3.2. налоговая база

3.2. налоговая база

Пунктом 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база для организации и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных п. 2 ст.

236 Налогового кодекса РФ, за налоговый период в пользу физических лиц.

Пунктом 2 ст. 237 Налогового кодекса РФ установлено, что организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Пунктом 3 ст. 237 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база для индивидуальных предпринимателей и адвокатов определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 237 Налогового кодекса РФ при расчете налоговой базы выплаты и

иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) исходя из государственных регулируемых розничных цен.

При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

Пунктом 5 ст. 237 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 Налогового кодекса РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 ст. 221 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам (пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Пособия в Российской Федерации являются одной из форм социальной помощи и определяются как регулярные или единовременные выплаты из средств социального страхования или средств бюджетов всех уровней.

Налогоплательщику в целях применения пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ необходимо учитывать, что не подлежат налогообложению ЕСН только государственные пособия, которые выплачиваются на основании и в соответствии с:

законодательством Российской Федерации;

законодательными актами субъектов Российской Федерации;

решениями представительных органов местного самоуправления.

Таким образом, нельзя, например, применять положения пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ к денежным выплатам, установленным локальными актами налогоплательщика, даже если такие выплаты являются "дополнительными" по отношению к установленным в соответствии с законодательством.

К пособиям, на которые распространяются положения пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, например, относятся суммы страхового обеспечения, установленные п. 2 ст. 8 Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", а именно:

1) оплата медицинскому учреждению расходов, связанных с предоставлением застрахованному лицу необходимой медицинской помощи;

2) пенсия по старости;

3) пенсия по инвалидности;

4) пенсия по случаю потери кормильца;

5) пособие по временной нетрудоспособности;

6) пособие в связи с трудовым увечьем и профессиональным заболеванием;

7) пособие по беременности и родам;

8) ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

9) пособие по безработице;

10) единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

11) единовременное пособие при рождении ребенка;

12) пособие на санаторно-курортное лечение;

13) социальное пособие на погребение;

14) оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей.

А также не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:

возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов) (пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: из изложенного в пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ перечня наибольшее внимание стоит уделить положениям абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, согласно которому не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Здесь налогоплательщику следует обратить внимание на позицию Президиума ВАС РФ по квалификации компенсационных выплат.

В п. 4 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного в качестве Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106, сделан вывод, что компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации элементами оплаты

труда, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу. Не подлежат обложению единым социальным налогом на основании абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238

Налогового кодекса РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.

Предметом судебного спора явились положения абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, согласно которому не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Президиум ВАС РФ разграничил компенсационные выплаты на две категории:

компенсации, являющиеся элементами оплаты труда;

компенсации, не являющиеся элементами оплаты труда и производимые работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Президиум ВАС РФ указал, что на первую категорию не распространяются положения абз.

10 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

Исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции к первой категории относятся выплаты, установленные гл. 21 Трудового кодекса, а именно:

оплата труда в особых условиях (ст. 146 Трудового кодекса);

оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или)

опасными и иными особыми условиями труда (ст. 147 Трудового кодекса);

оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями (ст. 148

Трудового кодекса);

оплата труда в других случаях выполнения работы в условиях, отклоняющихся от нормальных (ст. 149 Трудового кодекса) и др.

Например, в Письме Минфина России от 25 октября 2005 г. указано: "...статьей 147

Трудового кодекса оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

При этом ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты Российской Федерации не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты.

Из вышеизложенного следует, что доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 Трудового кодекса, а повышают размер оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено ст. 147 Трудового кодекса.

Соответственно к таким доплатам не применяется пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, и они подлежат налогообложению единым социальным налогом в установленном порядке".

Ко второй категории относятся компенсации, понятие которых сформулировано в ст. 164

Трудового кодекса, а именно:

"Компенсации денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей".

Статьей 165 Трудового кодекса установлены случаи предоставления гарантий и компенсаций (помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом), а именно:

при направлении в служебные командировки;

при переезде на работу в другую местность;

при исполнении государственных или общественных обязанностей;

при совмещении работы с обучением;

при вынужденном прекращении работы не по вине работника;

при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска;

в некоторых случаях прекращения трудового договора;

в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника;

в других случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными федеральными законами.

Таким образом, исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции только на вторую категорию выплат распространяются положения абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

Не облагается ЕСН компенсация расходов физического лица, связанных с выполнением услуг по договорам гражданско-правового характера. Напомним: согласно ст. ст. 709 и 783

Гражданского кодекса РФ в оплату услуг по договору включается не только вознаграждение, но и компенсация затрат исполнителя.

Надо сказать, что и сейчас представители главного финансового ведомства и арбитражные суды придерживаются той точки зрения, что указанные компенсации расходов не облагаются соцналогом (см. например, Письмо Минфина России от 14 июля 2006 г. N 03-05-02-04/189, Информационное письмо ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106, Постановление Президиума ВАС РФ от 18 августа 2005 г. N 1443/05).

Налогоплательщику также следует обратить внимание на еще одно Постановление ВАС РФ. Так, в апреле 2005 г. Президиум ВАС РФ принял Постановление от 26 апреля 2005 г. N 14324/04, в котором указал, что с суммы суточных, превышающих утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее Постановление N 93), не нужно уплачивать взносы в ПФР.

Если налогоплательщик применяет общий режим налогообложения, то ЕСН и взносы в ПФР

с суточных, превышающих установленные Постановлением N 93, он не уплачивает в силу п. 3 ст.

236 Налогового кодекса РФ, который гласит, что ЕСН и соответственно взносы в ПФР не начисляются на выплаты, не уменьшающие налог на прибыль. А вот с налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, ситуация другая они налог на прибыль не платят, и с точки зрения Минфина России и налоговых органов с суточных, превышающих установленные Постановлением N 93, нужно платить взносы в ПФР.

В Письме Минфина России от 24 февраля 2005 г. N 03-05-02-04/37 указано, что "суточные, выплачиваемые организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, сверх норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке".

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26 апреля 2005 г. N 14324/04 не согласился с подобным подходом и пришел к выводу, что в целях исчисления единого социального налога это Постановление N 93 не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ и предусматривает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

В то же время в силу пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению единым социальным налогом суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однако в тех случаях, когда законодатель определяет применение нормативов, предусмотренных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, относящимся к соответствующему налогу. В ст. 238 Налогового кодекса РФ такая отсылка к нормам гл. 25 Налогового кодекса РФ отсутствует.

Суд также посчитал, что в данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 Налогового

кодекса РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть

сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Абзацем 11 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ определено, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

В соответствии со ст. 394 Трудового кодекса РФ суд своим решением обязал организацию выплатить восстановленному на прежнем месте работы работнику средний заработок за все время вынужденного прогула. В этой же статье сказано, что выплачиваемый средний заработок за время вынужденного прогула является компенсацией.

Облагается ли выплаченная работнику сумма за все время вынужденного прогула единым социальным налогом?

Ответ на данный вопрос был дан в Письме Минфина России от 27 октября 2005 г. N 03-0501-04/340. Финансовое ведомство указало, что сумма денежных средств в размере заработной платы за все время вынужденного прогула, взысканная по решению суда с организацииработодателя в пользу ее работника, подлежит налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

В п. 5 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного в качестве Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106, был также сделан весьма интересный вывод, позволяющий разграничить облагаемые и не облагаемые ЕСН выплаты работодателя на обучение работника.

Суть проблемы состоит в следующем. Абзацем 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ установлено, что не подлежат обложению единым социальным налогом суммы, являющиеся возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. В то же время абз.

2 п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ установлено, что оплата работодателем обучения в интересах работника подлежит налогообложению ЕСН.

Президиум ВАС РФ в п. 5 Обзора пришел к выводу, что выплаты, производимые

работодателем на обучение работников, не подлежат обложению единым социальным налогом в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.

Таким образом, ключевым критерием включения (или невключения) в налоговую базу по ЕСН оплаты работодателем обучения работника следует считать, в чьих интересах работник проходит обучение в своих или в интересах работодателя.

Заметим, что аналогичная позиция многократно высказывалась и официальными органами. Например, в Письме Минфина России от 2 августа 2005 г. N 03-03-04/2/35 применительно к оплате обучения директора, имеющего высшее экономическое образование, по программе профессиональной переподготовки МВА "Топ-Менеджер" с присвоением дополнительной квалификации "Мастер делового администрирования" был сделан вывод, что оплата организацией указанной профессиональной подготовки специалиста не облагается единым социальным налогом.

Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи (пп. 3 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: Налоговый кодекс РФ не содержит ответа на вопрос, кого именно следует считать членами семьи. Следовательно, согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ необходимо руководствоваться нормами, заложенными в Семейном кодексе Российской Федерации. К членам семьи в соответствии со ст. 2 Семейного кодекса Российской Федерации относятся супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные).

Налоговый кодекс РФ не устанавливает ограничение на сумму материальной помощи,

оказываемой по основаниям, приведенным в пп. 3 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

Суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства (пп. 5 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: данное положение применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой.

Доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов

Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла (пп. 6 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (пп. 7 п. 1 ст. 238

Налогового кодекса РФ).

Заметим, что перечень видов страхования, приведенный в пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, является закрытым. Оплата страховых взносов, произведенная по иным видам добровольного личного страхования работников, облагается ЕСН в общем порядке. Такой же точки зрения придерживаются и сотрудники Минфина России (пример Письмо от 16 мая 2005 г. N

03-05-02-04/98).

Кроме этого, хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков, что положения пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ недопустимо использовать как инструмент для невключения в налоговую базу по ЕСН сумм оплаты труда.

Скажем, в ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил факт невключения в налоговую базу по ЕСН компенсации своим работникам стоимости диетического питания, и судьи поддержали чиновников (Постановление ФАС Уральского округа от 3 августа 2005 г. N Ф093278/05-С2).

Стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (пп. 9 п. 1 ст. 238

Налогового кодекса РФ).

В Письме Минфина России от 19 августа 2005 г. N 03-05-02-04/159 сделано два важных вывода, в отношении применения пп. 9 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

Вывод 1.

Статьей 325 Трудового кодекса и ст. 33 Закона РФ от 19 февраля 1993 г. N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" установлено, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.

Указанными законодательными актами Российской Федерации устанавливается порядок оплаты проезда к месту использования отпуска только на территории Российской Федерации. При этом законодательством не предусмотрен порядок оплаты проезда при использовании отпуска за границей Российской Федерации.

Таким образом, в соответствии с вышеназванными законодательными актами Российской Федерации не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом стоимость проезда к месту использования отпуска и обратно только в пределах территории Российской Федерации на основании проездных билетов и квитанции по оплате расходов, оплачиваемых работодателем один раз в два года.

Следовательно, оплата проезда к месту отдыха за пределами Российской Федерации не подпадает под действие пп. 9 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.

Вывод 2.

В соответствии с п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, для иных организаций.

Таким образом, в составе расходов на оплату труда учитываются расходы по проезду работника к месту использования отпуска только в той их части, которая приходится на территорию Российской Федерации.

Согласно ст. 9 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. N 4730-1 "О Государственной границе

Российской Федерации" под пунктом пропуска через Государственную границу понимается

территория в пределах железнодорожного, автомобильного вокзала, станции, морского, речного порта, аэропорта, аэродрома, открытого для международных сообщений (международных полетов), а также иное, специально оборудованное место, где осуществляются пограничный, а при необходимости и другие виды контроля и пропуск через Государственную границу лиц, транспортных средств, грузов, товаров и животных.

Как следует из вышеприведенной нормы, работник, направляющийся на отдых в иностранное государство воздушным транспортом, пересекает пункт пропуска через Государственную границу Российской Федерации в здании аэропорта, открытого для международных сообщений (международных полетов).

Учитывая изложенное, в целях реализации п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ

налогоплательщик отражает в составе расходов на оплату труда документально подтвержденные проездными документами расходы по проезду до аэропорта, в котором он осуществляет вылет к месту своего отдыха, расположенного за пределами Российской Федерации.

Эта же стоимость проезда не облагается единым социальным налогом.

Если налогоплательщик оплатил работнику стоимость проезда к месту проведения отпуска и обратно за пределами Российской Федерации, то данные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и в соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ не будут облагаться единым социальным налогом.

Кроме этого, следует обратить внимание на еще один спорный момент. Зачастую у организации возникает необходимость оплаты дополнительных расходов, связанных с проездом работников (расходов по бронированию проездных документов и услуг по оформлению проездных документов и т.д.)

По мнению Минфина России, высказанному им в Письмах от 18 февраля 2005 г. N 03-05-0204/30, от 31 января 2005 г. N 03-05-02-04/16, оплата таких расходов не включается в состав выплат, не подлежащих обложению ЕСН на основании пп. 9 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, и подлежит обложению ЕСН.

В то же время в арбитражной практике высказывается по данному вопросу противоположная позиция (пример Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. N Ф049782/2005(18849-А75-25).

Суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией, Уставом субъекта Российской Федерации и избираемом непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума (пп.

10 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании (пп. 11 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Так, в Письме Минфина России от 28 сентября 2004 г. N 03-05-02-04/24 на вопрос ФГП ведомственной охраны МНС России об обложении ЕСН стоимости форменной одежды, выдаваемой работникам ведомственной охраны, указано, что ст. 6 Федерального закона от 14 апреля 1999 г. N 77-ФЗ "О ведомственной охране" установлено, что работники ведомственной охраны исполняют должностные обязанности в форменной одежде при наличии служебных удостоверений и жетонов, образцы которых разрабатываются и утверждаются федеральными органами исполнительной власти, имеющими право на создание ведомственной охраны.

Следовательно, стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам ведомственной охраны, не облагается ЕСН.

Стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников (пп. 12 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Например, студентам, обучающимся по заочной форме в государственных аккредитованных вузах, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к местонахождению вуза и обратно, если они направляются туда для выполнения лабораторных работ, сдачи зачетов и экзаменов, а также для сдачи государственных экзаменов, подготовки и защиты дипломного проекта (работы). Такое положение закреплено в п. 3 ст. 17 Федерального закона от 22 августа

1996 г. N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании".

Суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период (пп. 15 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд

социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в п. 1 ст. 238

Налогового кодекса РФ, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.