

исходя из расчетной стоимости добытых ископаемых.

При использовании первого способа оценка стоимости единицы добытого ископаемого производится исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся у плательщика в текущем налоговом периоде (а при их отсутствии — в предыдущем периоде) цен реализации добытого ископаемого, без учета субвенций из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью.

Выручка определяется исходя из цен реализации (уменьшенных на суммы субвенций), определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, без НДС (при реализации на территории РФ и в государства — участники СНГ) и акциза, уменьшенных на сумму расходов плательщика по доставке в зависимости от условий поставки. Расходы по доставке включают расходы:

на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках;

по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя. Сюда, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг портов и транспортно-экспедиционных услуг;

по обязательному страхованию грузов.

Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен его реализации.

Стоимость добытого ископаемого определяется как произведение количества добытого ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Стоимость же единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Второй способ оценки стоимости единицы добытого полезного ископаемого принципиально не отличается от первого.

Третий способ оценки применяется в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого. Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется плательщиком самостоятельно по данным налогового учета. Плательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который используется им для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости учитываются следующие виды расходов плательщика в налоговом периоде:

материальные расходы, за исключением расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных плательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров, работ, услуг);

расходы на оплату труда, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче ископаемых;

суммы начисленной амортизации, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей ископаемых;

расходы на ремонт основных средств, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей ископаемых;

расходы на освоение природных ресурсов;

расходы, предусмотренные пп. 8 и 9 ст. 265 НК РФ, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;

прочие расходы, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные ст. 266, 267 и 270 НК РФ.

Прямые расходы плательщика за налоговый период распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец периода. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом косвенные расходы, произведенные плательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную его деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных плательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включаются в их расчетную стоимость за период.

Оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у плательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии — в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из их первичной оценки, проводимой в соответствии с законодательством о драгоценных металлах и камнях.

Оценка стоимости добытых уникальных драгоценных камней и уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке, производится исходя из цен их реализации без учета НДС, уменьшенных на суммы расходов по их доставке (перевозке) до получателя.

Налоговым периодом по данному налогу признается календарный месяц. Интересно, что при принятии главы 26 НК РФ налоговый период был установлен как календарный квартал. Изменение периода с квартала до месяца имеет свое объяснение. Напомним, что рассматриваемый налог заменил собой три прежних налога. Годовой налоговый период по платежам за пользование недрами, месячный и квартальный периоды по отчислениям на воспроизводство минерально-сырьевой базы, месячный период по акцизу на нефть и стабильный газовый конденсат первоначально были приведены к единому периоду продолжительностью в один квартал.

Квартальный налоговый период предполагал уплату ежемесячных авансовых платежей, но отсутствие установленного отчетного периода приводило к невозможности применения мер ответственности в отношении налогоплательщиков за задержку уплаты авансовых платежей и затрудняло сбор налога. Учитывая фискальные интересы государства, с 1 января 2003 г. налоговый период был сокращен до одного месяца.

Ставки налога дифференцированы в зависимости от видов полезных ископаемых. Большая часть полезных ископаемых облагается по нулевой процентной ставке (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении):

полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых, которыми признаются фактические потери ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых Правительством РФ;

попутного газа;

подземных вод, содержащих полезные ископаемые (промышленных вод), не учитываемых на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлечение которых связано с разработкой других видов ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений;

ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов к некондиционным осуществляется Правительством РФ;

ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в РФ промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горно-добывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых Правительством РФ;

минеральных вод, используемых плательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива в тару);

подземных вод, используемых плательщиком исключительно в сельскохозяйственных целях, включая орошение земель сельхозназначения, водоснабжение животноводческих ферм, комплексов, птицефабрик, садоводческих, огороднических и животноводческих объединений граждан.

По другим полезным ископаемым налогообложение производится по следующим ставкам (табл. 4.2).

Если плательщики осуществили за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений или полностью возместили все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих ископаемых и освобождены по состоянию на 1 июля 2001 г. от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, то они уплачивают налог с коэффициентом 0,7.

Законодательством предусмотрен следующий порядок исчисления и уплаты налога. Его сумма исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по попутному газу и горючему природному газу из всех видов месторождений углеводородного сырья исчисляется как произведение ставки и величины налоговой базы. Сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода по каждому добытому полезному ископаемому. Налог подлежит уплате по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного плательщику в пользование. При этом сумма налога, подлежащая уплате, рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого ископаемого соответствующего вида.

Сумма налога, исчисленная по полезным ископаемым, добытым за пределами территории РФ, подлежит уплате по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

Сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим периодом.

Обязанность представления налоговой декларации у плательщиков возникает начиная с того налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых. Декларация представляется не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

НК РФ устанавливает особый порядок исчисления и уплаты налога при выполнении соглашений о разделе продукции. Плательщиками налога являются инвесторы по СРП. Если выполнение работ по СРП осуществляет оператор по соглашению, исчисление и уплата налога производятся оператором, выступающим в качестве уполномоченного представителя плательщика.

Налогооблагаемой базой признается стоимость добытых полезных ископаемых, определяемая в соответствии с вышеизложенным порядком ее исчисления, с учетом особенностей, установленных в СРП для определения стоимости добытых ископаемых. База определяется отдельно по каждому виду полезных ископаемых и отдельно по каждому СРП и деятельности, не связанной с выполнением СРП.

При выполнении СРП ставки применяются с коэффициентом 0,5. Ставки, установленные в СРП, не изменяются в течение всего срока его действия.