5.1. обязательные и факультативные элементы налога
5.1. обязательные и факультативные элементы налога
Как устанавливает практика применения налогов и сборов, в отношении каждого конкретного налога законодательство должно содержать исчерпывающий объем информации, позволяющий однозначно установить:
обязанное лицо, размер и порядок исполнения им налогового обязательства;
границы притязаний государства относительно имущества налогоплательщика.
Законодательная определенность налогообложения является одним из его основополагающих принципов.
1 См.: Коровкин В.В. Основы теории налогообложения: Учебник. М.: Экономиста, 2006. С. 105.
Следовательно, как указывает автор учебника «Основы теории налогообложения», установить налог — значит зафиксировать все обстоятельства, обусловливающие возникновение налогового обязательства, его размеры и порядок исполнения. В современных условиях налоги устанавливаются компетентным органом государственной власти или местного самоуправления в пределах его компетенции в сфере налогообложения. Как правило, указанные обстоятельства фиксируются в налоговом законодательстве, что и позволяет называть их элементами налога1.
Таким образом, необходимость в установлении «элементов юридического состава налога» возникает вместе с налогами; в Налогового кодекса РФ они называются «элементами налогообложения».
Элементы юридического состава налога определяются как исходные функциональные единицы, составляющие в своей совокупности юридическую и экономическую структуру налогового платежа, причем среди них выделяется минимально необходимое количество, обеспечивающее абсолютную определенность налогового обязательства.
Элементы состава налога, необходимые в первую очередь для обеспечения определенности налогового обязательства, называются существенными (обязательными), а не оказывающие существенного влияния на степень определенности налогового обязательства — факультативными (они обычно уточняют (корректируют) налоговое обязательство; их отсутствие не приводит к невозможности однозначного исполнения обязанности по уплате налога).
Классификация элементов налогового платежа представлена на рис. 5.1.
I
Элементы налога
1
Факультативные
 | |||
 | |||
Рис. 5.1. Основные элементы налога
Теоретическое обоснование источника налогообложения позволяет рассмотреть юридические аспекты налога, его элементы: понятие объекта и источника обложения, субъекта и носителя налога.
В начале XX в. эти вопросы были четко разработаны финансовой наукой и утверждены в законодательном порядке.
Вот как понимал это Д.М. Боголепов: «Предмет, на который падает налог, называется объектом обложения; в подоходном налоге объектом будет доход, в поземельном — земля, в промысловом — предприятия, в соляном — соль и т.д.»1. И далее: «Масштабом обложения называется та единица, которая кладется в основу измерения налога; в промысловом налоге масштабом может быть оборот предприятия или его прибыль, или его капитал, или количество рабочих и станков, или величина помещения, или плата за него и т.д.
Единицей обложения называется сама мера, с которой исчисляется налог: со стольких-то десятин столько-то, с каждого окна (по-домовый налог), с каждой сотни рублей. Разница между масштабом и единицей обложения заключается в том, что в масштабе единица измерения берется как принцип (в промысловом налоге, например, сбор со станка, а не с рабочего, не с дохода, не с капитала и т.д.), единица обложения берется как мера (с каждого станка столько-то). Субъект налога — лицо, которое вносит налог. Субъект или плательщик налога не всегда является действительным носителем его, ибо часто он перекладывает налог на других, иногда это переложение прямо имеется в виду, и государство, которое формально берет налог с данного лица, зная и даже имея в виду, что в действительности налог падает на других лиц; например, облагая ввозной пошлиной керосин и собирая эту пошлину за импортера, государство знает, что налог будет переложен на потребителей керосина»2.
1 Боголепов Д.М. Краткий курс финансовой науки. М.: Политиздат, 1967. С. 18.
2 Там же. С. 18—19.
М.М. Соболев считал, что источником обложения является чистый доход как разность между валовым доходом и издержками производства. Он писал: «Практическое правило финансовой политики говорит, что следует вообще избегать обложения валового дохода, потому что тогда есть опасность задеть издержки производства и тем расстроить восстановление затраченных частей капитала или повредить сбыту товаров. Представим себе два предприятия, которые действуют с очень различным составом капиталов, но производят продукты на одну и ту же сумму, положим, на 100 тыс. руб. Но у первого предприятия издержки производства, требующие восстановления из цены продуктов, составляют 80 тыс. руб., а у второго — всего 50 тыс. руб. Обложите оба предприятия по валовому доходу из расчета 30\%. Первое должно отдать не только весь чистый доход, но и 10 тыс. руб., которые должны идти на покрытие издержек. Следовательно, либо не будут восстановлены все издержки и сократится в следующий оборот производства размер производства, либо предприятие должно будет попытаться поднять цену своего продукта, чтобы покрыть платеж налога, то есть продать продукт не за 100 тыс. руб., а дороже — за 120 тыс. руб., или хотя бы за 110 тыс. руб. Но в лучшем случае, если это допустит рынок, от повышения цены произойдет сокращение сбыта, а в худшем случае рынок и совсем не допустит сбыта. Второе предприятие, уплатив 30 тыс. руб., все же будет иметь еще чистого дохода на сумму 20 тыс. руб. В силу сказанного наиболее безболезненно для народного хозяйства такое построение налога, при котором он берется с чистого дохода как совокупности действительно новых ценностей, прирастающих в народном хозяйстве за данный период»1.
К концу XX в. понятия о главных элементах налога не претерпели изменений, но с учетом фактора времени появились новые объекты обложения, ушли в прошлое старые (например, подомовый налог), в связи с чем изменились и единицы обложения.
Через элементы в законах о налогах собственно и устанавливается вся налоговая процедура, в частности, порядок и условия исчисления налогооблагаемой базы и самой налоговой суммы, определяются ставки, сроки и другие условия налогообложения.
Необходимо подчеркнуть, что само понятие каждого из элементов налога универсально, оно используется в налоговых процессах всеми странами мира и в современной интерпретации звучит иначе.
Субъекты налогообложения
Субъект налогообложения (налогоплательщик) — юридическое или физичес-кое лицо, на которое по закону возложена обязанность по уплате налоговых платежей в бюджет. В данном случае необходимо различать понятие субъекта налогообложения от понятия носителя налога. В некоторых случаях налог может быть переложен плательщиком (субъектом) налога на другое лицо, являющееся тем самым конечным плательщиком, или носителем налога.
Далее представляется целесообразным рассмотрение классификации субъектов налогообложения во взаимоувязке с их налоговым статусом.
1 Соболев М.М. Очерки финансовой науки. М.: ИНГРЕМЪ, 1937. С. 68. С. 20.
Классификация субъектов налогообложения основана на особенностях их экономической деятельности вне зависимости от гражданства или каких-либо других признаков. С этой точки зрения все
 |
налогообложению подлежат все объекты налогообложения, возникающие на территории данного государства, независимо от национального или юридического статуса субъектов налогообложения (принцип территориальности);
налогообложению подлежат все объекты налогообложения, возникающие у налогоплательщиков, имеющих статус налогового резидента данного государства, независимо от места их возникновения (принцип резидентства).
В зависимости от вида налогового платежа могут использоваться различные принципы налоговой юрисдикции, и в данном случае имеют значение экономическое содержание и специфические характеристики конкретных налогов. Пределы налоговой юрисдикции государства в части налогообложения доходов резидентов определяются исходя из принципа резидентства, а налогообложения доходов нерезидентов — исходя из принципа территориальности (рис. 5.3).
Перечень критериев, используемых для определения налогового статуса физических лиц представлен на рис. 5.4.
Если в соответствии с национальным налоговым законодательством физическое лицо оказывается налоговым резидентом нескольких государств, вопрос о его налоговом статусе в этих государствах решается на основании международных договоров об избежании двойного налогообложения, устанавливающих совершенно определенную последовательность применения различных подходов и методов.
Налоговый статус субъектов налогообложения
Как правило, предусмотрена
полная налоговая ответственность (обязанность уплачивать законодательно установленные налоги и сборы со всех видов получаемых доходов, в том числе и за рубежом)
Как правило, установлена ограниченная налоговая ответственность (обязанность уплачивать налоги только с доходов, полученных из источников в данном государстве)
Месторасположение жилого помещения
Подразумевает фактическое пребывание на территории государства не менее определенного срока в течение
установленного периода (в российском налоговом законодательстве — не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ)
Предполагает присутствие тесных личных и экономических связей на территории данного государства
Предполагает наличие на территории данного государства места фактического проживания физического лица
Н
Физическое лицо считается налоговым резидентом той страны, гражданином которой оно является
Согласно соглашениям, заключенным между
компетентными органами государств
Применяется в тех случаях, когда определить налоговый статус физического лица по другим критериям невозможно
Рис. 5.4. Принципы определения налогового статуса физических лиц
Соглашения Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, заключенные с другими государствами, базируются на соответствующем принципам международного права тексте Типового соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества1.
Аналогично вышеприведенным существуют критерии, позволяющие определить статус юридического лица в отношении обязанности уплачивать установленные законодательством данной страны налоги и сборы (рис. 5.5).
I
Подходы к определению налогового статуса юридических лиц
Присутствие на территории государства
Организация (хозяйствующий субъект) признается
налоговым резидентом данного государства вслучае, если на территории данного государства в соответствии с его законодательством произведена государственная регистрация юридического лица
Наличие юридического
адреса на территории государства
Субъект хозяйствования признается налоговым резидентом данного государства, если на его территории располагаются объекты, имеющие юридический адрес и принадлежащие данному юридическому лицу
Место осуществления центрального управления и контроля
Субъект хозяйствования признается налоговым резидентом данного государства, если с его территории осуществляется центральное руководство (управление компанией, а также контроль
Место осуществления текущего управления
Субъект хозяйствования признается налоговым
резидентом данного государства в случае, если на его территории расположены органы, осуществляющие текущее управление деятельностью компании
Наличие деловой цели
Субъект хозяйствования признается налоговым резидентом данного государства в случае, если превалирующий объем его финансово-экономических операций проводится на территории данного государства
Рис. 5.5. Принципы определения налогового статуса юридических лиц
Утверждено Постановлением Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352.
Если по национальному налоговому законодательству компания является налоговым резидентом нескольких государств, вопрос о ее налоговом статусе решается в соответствии с положениями международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В отличие от случая с физическими лицами заключенные Российской Федерацией соглашения не предусматривают стандартной последовательности применения установленных подходов и методов; обычно юридическое лицо считается резидентом того государства, в котором расположен его фактический руководящий орган.
Объект и предмет налогообложения
Необходимо различать понятия, которые не разграничиваются в российском налоговом законодательстве: объект и предмет налогообложения.
Как справедливо отмечает В.В. Коровкин, под объектом налогообложения понимаются юридические факты, обусловливающие обязанность субъекта налогообложения уплатить налог, а под предметом налогообложения — признаки физического характера, с наличием которых связывается возникновение обязанности по уплате налога1. При этом наличие предмета налогообложения является необходимым условием возникновения налоговой обязанности, однако, предмет налогообложения обусловливает только возможность возникновения налогового обязательства, но сам по себе не порождает никаких налоговых последствий. Для возникновения налогового обязательства необходимо наличие взаимосвязи между предметом и субъектом налогообложения; указанной взаимосвязью обычно выступает юридический факт владения или пользования чем-либо (имуществом, правами и т.д.).
Наиболее четко границы различия между предметом и объектом налогообложения проявляется в сфере поимущественного налогообложения (рис. 5.6).
т
Подлежащее налогообложению имущество является предметом налогообложения, наличие которого есть необходимое условие возникновения обязательства по уплате налогов. При этом сам факт существование данного имущества не влечет возникновения налоговой обязанности, поскольку остается неизвестным, кто является субъектом налогообложения.
Плательщик налога — это владелец имущества, которому оно принадлежит на правах собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, а также в случае предоставления данного имущества в аренду или во временное владение или пользование третьему лицу.
Таким образом, объектом налогообложения является не непосредственно имущество, а право владения им, т.е. юридический факт, устанавливающий отношение субъекта налогообложения к предмету налогообложения, вследствие которого возникает обязанность субъекта по уплате налога
Как показывает практика применения налогообложения в различных экономических формациях, объектами налогообложения могут являться либо права, либо деятельность субъекта налогообложения (рис. 5.7).
Необходимо подчеркнуть неразрывную связь объекта обложения со всеобщим исходным источником налога — валовым внутренним продуктом (ВВП), поскольку вне зависимости от конкретного источника уплаты каждого налога все объекты обложения представляют собой ту или иную форму реализации ВВП.
Налоговая база и налоговая ставка
Единица обложения (масштаб налога) представляет собой определенную законом количественную меру измерения объекта обложения. Для обеспечения принципа равенства и справедливости распределения налогового бремени единица обложения выражается в различных формах. Поэтому она зависит от объекта обложения и может выступать в натуральной или в денежной форме (стоимость, площадь, вес, объем товара и т.д.).
Как отмечает В.В. Коровкин, в налоговом законодательстве масштаб и единица налогообложения, так же как и предмет налогообложения, не выделяются в отдельные элементы юридического состава налога. Однако определение налоговой базы по отдельным конкретным видам налогов представляет собой описание масштаба налогообложения и способов его оценки. При этом единица налогообложения может определяться либо при определении налоговой базы, либо при установлении налоговых ставок.
Стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения представляет собой налоговую базу, которую составляет выраженная в облагаемых единицах только та часть объекта налога, к которой по закону применяется налоговая ставка.
В целях исчисления налоговой базы по налогу в большинстве случаев применяется прямой способ оценки, в основе которого лежит подсчет реальных и документально подтвержденных показателей, характеризующих величину масштаба налогообложения. Однако, следует учитывать, что теория и практика налогообложения выработала применение в отдельных случаях других способов оценки, классификация и содержание которых представлено на рис. 5.8.
Налоговая ставка (норма налогового обложения) представляет собой величину налога на единицу измерения налоговой базы. Общая классификация налоговых ставок представлена на рис. 5.9.
Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения независимо от размеров доходов или прибыли и применяются при обложении земельными налогами, налогами на имущество. В российском налоговом законодательстве такие ставки нашли широкое применение в обложении акцизами.
Классификация способов оценки налоговой базы
|
| На основании |
| экономически | проведения |
| обоснованных | сравнительного |
| и реально | анализа |
| подтвержденных | сдеятельностью |
| фактов | налогоплательщиков, |
| деятельности | осуществляющих |
| налогоплатель- | экономические |
| щика | операции в той же |
| сфере | |
| (по аналогичному | |
| виду деятельности) |
На основанииНа основании иных (вторичных)
признаков закрепленной в законодательстве (базовой) суммы дохода
На основании вторичных признаков условной
суммы налогового платежа
Рис. 5.8. Возможные способы оценки налоговой базы
Признаки классификации
Ставки
В зависимости от изменяемости экономических условий хозяйствования (либо иных параметров, предусмотренных налоговым законодательством)
Стандартные Сниженные Повышенные
Процентные ставки устанавливаются к стоимости объекта обложения и могут быть пропорциональными, прогрессивными и регрессивными.
Пропорциональные ставки действуют в одинаковом проценте к объекту обложения (например, установленные российским законодательством ставки налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на доходы физических лиц).
Прогрессивные ставки построены таким образом, что с увеличением стоимости объекта обложения увеличивается их размер, причем прогрессия ставок может быть простой и сложной. При применении простой прогрессии налоговая ставка увеличивается по мере роста всего объекта налогообложения, а в случае сложной ставки происходит деление объекта налогообложения на части и каждая последующая часть облагается повышенной ставкой.
Регрессивные ставки налогов уменьшаются с увеличением дохода. В российском налоговом законодательстве указанные ставки установлены по введенному с 2001 г. единому социальному налогу (ЕСН).
В Российской Федерации налоговые ставки по всем используемым видам налогов и сборов установлены Налоговым кодексом Российской Федерации, при этом ставки региональных и местных налогов устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, но не ниже и не выше пределов, оговоренных положениями Налогового кодекса РФ.
Маргинальные налоговые ставки приведены в налоговом законодательстве.
Фактические налоговые ставки представляют собой отношение суммы уплаченного налога к величине налоговой базы.
Экономические ставки определяются как отношение суммы уплаченного налога к размеру всего полученного дохода.
Налоговый период
Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется подлежащая уплате сумма налога. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов (это период времени, по окончании которого у налогоплательщика возникает обязанность по исчислению налоговой базы по налогу с последующим определением суммы авансового платежа, подлежащего уплате в бюджет и предоставлении в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет промежуточной отчетности).
Необходимость установления такого элемента налогового обязательства, как налоговый период, обусловлена следующими причинами:
в силу совершения отдельных и (или) большинства финансово-хозяйственных операций в периоды, составляющие зачастую достаточно продолжительное время, возникает необходимость подведения итогов деятельности, как промежуточных, так и окончательных;
налоговое законодательство предусматривает однократность налогообложения операций;
в силу порядка установления ответственности налогоплательщика за неуплату или неполную уплату налогового платежа в бюджет, данный показатель может быть определен только по итогам налогового периода.
Взимание и исчисление налога
Существуют определенные способы взимания налогового платежа (или налогового оклада), при этом под налоговым окладом понимается сумма налога, уплачиваемая налогоплательщиком с одного объекта обложения. Способы взимания налогового оклада схематично приведены на рис. 5.10.
Способы взимания налогового оклада
Т
У источника
По декларации
По кадастру
Предполагает исчисление, удержание и уплату налога из средств налогоплательщика налоговым агентом (в данном случае это может быть работодатель по отношению к работнику — физическому лицу)
Предполагает уплату налога налогоплательщиком самостоятельно на основании представления в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет заявления
о полученных доходах, произведенных расходах, суммах налоговых вычетов и т.д., называемого налоговой декларацией
Предполагает уплату налога налогоплательщиком согласно полученного от налогового органа уведомления; при этом,исчисление
Рис. 5.10.
Способы взимания налогового оклада
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по истечении налогового периода, определяется исходя из значения налоговой базы за налоговый период и установленных налоговых ставок. Возможные способы исчисления налоговой базы, а следовательно, и налога за налоговый период приведены на рис. 5.11.
Возможные методы исчисления налога
Кумулятивный
Некумулятивный
Исчисление налоговой базы и суммы налога производится с нарастающим итогом с начала налогового периода
Исчисление налоговой базы и суммы налога производится по каждому объекту налогообложения отдельно
Рис. 5.11. Методы исчисления налогов
Кумулятивный метод исчисления налоговой базы применяется при прогрессивном (регрессивном) режиме налогообложения (например, по налогу на доходы физических лиц (в Российской Федерации не применяется в части указанного налога), или ЕСН, введенному с 1 января 2001 г.). Однако он широко применяется и по большинству налогов с пропорциональными налоговыми ставками (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, налог на имущество предприятий и т.п.).
Некумулятивный метод используется в отношении сборов и налогов, носящих разовый характер. При этом в отдельных случаях он может применяться и в отношении налогов, налоговая база по которым в целом исчисляется кумулятивным способом. В частности, по налогу на прибыль организаций налоговая база рассчитывается в целом кумулятивным способом, но при удержании налога с дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям, налоговая база определяется по каждой выплате в отдельности.
Сроки уплаты налогов
Возможные способы определения сроков уплаты налогов представлены на рис. 5.12.
Срочные платежи устанавливаются по налогам, носящим, как правило, разовый характер, например, налоги, удерживаемые налоговыми агентами за налогоплательщиков, не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации и не имеющим возможности уплатить их самостоятельно, а также государственная пошлина.
Методы определения сроков уплаты налога
£
I
Срочные платежи
Периодические платежи
Срок уплаты налоговых платежей
определяется истечением определенного периода времени
со дня наступления события, обусловливающего уплату налога
Срок уплаты налоговых платежей определяется конкретной календарной датой или истечением установленного периода времени после определенной календарной даты
Рис. 5.12. Способы определения сроков уплаты налогов
Источник: Коровкин В.В. Основы теории налогообложения: Учебник М.: Экономист, 2006.
Периодические сроки уплаты устанавливаются для регулярных налогов, например для налога на добавленную стоимость — за истекший налоговый период он должен быть уплачен не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174). К таким платежам также следует отнести налоги, сроки уплаты, которых хотя и определяются истечением периода времени, но начало этого периода привязано к конкретной календарной дате. Например, ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль организаций уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период; при этом срок подачи декларации по итогам отчетного периода — не позднее 30 дней со дня окончания этого периода (п. 3 ст. 289, п. 1 ст. 287 НК РФ).
Факультативные элементы налогооблажения
В части факультативных элементов налогового платежа хотелось бы отметить, что их отсутствие никак не влияет на определенность состава налогового обязательства. Целесообразность введения факультативных элементов определяется направленностью экономической политики государства, складывающимися интересами внутриполитических элит общества, а также ведомственными интересами, властвующих структур.
Налоговые льготы — полное или частичное освобождение от налогов субъекта (отдельных категорий налогоплательщиков) в соответствии с действующим законодательством. В итоге налоговые льготы ведут к уменьшению облагаемого объекта и одновременно могут реализовываться в различных формах отдельно для каждого налога в соответствии с целями национальной налоговой политики.
Существуют различные виды налоговых льгот, представленные на рис. 5.13 и применяемые именно в той последовательности, в которой отображены, поскольку она обусловлена последовательностью действий налогоплательщика при исполнении им возложенной обязанности по уплате налогового платежа.
Рис. 5.13. Способы определения сроков уплаты налогов
5.2. Функции налогов
Предметом научных дискуссий является вопрос о роли и функциях налогов: какую еще роль, помимо фискальной, т.е. удовлетворения финансовых потребностей государства, они играют? Еще 1890-х гг. немецкий экономист В. Зомбарт выдвинул развитие производительных сил в экономической политике на первый план. Эта идея приобрела в последующие десятилетия своих сторонников в финансовой науке. В России эту точку зрения отстаивал В.Н. Твердох-лебов: «Развитие производительных сил — вот высший принцип обложения, который должен лечь в основу всякой податной системы»1.
Финансовая практика способствовала признанию наукой, регулирующей и стимулирующей функций налогов. И.Х. Озеров отмечает: «Наше время положило особый отпечаток на финансовую науку. Было замечено, что те приемы, посредством которых союзы публичного характера получают свои средства, могут оказывать сильное влияние на экономическую жизнь. Мы видим: вырастает воззрение на налог как орудие экономических и социальных реформ и особенно подчеркивается некоторыми роль налога как социального реформатора в целях перераспределения имущества, поддержания одних форм промышленности и развития других»2.
Анализируя функции налогов, Й. Ланг пишет: «Пожалуй, первичная цель налогов — покрывать финансовую потребность государства (фискальная цель). Однако они являются также и излюбленным средством формирования общества по имеющим распространение в данное время политическим представлениям. Отсюда и имеются так называемые регулирующие налоги, предназначенные для развития у «обремененных» общественно желательного поведения. Получение доходов становится побочной целью. Основное назначение регулирующих налогов — это определенная социальная цель. Во всех странах налоги используются в качестве рычагов общественного управления, и нет в странах мира конституции, запрещающей это»3.
Российские экономисты, признавая ведущую роль фискальной функции налогов, придерживаются в настоящий период различных взглядов в отношении других функций налогов.
Так, В.Г Пансков выделяет такие функции: фискальную, распределительную, стимулирующую и контрольную4.
1 Твердохлебов В.В. Финансовые очерки. М., 1916. С. 49.
2 Озеров И.Х. Основы финансовой науки. М., 1923. С. 71.
3 Ланг Й. Проект кодекса налоговых законов для государств Восточной Европы. Бонн: Министерство финансов ФРГ, 1993. С. 30.
4 Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. М.: МЦФЭР, 2005. С. 130—133.
5 Караваева И.В. Совершенствование налоговой политики России с учетом канадского опыта // Все для бухгалтера. 2001. № 4. С. 32.
И.В. Караваева считает, что налоговой политике в условиях современной рыночной экономики присущи следующие функции: фискальная, стабилизирующая, регулирующая и интегрирующая5.
По мнению А.И.Муравьева, В.М. Крашенинникова, В.П. Соколова и И.Г. Сергеевой, экономическая политика государства так или иначе отражает следующие функции налогового регулирования: фискальную, распределительную и стимулирующую1.
И. Горский считает, что у налогов лишь одна функция — фискальная: в ней смысл, внутреннее предназначение, логический и исторический движитель налога2.
По нашему мнению, налоги имеют три основополагающие функции: фискальную, регулирующую, распределительную и контрольную. Остальные являются производными. Кроме того, в рамках регулирующей функции можно выделить три подфункции: стимулирующую, дестимулирующую и воспроизводственную.
Все функции налога не могут существовать автономно, они взаимосвязаны, взаимозависимы и в своем проявлении представляют собой единое целое.
Разграничение функций налога носит условный характер, поскольку они осуществляются одновременно; отдельные черты той или иной функции непременно присутствуют в других.
Рассмотрим экономическую сущность и механизм реализации налоговых функций.
1. Фискальная функция (от лат. fiscus — государственная казна) — собственно изъятие средств налогоплательщиков в бюджет — является основной функцией налогообложения. Как отмечает В.В. Пансков, фиском в Древнем Риме называлась военная касса, где хранились предназначенные к выдаче денежные средства. С конца I в. до н.э. фиском стала называться частная казна императора, находившаяся в ведении чиновников и пополнявшаяся доходами от императорских провинций. С IV в. н.э. фиск — единый общегосударственный центр Римской империи, куда стекались все виды доходов, налогов и сборов, производились государственные расходы и так далее. Отсюда, собственно, и пошло обозначение термином «фиск» государственной казны3.
1 Муравьев А.И., Крашенинников В.М., Соколов В.П., Сергеева И.Г. Налогообложение в России. СПб., 1994. С. 4.
2 Горский И. Сколько функций у налога? // Налоговый вестник. 2002. № 3. С. 21—22.
3 Пансков В.В. Налоги и налоговая система Российской Федерации: Учебник. М.: Финансы и статистика, 2009. С. 24.
Именно посредством фиска налоги выполняют свое предназначение по формированию государственного бюджета для выполнения общегосударственных и целевых государственных программ. Посредством фискальной функции реализуется главное общественное назначение налогов — формирование финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах и необходимых для оборонных, социальных, природоохранных и других функций.
2. Регулирующая функция налогов стала осуществляться с тех пор,
как государство начало активно участвовать в организации хозяйственной жизни страны. Эта функция направлена на достижение
определенных целей налоговой политики посредством налогового
механизма. Налоговое регулирование выполняет три подфункции:
стимулирующую, которая направлена на развитие определенных социально-экономических процессов; реализуется через систему льгот, исключений, преференций (предпочтений);
дестимулирующую, которая посредством сознательно увеличенного налогового бремени препятствует развитию определенных социально-экономических процессов; как правило, ее действие связано с установлением повышенных ставок налогов (однако, эксплуатируя дестимулирующую подфункцию, нельзя допустить подрыва основы налогообложения, угнетения, а тем более ликвидации источника налога, а поскольку в противном случае в дальнейшем налоги не из чего будет взимать);
воспроизводственного назначения, которая реализуется посредством платежей: за пользование природными ресурсами, в дорожные фонды, на воспроизводство минерально-сырьевой базы; эти налоги имеют четкую отраслевую принадлежность и предназначены для привлечения средств, используемых в дальнейшем на воспроизводство (восстановление) эксплуатируемых ресурсов.
3. Распределительная (социальная) функция выражает социально-экономическую сущность налога как особого инструмента
распределительных и перераспределительных отношений. Эта функция обеспечивает решение ряда социально-экономических задач,
находящихся за пределами рыночного саморегулирования. Налоги являются важным средством решения подобных задач, позволяющим перераспределять общественный продукт между различными категориями населения с целью снижения социального неравенства и поддержания социальной стабильности в обществе.
Распределительная функция реализуется также через индивидуальную безвозмездность налогов. Наименее обеспеченные слои населения могут платить самый минимум налогов или вообще их не платить на законных основаниях, но при этом пользоваться значительным объемом услуг (образования, здравоохранения, социальной защиты), финансируемых государством за счет налоговых поступлений от организаций и более обеспеченных граждан. Таким образом, распределительная (социальная) функция обеспечивает не только регулирование фактической величины налоговой нагрузки исходя из уровня доходов различных слоев населения, но и позволяет в определенной мере компенсировать низкие доходы государственными трансфертами и услугами.
4. Контрольная функция налогов заключается в обеспечении государственного контроля, с одной стороны, за финансово-хозяйственной деятельностью организаций и граждан, а также за источниками доходов, их легитимностью, и направлениями расходов. С другой стороны, сущность этого контроля заключается в оценке соответствия размеров налоговых обязательств и налоговых поступлений, т.е. своевременности и полноты исполнения налогоплательщиками своих обязанностей.
Контроль является важным фактором, препятствующим уклонению от уплаты налогов и развитию теневого сектора экономики. Кроме того, данная функция способствует повышению эффективности реализации других функций налогов, в первую очередь через сопоставление налоговых доходов с финансовыми потребностями государства — их фискальной функции. Через эту функцию обеспечивается контроль над налоговыми потоками, определяется необходимость реформирования налоговой системы. Непризнание данной функции означает отрицание необходимости организации налогового контроля.
5.3. Принципы налогообложения К истории вопроса
Необходимость выработки правил (принципов), на которых могли бы базироваться налоговые конструкции разных стран, появилась практически с возникновением налогов и сразу же стала привлекать внимание теоретиков финансовой науки. В этот период мировоззрение ученых строилось на индивидуалистических теориях государства и налогов, в соответствии с которыми государство должно было как можно меньше обременять налогоплательщика. Что касается интересов государства, то согласно указанным теориям налоги должны удовлетворять минимальные потребности казны.
Уяснив природу налога, необходимо найти ответ на следующий вопрос: что должно облагаться налогом? В момент формирования налоговой системы различных государств именно таким образом был поставлен вопрос складывавшейся финансовой. «Что облагать налогом: валовой или чистый доход?» — задает вопрос И.И. Янжул.
И отвечает: «Чистый доход». «Эта истина, — продолжает И.И. Ян-жул, — долго не осознавалась в финансовой практике. Государства руководствовались правилом: с чего бы не брать, только бы брать, и не задавались вопросом, берется ли налог с имущества или с дохода»1. Такой подход был характерен для того времени, когда налоги в доходах государства носили второстепенный (зачастую чрезвычайный) характер, благодаря слабости государственной власти, господству натурального хозяйства и неразвитости денежного обращения.
Поскольку финансовая наука была не в состоянии ответить на поставленные вопросы и разработать необходимые принципы обложения, государство взимало налоги произвольно, руководствуясь единственной мерой — потребностями казны. Превращение налогов в главный источник государственных доходов создавало возможность и поставило задачу исследования природы налогов, в том числе источников и принципов обложения. С этой точки зрения в истории финансовой науки необходимо отметить работы таких ученых, как А. Смита и А. Вагнера, поскольку принципы налогообложения, разработанные ими, положены в основу всех современных систем налогообложения.
Шотландский ученый (экономист и философ) А. Смит был первым, кто четко сформулировал основные принципы налогообложения, глубину, верность и точность которых отмечали ученые-финансисты конца XIX — начала XX в. В своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г. он впервые озвучил четыре основных правила налогообложения.
Правило (принцип) равномерности гласит о том, что подданные любого государства обязаны участвовать в поддержке правительства соответственно тем доходам, которые получает каждый под покровительством правительства. Указанное правило в экономической теории зачастую называется принципом справедливости, поскольку в нем налицо представлен призыв ко всеобщности обложения и равномерности его распределения между гражданами государства.
1 Янжул И.И. Указ. соч. С. 207—208.
По оценке М. Фридмана, «первый принцип носит этический характер, остальные три могут быть отнесены к отделу техники взимания или организации обложения». Таким образом, в конструкции А. Смита доминирующий принцип налогообложения — равномерность, а следовательно, справедливость по отношению к налогоплательщику.
Экономическая суть правила определенности состоит в том, что налог, уплачиваемый каждым, должен быть установлен, а время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому.
Правило удобства (декларация интересов налогоплательщика) означает установление такого механизма взимания налога, какой удобен для плательщика. Это означает необходимость устранения формальностей и упрощение акта уплаты налогов;
Правил экономности предполагает, что каждый налог должен быть устроен таким образом, чтобы налогоплательщик не нес значительных материальных затрат на поддержание системы налогового администрирования (обслуживания интересов государства и налогоплательщика в данной сфере). Указанный принцип налогообложения утверждает необходимость рационализации системы налогового администрирования и сокращения расходов на его осуществление. Действовавшая в XVIII в. откупная система приводила к тому, что в казну государства нередко поступало менее половины собранных с населения налогов.
В целях соблюдения справедливости заметим, что некоторые ученые до А. Смита сформулировали определенные положения, относящиеся к принципам налогообложения. Например, как отмечает Пансков В.В., идеи о необходимости равномерности налогообложения, определенного удобства для налогоплательщика и возможно меньшего налогового гнета до А. Смита высказывали О. Мирабо (1761), Ф. Юсти (1766), П. Верри (1771).
Так, французский экономист О. Мирабо считал, что налогообложение должно основываться непосредственно на самом источнике дохода, быть с ним в постоянной взаимосвязи и взаимозависимости и не должно быть обременено издержками взимания.
Однако именно А. Смит смог не только четко сформулировать, но и с научной точки зрения обосновать указанные положения, чем заложил основу начала теоретической разработке принципиальных постулатов налогообложения.
После того, как с момента провозглашения Смитом принципов налогообложения прошло более столетия, т.е. когда государства настолько окрепли и финансовая наука окончательно сложилась в самостоятельную, заявленные принципы налогообложения смогли быть реализованы посредством проведения налоговых реформ. Итогом достижений финансовой науки явились налоговые реформы, проведенные после первой мировой войны, в результате которых впервые полностью были учтены разработанные научные принципы. В результате проведения этих реформ была создана конструкция современной налоговой системы, в которой прямые налоги, и прежде всего индивидуальный подоходно-прогрессивный налог, заняли ведущее место.
Принципы налогообложения всегда привлекали внимание практиков и теоретиков, их разработка основывалась на индивидуалистических теориях государства и налогов, которые отстаивали идею наименьшего вмешательства государства в экономические процессы, что означало приоритет интересов плательщика налогов.
Представители школы меркантилистов не ставили проблемы непосредственной разработки принципов налогообложения, однако уже в XVII в. высказали свое отношение к принципу равномерности. А.И. Буковецкий отмечает, что «в период меркантилизма в английской литературе был сформулирован ряд интересных положений, долго сохранявшихся в финансовой науке». С разработок английского ученого Т. Гоббса (1588—1679) начинается характерная для XVII в. защита системы косвенного налогообложения, который критикует обложение имущества и рядом аргументов доказывает, что косвенное обложение — самое равномерное и самое справедливое»1.
В одной из научных работ XVIII в., подготовленной при участии Ф. Кенэ, О. Мирабо представил основные положения разработок физиократов в сфере налогообложения. Мирабо полагал, что всякое обложение должно отвечать трем принципам: во-первых, должно быть основано непосредственно на самом источнике доходов; во-вторъа, должно быть в постоянном соотношении с этими доходами; в-третьих, не должно быть слишком обременено издержками взимания. При этом Мирабо особенно много внимания уделяет юридической природе налогообложения, поскольку приходит к выводу о том, что никакой налог не может быть взимаем без согласия подданных, что предполагает реализацию принципа законности его установления.
Проводя анализ своей экономической таблицы, Кенэ рассматривает причины, сокращающие процесс воспроизводства, выделяя следующие:
плохую форму обложения (предлагает как можно скорее уничтожить произвольные налоги, падающие на земельных арендаторов, иначе этот вид обложения не замедлит поглотить все доходы государства)
излишнее бремя налогов вследствие чрезмерных издержек по их взиманию;
чрезмерные судебные расходы2.
1 Буковецкий А.И. Введение в финансовую науку. СПб.: Питер, 2000. С. 124.
2 Там же С. 137.
Рекомендации по реализации принципа равномерности налогообложения отражали состояние финансовой науки, при этом именно физиократическая экономическая школа ответила на вопрос: что облагать налогами — валовый или чистый доход, отдавая предпочтение последнему. Решив этот вопрос, физиократы предложили налог, который, по их мнению, позволил бы эффективно обложить чистый доход, что обеспечило бы равномерность распределения налогового бремени. Поскольку большинство налоговых платежей удерживается из чистого дохода, то теоретически все существующие налоги можно заменить единым налогом, падающим на этот единственный источник, — налогом на чистый доход граждан.
Таким образом, заслуга физиократов состоит в том, что они первыми поставили вопрос о принципах налогообложения.
Дальнейшее развитие принципы налогообложения А. Смита получили в труде российского ученого Н.И. Тургенева «Опыт теории налогов» (1818). Выражая собственное мнение о принципе справедливости, он отмечал, что каждый налог имеет свои недостатки и поэтому при введении налогов следует избирать те из них, которые сопряжены с реализацией наименьшего количества недостатков. При этом ученый указывал на необходимость установления умеренной прогрессии налогов; в своем труде он особенно отмечает необходимость соблюдения принципа равного распределения налогов между всеми гражданами согласно их доходам. К числу важнейших Тургенев относит такие принципы, как сокращение издержек, определенность налога, а также удобство взимания налогов. Существенным толчком в развитии теории налогообложения явилось высказывание ученого о целесообразности взимания налога не с самого капитала, а с чистого дохода в целях сбережения источников государственных доходов.
1 Янжул И.И. Указ. соч. С. 207.
Как отмечает В.В. Пансков, И.И. Янжул изложил аргументацию противников обложения капитала налогом: «Первая часть имущества (капитала) безусловно требует пощады. Производительная деятельность невозможна без капитала: народ не может без него увеличить массы ценностей; капитал есть как бы задаток, который дается производителю и который в продукте получается обратно и притом с прибылью. Если бы государство стало черпать свои налоги из капитала, то вслед за уменьшением последнего произошла бы задержка в создании новых ценностей, и народное богатство стало бы прогрессировать все медленнее и медленнее, по мере увеличения тяжести обложения. Отсюда вытекает следующее правило: налоги должны оставлять капитал страны по возможности нетронутым (за исключением чрезвычайных случаев — войн и пр.) и падать лишь на доход»1.
В отличие от А. Смита немецкий экономист А. Вагнер, исходя из теории коллективньгх потребностей, дополнил принципы налогообложения, изложенные Смитом, новыми, в основу которых положил интересы государства.
Предложенные в конце XIX в. принципы налогообложения А. Вагнер изложил в девяти основных правилах, объединенных в четыре группы.
Финансовые принципы:
достаточность налогообложения;
эластичность (подвижность) налогообложения.
Экономико-хозяйственные принципы:
надлежащий выбор источника налогообложения (доход или капитал);
разумность построения системы налогов (учитывая последствия их введения).
Этические принципы, или принципы справедливости:
всеобщность налогообложения;
равномерность налогообложения.
Принципы налогового администрирования:
определенность налогообложения;
удобство уплаты налога;
максимальное уменьшение издержек взимания.
Основное достижение А. Вагнера состояло в том, что дополнив принципы налогообложения А. Смита, он разработал некую концепцию, которая послужила в дальнейшем основой (базисом) для построения налоговых систем во всем мире. Вагнер в отличие от Смита в разработке принципов руководствовался теорией коллективных потребностей и потому на первый план поставил финансовые принципы достаточности и эластичности обложения, а не интересы налогоплательщика. Принципы налогообложения стали представлять собой систему, учитывающую интересы как государства, так и налогоплательщиков, с приоритетом первого. Таким образом, финансовая наука поставила вопрос о сбалансированности финансовых интересов государства и налогоплательщиков.
Как справедливо отмечает В.В. Пансков, принципы налогообложения, разработанные в XVIII—XIX вв., с учетом реалий экономической и финансовой теории и практики XX в. не утратили своей актуальности и сформулированы следующим образом: «Справедливость налогообложения в вертикальном и горизонтальном аспектах. Справедливость налогообложения в вертикальном разрезе означает, что налог должен взиматься в строгом соответствии с материальными возможностями конкретного лица, то есть что с повышением дохода ставка налога увеличивается. Справедливость налогообложения в горизонтальном разрезе — это принцип, предполагающий единую налоговую ставку для лиц с одинаковыми доходами. Эффективная налоговая система подразумевает наличие в ней инструментов, стимулирующих экономический рост, хозяйственную деятельность индивидов и предприятий. Нейтральность налогообложения предполагает равновеликость налоговых изъятий независимо от сфер приложения капитала и видов экономической деятельности. Простота налоговой системы выражается в легкости и доступности для широких кругов техники подсчета налогов и заполнения различных форм налоговой отчетности»1.
Практическую реализацию вышеназванные принципы налогообложения получили только в начале XX в., когда в экономике многих стран начали проводиться налоговые реформы.
В настоящее время разработанные в XVIII—XIX вв. и уточненные в XX в. принципы налогообложения сформированы в определенную систему, в общем виде классифицирующую их на экономические, организационные и юридические.
Экономические принципы налогообложения
Рассмотрим более подробно экономические принципы налогообложения:
равенство и справедливость (два подхода — платежеспособности и выгод;
эффективность налогообложения;
соразмерность налогообложения;
множественность налогов и сборов;
всеобщность налогообложения.
1 Налоговые реформы в США: 80-е годы // Новые аспекты в системе налогообложения в капиталистических странах. М., 1990.
1. Принцип равенства и справедливости. Согласно ему влияние налогового бремени должно быть равномерным и соответственно каждый налогоплательщик должен вносить справедливую часть налоговых платежей в государственный бюджет. Все налогоплательщики (юридические и физические лица) обязаны принимать материальное участие в финансировании потребностей государства в соответствии со своей платежеспособностью, при этом обложение налогами должно быть всеобщим и равномерно распределяться между налогоплате
Обсуждение Теория и история налогообложения
Комментарии, рецензии и отзывы