§ 4. ставки налога на добавленную стоимость

§ 4. ставки налога на добавленную стоимость

При введении в России НДС была установлена единая ставка налога, равная 28\%. Величина этой ставки была рассчитана исходя из необходимости поддержания бюджетных доходов на уровне, обеспечиваемом в предыдущем 1991 г. налогом с оборота и налогом с продаж, взамен которых и был введен НДС.

Единая ставка НДС, установленная в России в момент введения этого налога, существовала недолго: уже в 1992 г. было введено налогообложение некоторых продовольственных товаров по ставке 15\%. В дальнейшем также происходили изменения уровня ставок с одновременным пересмотром перечня товаров, облагаемых по минимальной ставке.

На момент введения НДС в России его ставка была заметно выше, чем в других странах. Так, в Австрии данный налог взимался по ставке 20\%, в Бельгии — 19, в Дании — 22, во Франции — 18,6, в ФРГ — 14, в Норвегии — 20, в Швеции — 23,5, в Великобритании — 15\%.

В конце 1993 г. были установлены ставки НДС, действующие до настоящего времени: на продовольствие и детские товары по утвержденному Правительством РФ перечню — 10\%, на остальные товары, работы, услуги — 20\%. Среднеевропейский уровень этого налога составляет 14—20\%, однако процентные ставки НДС, как правило, дифференцированы по видам продукции.

Например, в Италии действуют четыре ставки: нормальная — 19\%, две пониженные — 4 и 9\% на товары широкого потребления (продовольствие, вода, газ, электроэнергия для бытовых нужд, медикаменты и т. п.) и повышенная — 38\% на предметы роскоши.

Аналогичная картина наблюдается в других странах. Во Франции, например, в 1988 г. действовали четыре ставки НДС: предельная ставка на предметы роскоши, табак, алкоголь — 33,33\%; сокращенная ставка на товары культурно-образовательного назначения — 7\%; минимальная ставка на товары и услуги первой необходимости, включая продукты питания (кроме шоколада, медикаментов, жилья, транспорта), — 5,5\%.

В рамках гармонизации налоговой системы ЕЭС (ныне ЭС) предполагается, что в ближайшие годы в странах Союза будут установлены две ставки НДС: пониженная — 4—9\% и нормальная — 9—19\%.

В настоящее время в России ставки НДС составляют 0, 10 и 18\%:

0\% — по товарам (кроме природного газа, который экспортируется на территорию государств СНГ), вывезенным в таможенном режиме экспорта, а также помещенным под режим свободной таможенной зоны, а также по работам (услугам), непосредственно связанным с производством и реализацией указанных товаров (по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за рубеж или ввозимых в РФ товаров, выполняемым (оказываемым) российскими организациями или предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иным подобным работам (услугам), а также по работам (услугам) по переработке товаров, помещенных под режим переработки на таможенной территории);

по работам (услугам), непосредственно связанным с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита;

по услугам по перевозке пассажиров и багажа за пределы РФ при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

по работам (услугам), выполняемым (оказываемым) в космическом пространстве, а также по комплексу подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленному и неразрывно связанному с выполнением работ (оказанием услуг) в космосе;

по драгоценным металлам налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, Госфонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам;

по товарам (работам, услугам) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;

по припасам, вывезенным из РФ в таможенном режиме перемещения припасов. Припасами признаются топливо и горючесмазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река — море) плавания;

по выполняемым российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работам (услугам) по перевозке или транспортировке экспортируемых за рубеж товаров, а также связанным с такой перевозкой работам (услугам), в том числе работам (услугам) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.

По операциям реализации товаров, облагаемых по ставке 0\%, в налоговые органы плательщиком представляется отдельная декларация.

10\% — по продовольственным товарам (кроме подакцизных), товарам для детей по перечням, содержащимся в ст. 164 НК РФ.

18\% — по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары.

Если плательщик выпускает и реализует товары, которые облагаются по разным ставкам, то следует вести учет реализации товаров и сумм НДС по ним раздельно в разрезе применяемых ставок и указывать в расчетных документах суммы НДС по видам товаров в зависимости от применяемых ставок. Иными словами, обязательным условием дифференцированного применения ставок является ведение предприятием раздельного учета реализации товаров (работ, услуг) и сумм налога по ним в разрезе утвержденных ставок. Если же раздельный учет не обеспечен, то применяется максимальная ставка — 18\%.

Ставке 10\%, которую принято называть общей, соответствует так называемая расчетная ставка 9,09\%, а общей ставке 18\% — расчетная ставка 15,25\%.

Расчетная ставка связана с общей ставкой следующим соотношением:

о

Р = с 100\%,

с 100\% + ос

где Рс — расчетная ставка НДС; ос — общая ставка НДС.

Эту формулу можно вывести из следующих соображений. Общая ставка налога — это отношение суммы налога к его базе, т. е. оборотам по реализации исходя из оптовых цен:

= НДС

ос

с ц

"опт

а расчетная ставка — отношение налога к оборотам исходя из отпускных цен:

Р НДС

с Ц

отп

Отпускная цена — это сумма цены оптовой и НДС. Поэтому произведем следующие преобразования:

Р НДС НДС

с ц НДС + Ц

отп опт

(умножим числитель и знаменатель на ц1 )

100\%.

НДС х 1

ц о

"опт = с

(Ц + НДС ) х — 100\% + о

цопт

опт

Впрочем, в настоящее время вместо расчетных ставок 9,09\% и 15,25\% применяют налоговые ставки, определяемые как процентное отношение ставки 10\% или 18\% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер ставки

1 18

(т. е. на 10 и 18\%), — и . Эти ставки получаются следу11 118

ющим образом:

10 1 18

]_. 18 = І8_

100 + 10 11 100 + 18 118

По существу это также расчетные ставки. Они используются в следующих случаях:

при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг):

а) полученных оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров;

б) полученных за реализованные товары (работы, услуги)

в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо

иначе связанных с оплатой товаров (работ, услуг);

в) полученных в виде процента (дисконта) по полученным

в счет оплаты за товары (работы, услуги) облигациям и

векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБР, действовавшими в периодах, за которые производится расчет

процента;

г) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых

признается объектом обложения НДС;

при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав:

а) полученного дохода новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров,

при последующей уступке этого требования или при прекращении соответствующего обязательства;

б) полученной стоимости передающихся имущественных

прав (в том числе участниками долевого строительства,

на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых

домах или жилых помещениях, гаражи или машиноместа);

в) полученного дохода от должника или при последующей

уступке денежного требования по приобретенному требованию у третьих лиц;

при удержании налога налоговыми агентами;

при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС;

при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров);

6) в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом.

В силу ст. 454 ГК РФ продавец и покупатель самостоятельно определяют цену реализуемой вещи. Однако налоговое законодательство исходит из того, что согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму НДС. Следовательно, если в договоре при указании цены продукции стороны не сделали оговорку о включении НДС, то согласованная ими цена должна быть увеличена на сумму НДС. Иными словами, косвенный налог — это нечто отдельное от цены, что-то вроде особой добавки к цене товара. Продавец, формируя цену, включает в нее НДС по ставке 18 или 10\%, а в окончательной цене НДС составляет соответственно 15,25 или 9,09\%.

Сумма НДС выделяется в цене исключительно в целях исчисления налога. Исчисление НДС — это определение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, и осуществляется на основе особого, инвойсного, метода, называемого также методом зачета по счетам. Данный метод основан на выделении в цене товара части добавленной стоимости, поступающей в бюджет в виде налога. Для применения метода в цене выделяют два условных расчетных показателя: «налог, полученный от покупателей» и «налог, уплаченный продавцом».

В цене всегда содержится некая сумма НДС независимо от того, выделена ли она специально в первичных платежных или расчетных документах. Действительно, цена содержит стоимость, добавленную на данном технологическом этапе движения товара, а потому и налог на эту величину добавленной стоимости. Иными словами, первоначально возникает добавленная стоимость как результат хозяйственной деятельности и лишь затем часть этой стоимости изымается в форме НДС в бюджет за счет поступившего имущества (источника налога). Налог необходимо выделять из цены по расчетной ставке (15,25 и 9,09\%), а не начислять сверх поступившей суммы.

Нельзя считать, что если плательщик не указал о налоге в документах, то налога нет; и напротив, налог есть лишь тогда, когда он указан в документах. Налог возникает в силу наличия объекта налогообложения (реализации), а не в силу того, указал ли технический работник бухгалтерии в соответствующих документах сумму начисленного налога.

При реализации товаров (работ, услуг) цена товаров (работ, услуг) должна быть увеличена на сумму НДС, поэтому для определения суммы налога в составе цены, сформированной с учетом НДС, как раз и используется расчетная ставка.

Следует отметить, что расчетная ставка не есть какая-либо самостоятельная (третья) ставка налога. Расчетная ставка является производной от основной и отличается от последней не величиной, а методом расчета. Так, если ставка, равная 18\%, установлена по отношению к цене до включения в нее НДС, то расчетная ставка, равная 15,25\%, автоматически получается при отнесении основной ставки, равной 18\%, к конечной цене реализации, включающей НДС.

Например, если полная себестоимость изделия 480 руб., а прибыль, предусмотренная в оптовой цене, — 170 руб., то оптовая цена составит 650 руб. (480 + 170). НДС при этом равняется 117 руб. (18\% от 650 руб.). Отпускная цена составит 767 руб. (650 + 117).

Доля НДС (117 руб.) в оптовой цене (650 руб.) составляет 18\%, а доля той же суммы НДС (117 руб.) в отпускной цене (767 руб.), т. е. в цене продажной, уже включающей НДС, — 15,25\%.

Отсюда следует, что любая расчетная ставка (15,25; 9,09\%) означает, что налогообложение происходит в общем порядке по стандартным ставкам (18 и 10\%).

Поскольку предприятия розничной торговли одновременно торгуют товарами, облагаемыми по различным ставкам, они определяют так называемую среднюю расчетную ставку исходя из следующего соотношения:

р НДС

где НДС — сумма НДС, приходящаяся на поступившие за отчетный период товары; с — стоимость поступивших за отчетный период товаров по цене с учетом НДС (кроме продукции, не облагаемой НДС только у поставщиков, а также закупаемой у населения). Действующими нормативными актами предусматриваются также специальные ставки НДС, являющиеся в отличие от расчетных самостоятельными ставками. Они по своему уровню совпадают с расчетными (15,25 и 9,09\%), однако не являются тождественными расчетным ставкам. Специальные ставки применяются к суммам полученных штрафов, пеней, неустоек за

нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (реализации работ, услуг).

Таким образом, при характеристике ставок НДС необходимо их подразделять на стандартные, пониженные, расчетные и специальные (стандартные и пониженные).

Если предприятия торговли не ведут раздельного учета или расчета средней ставки, исчисление НДС производится по максимальному уровню — 15,25\%.