Глава 6 налог на доходы физических лиц

Глава 6 налог на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц, т. е. прямой налог на их личные доходы, существует практически во всех странах. В последние годы во всех экономически развитых странах происходит смещение в сторону увеличения удельного веса в структуре бюджета подоходного налога и взносов в фонды социального страхования. В США, например, доля подоходного налога составляет 41\%, в Англии — 46, во Франции — 20\%. В этом же направлении эволюционирует и налоговая система России.

В настоящее время в РФ налог на доходы физических лиц по сумме поступлений в бюджет занимает третье место после налога на прибыль организаций и НДС и является основным налогом с населения.

Основополагающим документом, регулирующим порядок взимания рассматриваемого налога, является вторая часть НК РФ.

Особенностью налога на доходы физических лиц является то обстоятельство, что хотя он и удерживается из дохода физических лиц, но ответственность за его исчисление и перечисление в бюджет несет организация, выплачивающая доход, выступая при этом в качестве налогового агента государства.

Плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, расположенных в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. К лицам, которые рассматриваются как имеющие постоянное местожительство в РФ, относятся лица, находящиеся в РФ в общей сложности не менее 183 дней в календарном году.

Отечественное налоговое законодательство предусматривает ряд особенностей налогообложения иностранных граждан и лиц без гражданства, имеющих постоянное местожительство в России, а также доходов, получаемых лицами, не имеющими постоянного местожительства в РФ.

Важно отметить, что для целей налогообложения возраст физического лица не влияет на признание его плательщиком налога на доходы физических лиц.

Объектом налогообложения для физических лиц — налоговых резидентов РФ является доход, полученный ими от источников как в РФ, так и за рубежом, а для физических лиц — нерезидентов — от источников только в РФ.

К долюдал* от источников в РФ относятся:

дивиденды и проценты, выплачиваемые российской организацией или иностранной организацией в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории РФ;

страховые выплаты при наступлении страхового случая, выплачиваемые российской организацией или иностранной организацией в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ;

доходы, полученные от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;

доходы, полученные от предоставления в аренду, и доходы, полученные от иного использования имущества, находящегося в РФ;

доходы от реализации:

недвижимого имущества, находящегося в РФ;

в РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории РФ;

иного имущества, находящегося в РФ и принадлежащего физическому лицу;

вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействия) в РФ. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации — налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ, рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений;

пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, выплачиваемые в соответствии с российским законодательством или выплачиваемые иностранной организацией в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ;

доходы от использования любых транспортных средств, включая морские или воздушные суда, трубопроводов, линий электропередачи, линий оптико-волоконной и беспроводной связи, средств связи, компьютерных сетей, находящихся или зарегистрированных (приписанных) в РФ, владельцами (пользователями) которых являются резиденты РФ, включая доходы от предоставления их в аренду, а также штрафы за простой (задержку) судна сверх предусмотренного законом или договором срока, в том числе при выполнении погрузочно-разгрузочных работ;

иные доходы, получаемые плательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ.

относятся к доходил*, яол^ченньш от источников в РФ, доходы лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых операций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого лица и связанных исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в РФ, а также с ввозом товара в РФ.

Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара в РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, только при соблюдении следующих условий:

поставка товара осуществляется лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), расположенных

в РФ;

к операции не применяются положения п. 3 ст. 40 НК РФ;

товар не продается через постоянное представительство

в РФ.

Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, доходом, полученным от источников в РФ в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности лица в РФ.

При последующей реализации товара, приобретенного лицом по перечисленным здесь внешнеторговым операциям, к доходам такого лица, полученным от источников в РФ, относятся доходы от любой продажи этого товара, включая его перепродажу или залог, с расположенных в РФ, принадлежащих этому лицу, арендуемых или используемых им складов либо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами РФ с таможенных складов.

К доходал, яолученньш от источников, находящихся за доое-жол, относятся:

дивиденды и проценты, выплачиваемые иностранной организацией, но не в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ;

страховые выплаты при наступлении страхового случая, выплачиваемые иностранной организацией, но не в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ;

доходы от использования за рубежом прав на объекты интеллектуальной собственности;

доходы от предоставления в аренду и иного использования имущества, находящегося за рубежом;

доходы от реализации:

недвижимого имущества, находящегося за рубежом;

за рубежом акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;

прав требования к иностранной организации, но не в связи с деятельностью ее постоянного представительства

в РФ;

иного имущества, находящегося за рубежом;

вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействия) за рубежом. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации, рассматриваются как доходы от источников, находящихся за рубежом, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности;

пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, выплата которых осуществляется в соответствии с законодательством иностранных государств;

доходы от использования морских или воздушных судов, владельцами (пользователями) которых являются иностранные организации или физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, включая доходы от сдачи их в аренду, а также штрафы за простой (задержку) судна сверх предусмотренного законом или договором срока, в том числе при выполнении погрузочно-разгрузочных работ;

иные доходы, получаемые плательщиком в результате осуществления им деятельности за рубежом.

В случаях невозможности однозначно отнести полученные плательщиком доходы к доходам, полученным от источников в РФ, либо к доходам от источников за рубежом их отнесение осуществляется Минфином РФ. Аналогично определяется доля указанных доходов.

Законодательство устанавливает следующий порядок исчисления налогооблагаемой базы. Учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Если из дохода плательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, они не уменьшают налоговую базу.

База исчисляется отдельно по каждому виду доходов, по которым установлены различные ставки.

Для доходов, облагаемых по ставке 13\%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов. Если при этом сумма вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13\%, то в этом периоде налоговая база считается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой вычетов в этом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена ставка 13\%, не переносится.

Для доходов, облагаемых по иным ставкам, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов. Налоговые вычеты в этом случае не применяются.

Доходы (расходы, принимаемые к вычету) плательщика, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБР на дату получения доходов (на дату осуществления расходов).

Законодательство предусматривает особый иорядок оиределения налогооблагаемой базы в следующих трех случаях:

при получении доходов в натуральной форме;

при получении доходов в виде материальной выгоды;

по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения.

При получении плательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), а также имущественных прав налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. В стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма НДС и акцизов.

Наиболее распространенными видами натуральных доходов плательщика являются:

оплата за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах плательщика;

безвозмездно полученные плательщиком товары (работы, услуги);

оплата труда в натуральной форме.

К доходам, полученным в виде материальной выгоды, относятся:

выгода, полученная от экономии на процентах за пользование плательщиком заемными средствами;

выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к плательщику;

выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Порядок определения налоговой базы в трех этих случаях можно представить в виде табл. 6.1.

Особенности определения налоговой базы по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения сводятся к следующему.

1. При определении базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением страховых случаев:

по договорам обязательного страхования, осуществляемого в порядке, установленном законодательством;

по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент и аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти), в пользу застрахованного лица.

Суммы страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования на дату заключения этих договоров. В противном случае разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит обложению у источника выплаты по ставке 35\%.

При досрочном расторжении договоров добровольного долгосрочного страхования жизни до истечения пятилетнего срока (за исключением случаев досрочного расторжения договоров по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договоров выплате при досрочном расторжении договоров, полученный доход за вычетом сумм платежей (взносов) учитывается при определении налоговой базы физического лица и подлежит обложению у источника;

по договорам, предусматривающим возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (за исключением оплаты санаторно-курортных путевок);

по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным со страховыми организациями, если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований.

2. При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде выплат по договорам негосударственного

пенсионного обеспечения, заключенным с негосударственными пенсионными фондами, в случае если такие выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований.

В случае досрочного расторжения договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с российскими

негосударственными пенсионными фондами (за исключением

случаев досрочного расторжения договоров по причинам, не зависящим от воли сторон), и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с законодательством РФ о негосударственных пенсионных фондах и условиями договоров выплате при досрочном расторжении договоров

негосударственного пенсионного обеспечения, а также в случае

изменения условий указанных договоров в отношении срока их

действия полученный доход за вычетом сумм платежей (взносов),

внесенных физическим лицом, учитывается при определении

налоговой базы и подлежит обложению у источника.

При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев:

если страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и медицинских расходов застрахованных лиц;

если работодатели заключают договоры добровольного пенсионного страхования (договоры негосударственного пенсионного обеспечения) при условии, что общая сумма платежей (взносов) не превысит 2 тыс. руб. в год на одного работника.

По договору добровольного имущественного страхования (включая страхование гражданской ответственности за причинение вреда имуществу третьих лиц и страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств) при наступлении страхового случая доход налогоплательщика, подлежащий обложению, определяется в случаях:

гибели или уничтожения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) — как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения договора (на дату наступления страхового случая — по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества взносов;

повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) — как разница между суммой полученной страховой выплаты и расходами, необходимыми для проведения ремонта (восстановления) этого имущества (в случае если ремонт не осуществлялся), или стоимостью ремонта (восстановления) этого имущества (в случае осуществления ремонта), увеличенными на сумму уплаченных по страхованию этого имущества взносов.

Обоснованность расходов, необходимых для проведения ремонта (восстановления) застрахованного имущества в случае, если ремонт (восстановление) не производился, подтверждается документом (калькуляцией, заключением, актом), составленным страховщиком или независимым экспертом (оценщиком).

Обоснованность расходов на произведенный ремонт (восстановление) застрахованного имущества подтверждается:

договором (копией договора) о выполнении соответствующих работ (об оказании услуг);

документами, подтверждающими принятие выполненных работ (услуг);

платежными документами, подтверждающими факт оплаты работ (услуг).

Не учитываются в качестве дохода суммы возмещенных страхователю или понесенных страховщиками расходов, произведенных в связи с расследованием обстоятельств наступления страхового случая, установлением размера ущерба, осуществлением судебных расходов, а также иных расходов, осуществленных в соответствии с законодательством и условиями договора имущественного страхования.

5. При определении налоговой базы не учитываются:

суммы пенсионных (страховых) взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, договорам пенсионного страхования, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, страховыми организациями, исключительным видом деятельности которых является страхование жизни и пенсий;

суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, договорам пенсионного страхования, заключенным физическими лицами с имеющими лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, страховыми организациями, исключительным видом деятельности которых является страхование жизни и пенсий. 6. Суммы выплат пенсий физическим лицам, осуществляемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, договорам пенсионного страхования, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, страховыми организациями, исключительным видом деятельности которых является страхование жизни и пенсий, за исключением выплат пенсий по договорам, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, страховыми организациями, исключительным видом деятельности которых является страхование жизни и пенсий, подлежат обложению у источника.

Особый порядок уплаты налога распространяется на доходы от долевого участия физических лиц в деятельности организаций.

Налог на дивидендные доходы, полученные от источников за рубежом, определяется плательщиком самостоятельно по каждой выплате по ставке 30\%. При этом плательщики вправе уменьшить исчисленную сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если источник дохода находится в государстве, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения.

Если источником дивидендного дохода плательщика является российская организация или действующее в РФ постоянное представительство иностранной организации, последние определяют налог отдельно по каждому плательщику применительно к каждой выплате по ставке 30\%.

В ст. 217 НК РФ приводится перечень видов доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения):

государственные пособия, кроме пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые по закону. К пособиям, не подлежащим обложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам;

государственные пенсии;

все виды установленных законом компенсационных выплат (в пределах норм), связанных:

с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

бесплатным предоставлением жилья и коммунальных услуг;

оплатой стоимости и выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в соревнованиях;

увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;

гибелью военнослужащих или госслужащих при исполнении служебных обязанностей;

возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

исполнением лицом трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При оплате расходов на командировки как внутри страны, так и за рубежом в облагаемый доход не включаются:

суточные — в пределах установленных норм;

фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

При непредставлении плательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилья, суммы оплаты освобождаются от обложения в пределах установленных норм. Аналогичный порядок применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления;

вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную донорскую помощь;

алименты, получаемые плательщиками;

суммы, получаемые плательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в РФ международными или иностранными организациями по перечню организаций, утверждаемому Правительством РФ;

суммы, получаемые плательщиками в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по перечню премий, утверждаемому Правительством РФ;

суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

плательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной и исполнительной власти либо иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами, а также созданными в соответствии с международными договорами, правительственными и неправительственными межгосударственными организациями;

работодателями плательщикам, являющимся членами семьи своего умершего работника, или плательщику, являющемуся своим работником, в связи со смертью члена его семьи;

плательщикам в виде гуманитарной помощи, а также в виде благотворительной помощи, оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями, включенными в перечни, утверждаемые Правительством РФ;

плательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи, оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с ежегодно утверждаемыми программами;

плательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;

суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в расположенные в РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в расположенные в РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые:

за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций;

за счет средств Фонда социального страхования РФ;

суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей при наличии у медицинских учреждений лицензий, а также наличии документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.

Указанные доходы освобождаются от обложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание плательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно плательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета плательщиков в банках;

стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями; стипендии, учреждаемые Президентом РФ, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти РФ, органами субъектов РФ, благотворительными фондами; стипендии, выплачиваемые из Государственного фонда занятости населения РФ плательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости;

суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые плательщиками от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или организаций, направивших их на работу за границу, — в пределах установленных норм;

доходы плательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, расположенных в РФ, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде.

Указанные доходы освобождаются от налогообложения при условии представления плательщиком документа, выданного органом местного самоуправления, правлениями садового, садово-огородного товариществ, подтверждающего, что продаваемая продукция произведена плательщиком на принадлежащем ему или членам его семьи участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества;

доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства от производства и реализации сельскохозяйственной продукции — в течение пяти лет после регистрации хозяйства. Настоящая норма применяется в отношении доходов тех членов хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой, как члены другого подобного хозяйства;

доходы плательщиков, получаемые от сбора и сдачи лекарственных растений, дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов, другой дикорастущей продукции организациям и индивидуальным предпринимателям, имеющим лицензию на заготовку (закупку) этой продукции, за исключением доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от перепродажи указанной продукции;

доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;

доходы охотников-любителей, получаемые от сдачи обществам охотников, организациям потребкооперации или государственным унитарным предприятиям добытых ими пушнины, мехового или кожевенного сырья или мяса диких животных, если добыча таких животных осуществляется по лицензиям;

доходы, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторского вознаграждения;

доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если не предусмотрено иное.

Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от обложения, если даритель и одаряемый являются членами семьи или близкими родственниками (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами);

доходы, полученные от акционерных обществ в результате переоценки основных фондов в виде дополнительно полученных ими акций, распределенных между акционерами пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью;

призы в денежной и натуральной формах, полученные спортсменами за призовые места на Олимпийских играх, чемпионатах и кубках мира и Европы, — от организаторов или на основании решений органов государственной власти за счет средств соответствующих бюджетов; чемпионатах, первенствах и кубках РФ, — от организаторов;

суммы, выплачиваемые организациями и физическими лицами на обучение в учреждениях, имеющих лицензии, детей-сирот в возрасте до 24 лет;

суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов;

вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов;

доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход;

суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, РФ и субъектов РФ, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления;

доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов и религиозных организаций;

доходы в виде процентов, получаемые плательщиками по вкладам в банках, находящихся в РФ, если:

проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования, в течение периода, за который начислены указанные проценты;

установленная ставка не превышает 9\% годовых по вкладам в иностранной валюте;

доходы, не превышающие 4000 руб., полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период:

стоимость подарков, полученных плательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;

стоимость призов, полученных плательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;

суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов;

стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг);

доходы солдат, матросов, сержантов и старшин срочной военной службы, призванных на учебные или поверочные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы либо по месту пребывания на сборах;

суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента РФ, депутата Государственной Думы, депутата законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ, кандидата на должность главы исполнительной власти субъекта РФ, кандидата выборного органа местного самоуправления, кандидата на должность главы муниципального образования, кандидата на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта РФ, предусмотренном Конституцией РФ, конституцией, уставом субъекта РФ и избираемых непосредственно гражданами, кандидата на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков за выполнение этими лицами работ, связанных с проведением избирательных кампаний;

выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, а также выплаты, производимые молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий;

выигрыши по облигациям государственных займов РФ и суммы, получаемые в их погашение;

помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, которые получены ветеранами и инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период войны, в части, не превышающей 10 тыс. руб. за налоговый период.

Налоговые вычеты. Это понятие давно используется в зарубежных налоговых системах; в России же оно вводится впервые в соответствии со второй частью НК РФ. В отношении налога на доходы физических лиц предусмотрены четыре вида вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.

При определении налоговой базы отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные ставки, плательщик имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов:

в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода — распространяется на плательщиков-чернобыльцев и приравненных к ним категорий; инвалидов из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, РФ;

в размере 500 руб. — распространяется на плательщиков — Героев Советского Союза и Героев РФ, а также лиц, награжденных орденом Славы трех степеней; участников Великой Отечественной войны, блокадников, бывших, в том числе несовершеннолетних, узников концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистской Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны; инвалидов с детства, а также инвалидов I и II групп; лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь, и другие подобные категории граждан;

в размере 400 руб. — распространяется на все остальные категории плательщиков и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 20 000 руб., после чего налоговый вычет в 400 руб. не применяется;

в размере 600 руб. — распространяется на каждого ребенка у плательщиков, на обеспечении которых находится ребенок, являющихся родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями, и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 40 000 руб., после чего налоговый вычет не применяется. Налоговый вычет расходов на содержание ребенка (детей) производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет. Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям налоговый вычет производится в двойном размере.

Плательщикам, имеющим право более чем на один стандартный вычет (300, 500 и 400 руб.), предоставляется максимальный из них. Стандартный вычет в 600 руб. предоставляется независимо от предоставления других стандартных вычетов.

Стандартные вычеты предоставляются плательщику одним из налоговых агентов по выбору плательщика по его заявлению на основании документов, подтверждающих право на вычеты.

При определении размера налоговой базы плательщик имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов:

в сумме доходов, перечисляемых им на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд, а также в сумме пожертвований, перечисляемых плательщиком религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности, — в размере фактически произведенных расходов, но не более 25\% суммы дохода, полученного в налоговом периоде;

в сумме, уплаченной плательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, — в размере фактически произведенных расходов, но не более 38 000 руб., а также в сумме, уплаченной плательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, плательщиком-опекуном (попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, — в размере фактически произведенных расходов, но не более 38 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя). Указанный вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения лицензии, подтверждающей статус учебного заведения, а также представлении плательщиком документов, подтверждающих его расходы за обучение. Вычет предоставляется за период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения;

в сумме, уплаченной плательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ, а также уплаченной плательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), родителей и своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых плательщиками за счет собственных средств. Общая сумма этого вычета не может превышать 38 000 руб.

По дорогостоящим видам лечения сумма вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается Правительством РФ.

Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется плательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов.

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется плательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов не была произведена организацией.

Социальные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления плательщика при подаче декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

При определении налоговой базы отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные ставки, плательщик имеет право на получение следующих имущественных налоговых вычетов:

в суммах, полученных плательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности плательщика менее пяти лет, — до 1 млн руб.;

в сумме, полученной от продажи иного имущества, находившегося в собственности плательщика менее трех лет, — до 125 тыс. руб. При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними. Это не распространяется на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности;

в сумме, израсходованной плательщиком на новое строительство либо приобретение в РФ жилого дома или квартиры, в размере произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным плательщиком в банках РФ и израсходованным им на новое строительство либо приобретение в РФ жилого дома или квартиры, — до 1 млн руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов. При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную собственность).

Повторное предоставление плательщику имущественного налогового вычета не допускается. Если в налоговом периоде имущественный вычет не может быть использован полностью, его остаток переносится на последующие периоды до полного его использования.

При определении налоговой базы отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные ставки, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов следующие категории плательщиков:

физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой, — в сумме произведенных ими и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется плательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей обложения, установленному главой 25 НК РФ. Суммы уплаченного налога на имущество физических лиц принимаются к вычету в том случае, если это имущество, являющееся объектом налогообложения налога на имущество физических лиц (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), используется для предпринимательской деятельности. Если указанные плательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20\% общей суммы доходов, полученной ими от предпринимательской деятельности;

плательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, — в сумме произведенных ими и документально подтвержденных расходов, связанных с выполнением этих работ (услуг);

плательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, — в сумме произведенных и документально подтвержденных расходов. Если эти расходы не могут быть подтверждены, они принимаются к вычету в определенных размерах (табл. 6.2).

Дата получения дохода определяется в соответствии с табл. 6.3.

Налоговые ставки. Обложение доходов физических лиц строится во всех странах по прогрессивной шкале. В России же с 1 января 2001 г. установлен пропорциональный метод налогообложения — ставка налога равна для каждого плательщика независимо от размера его доходов и определяется видом полуПорядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц имеет некоторые особенности применительно: к налоговым агентам;

индивидуальным предпринимателям и другим лицам, занимающимся частной практикой; отдельным видам доходов.

Налоговые агенты — российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми плательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у плательщика и уплатить сумму налога.

Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении доходов плательщика, источником которых является налоговый агент.

Исчисление сумм налога производится агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется ставка 13\%, начисленным плательщику за данный период. Налог по доходам, облагаемым по иным ставкам, исчисляется агентом отдельно.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных плательщиком от других налоговых агентов и удержанных ими.

Агенты обязаны удержать налог из доходов плательщика при их выплате.

Удержание налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых агентом плательщику, при их выплате плательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50\% суммы выплаты.

При невозможности удержать у плательщика исчисленную сумму налога агент обязан в течение одного месяца сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог.

Агенты обязаны перечислять суммы налога не позднее дня получения в банке наличных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях агенты перечисляют суммы налога не позднее дня, следующего за днем получения плательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных плательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная агентом у плательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту его нахождения (жительства).

Налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять суммы налога плательщика как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего обложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих подразделений.

Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц совокупная сумма налога, превышающая 100 руб., перечисляется в бюджет. Если же совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Не допускается уплата налога за счет средств налоговых агентов. При заключении договоров запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми агенты принимают на себя обязательства по уплате налога за физических лиц.

Особенности исчисления налога индивидуальными предпринимателями и другими лицами, занимающимися частной практикой, сводятся к следующему.

Исчисление и уплату налога производят следующие плательщики:

физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, — по суммам доходов, полученных от ее осуществления;

частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой, — по суммам доходов, полученных от нее.

Эти плательщики исчисляют суммы налога самостоятельно.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется плательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате плательщику дохода, а также сумм авансовых платежей, уплаченных в бюджет. Убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу.

Указанные плательщики обязаны представить в налоговый орган декларацию в установленные сроки. Плательщики — резиденты РФ в случае получения доходов за рубежом одновременно обязаны представить справку от источников доходов.

Общая сумма налога, подлежащая уплате, исчисленная по налоговой декларации, уплачивается по месту жительства плательщика не позднее 15 июля года, следующего за истекшим.

При появлении в течение года у перечисленных плательщиков доходов, полученных от предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, они обязаны представить декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода в текущем налоговом периоде в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. Сумма предполагаемого дохода определяется плательщиком.

Исчисление авансовых платежей производится налоговым органом. Их расчет производится на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом предусмотренных налоговых вычетов.

Авансовые платежи уплачиваются плательщиком по налоговым уведомлениям:

за январь—июнь — не позднее 15 июля в размере половины годовой суммы платежей;

за июль—сентябрь — не позднее 15 октября в размере одной четвертой годовой суммы;

за октябрь—декабрь — не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

В случае значительного (более чем на 50\%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода плательщик обязан представить новую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.

Законодательство предусматривает некоторые особенности исчисления налоги в отношении отдельных видов доходов. Исчисление и уплату налога производят следующие категории плательщиков:

физические лица — исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам;

физические лица — резиденты РФ, получающие доходы из зарубежных источников, — исходя из сумм таких доходов;

физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, — исходя из сумм таких доходов.

Указанные плательщики исчисляют суммы налога самостоятельно.

Общая сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется плательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате плательщику дохода. При этом убытки прошлых лет не уменьшают налоговую базу.

Указанные плательщики обязаны представить декларацию.

Плательщики — резиденты РФ в случае получения доходов от зарубежных источников одновременно с декларацией представляют справку от этих источников.

Общая сумма налога, подлежащая уплате, исчисленная исходя из декларации, уплачивается по месту жительства плательщика в срок не позднее 15 июля следующего года.

Плательщики, получившие доходы, при выплате которых агентами не был удержан налог, уплачивают его равными долями в два платежа: первый — не позднее 30 дней с даты вручения налогового уведомления, второй — не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, нижеперечисленными категориями плательщиков:

физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой;

физические лица, получающие вознаграждение от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам;

физические лица — резиденты РФ, получающие доходы из зарубежных источников;

физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами.

Лица, на которых не возложена обязанность представлять декларацию, вправе представить ее по месту жительства.

В случае прекращения существования источников доходов до конца налогового периода лица, обязанные представлять декларацию, в пятиднев