Глава 5. специальные налоговые режимы

Глава 5. специальные налоговые режимы

5.1. Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

5.1.1. Налогоплательщики ЕСХН

Организации и индивидуальные предприниматели, занятые в сельскохозяйственном производстве, вправе сами принять решение: переходить ли им на уплату единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) или же остаться на общем режиме налогообложения. То есть переход на единый сельскохозяйственный налог это право, а не обязанность фирм.

ЕСХН, который заменяет целый ряд налогов:

налог на прибыль и налог на имущество организаций;

НДС (за исключением НДС, который фирмы уплачивают при ввозе товаров на таможенную территорию РФ);

ЕСН (при этом предприятия продолжают уплачивать страховые взносы на обязательное

пенсионное страхование).

Субъекты этого специального режима обязаны также платить НДС в соответствии со ст.

174.1 Налогового кодекса РФ. Напомним: в ст. 174.1 Налогового кодекса РФ прописаны особенности определения налоговой базы по НДС при осуществлении совместной деятельности.

Однако не все организации, занятые аграрным бизнесом, могут перейти на уплату ЕСХН. Для этого фирма должна соответствовать критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленным ст. 346.2 Налогового кодекса РФ.

Во-первых, организации и предприниматели вправе перейти на ЕСХН, если они производят сельскохозяйственную продукцию, а также осуществляют ее первичную и последующую (промышленную) переработку.

Чтобы узнать, относится продукция фирмы к сельскохозяйственной, достаточно обратиться к

закрытому Перечню сельскохозяйственной продукции первичной переработки. Он утвержден

Постановлением Правительства РФ от 2 сентября 2004 г. N 449.

Во-вторых, доход от реализации произведенной ими сельхозпродукции (включая продукцию первичной переработки) должен составлять не менее 70 процентов.

В-третьих, предприятия на ЕСХН не должны заниматься производством подакцизных товаров, иметь филиалы и представительства, заниматься предпринимательством в сфере игорного бизнеса. ЕСХН также недоступен для бюджетных учреждений.

Таким образом, фирма, не производящая сельхозпродукцию, а только закупающая и перерабатывающая ее, не является сельскохозяйственным товаропроизводителем. А значит, не имеет права перейти на ЕСХН.

Налогоплательщиками ЕСХН Налоговый кодекс называет сельскохозяйственных

товаропроизводителей. А именно те организации и тех предпринимателей, которые занимаются производством и реализацией сельхозпродукции, ее первичной и промышленной переработкой. При этом доля дохода от продажи такой продукции должна составлять не менее 70 процентов общего дохода организаций и предпринимателей.

Считая долю доходов, сельхозкооперативы должны учитывать также продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов.

При этом процент считается исходя из общего дохода от реализации товаров (работ, услуг).

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.

Абзац 3 п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ уточняет, что при расчете доли у предприятий,

осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции, в расчет берется

продукция, произведенная из сельскохозяйственного сырья собственного производства или из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов. При этом доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной переработчиками из сельскохозяйственного сырья собственного производства, и доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства или из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов определяются исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.

Сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам работы за календарный год, предшествующий году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, или доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, составляет не менее 70 процентов.

Вновь созданная в текущем году организация, являющаяся сельскохозяйственным товаропроизводителем, вправе перейти с начала следующего года на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам последнего отчетного периода по налогу на прибыль организаций (последнего отчетного периода по налогу, уплачиваемому в рамках упрощенной системы налогообложения в соответствии с гл. 26.2 настоящего Кодекса) в текущем году в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) такой организации доля дохода от реализации произведенной ею сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ею из сельскохозяйственного сырья собственного производства, или доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, составляет не менее 70 процентов. Вновь зарегистрированный в текущем году индивидуальный предприниматель, являющийся сельскохозяйственным товаропроизводителем, вправе перейти с начала следующего года на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам девяти месяцев текущего года в общем доходе от предпринимательской деятельности такого индивидуального предпринимателя доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.

В целях настоящего пункта доходы от реализации определяются в порядке, предусмотренном ст. 249 Налогового кодекса РФ, доходы, указанные в ст. 251 Налогового кодекса РФ, не учитываются.

К сельскохозяйственной продукции относится продукция растениеводства и животноводства, конкретные виды которой определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. Чтобы узнать, относится ли осуществляемая фирмой переработка продукции к первичной, достаточно обратиться к Постановлению Правительства РФ от 2 сентября 2004 г. N 449, содержащему закрытый Перечень сельскохозяйственной продукции первичной переработки.

К сельскохозяйственным товаропроизводителям приравнены также и градои поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации с численностью работников (с учетом членов их семей) не менее половины численности жителей соответствующего населенного пункта. При этом они должны использовать только собственные рыбопромысловые суда, зарегистрироваться в качестве юридического лица. А также объем реализованной ими рыбы должен составить более 70 процентов общего объема проданной ими продукции. Обратите внимание, что вылов рыбы к сельхозпродукции не относится. Исключение сделано лишь для градои поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций.

Организации и предприниматели, уплачивающие ЕНВД, вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в отношении иных осуществляемых ими видов

предпринимательской деятельности. При этом ограничения по объему дохода от реализации произведенной ими сельхозпродукции, включая продукцию первичной переработки сырья собственного производства, определяются исходя из всех видов их деятельности.

Важно, что налогоплательщики ЕСХН, реализующие свою продукцию, в том числе первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, через свои же магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни, от ЕНВД освобождены.

Сельскохозяйственным товаропроизводителям, решившим перейти на уплату ЕСХН, необходимо в период с 20 октября по 20 декабря подать соответствующее заявление в налоговый орган по своему местонахождению или месту жительства (в отношении предпринимателей). Вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель подают такое заявление в течение пяти дней после постановки на учет в налоговом органе. В этом случае они считаются перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем налоговом периоде с даты, указанной в свидетельстве о постановке на налоговый учет.

Кодекс запрещает плательщикам ЕСХН переходить на иные режимы налогообложения до окончания налогового периода. Сделать это можно в начале календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения. А вот вернуться обратно к ЕСХН можно только через год после утраты налогоплательщиком права на его уплату.

Если по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, или доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70 процентов и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 6 ст. 346.2 Налогового кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущены нарушение указанного ограничения и (или) несоответствие указанным требованиям.

При этом ограничения по объему дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, в том числе от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную налогоплательщиком из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в том числе продукцию первичной переработки, произведенную сельскохозяйственным потребительским кооперативом из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данного кооператива, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности.

5.1.2. Объект налогообложения

Объектом налогообложения по ЕСХН являются доходы за минусом расходов. То есть, по сути, прибыль.

Порядок определения доходов и расходов при расчете ЕСХН установлен ст. 346.5

Налогового кодекса РФ.

При определении объекта налогообложения должны быть учтены доходы от реализации и внереализационные доходы. Датой получения доходов считается день поступления средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества или имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).

Если покупатель рассчитывается за приобретенные товары векселем, то датой получения доходов признается день оплаты векселя или момент передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Статьей 346.5 Кодекса РФ предусмотрен закрытый перечень расходов. Поэтому далеко не все свои затраты налогоплательщик ЕСХН сможет учесть при расчете единого налога.

Подробнее остановимся на расходах по приобретению основных средств и нематериальных активов. Организации плательщики ЕСХН учитывают такие расходы с момента ввода объектов в эксплуатацию. Это касается основных средств и нематериальных активов, купленных в период применения данного спецрежима. Фактически это означает: стоимость основных средств и нематериальных активов, купленных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) включается в расходы не сразу, а частями равномерно до конца календарного года, в котором была покупка.

То же можно сказать и об основных средствах, купленных до перехода на уплату ЕСХН.

В этом случае на момент перехода определяется остаточная стоимость основных средств.

Если основное средство служит от 3 лет 1 месяца до 15 лет, то его остаточная стоимость списывается на расходы в течение 3 календарных лет применения упрощенной системы налогообложения. Причем в первый календарный год включаются в расходы 50 процентов его стоимости, во второй календарный год 30 процентов, а в третий календарный год 20\%. Расходы учитываются равными долями поквартально.

Стоимость основных средств, срок службы которых превышает 15 лет, включается в расходы равными долями в течение первых 10 лет (п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, при расчете ЕСХН можно учесть не только стоимость покупных основных

средств, но и затраты на сооружение и изготовление.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ, при налогообложении должны учитываться расходы на изготовление основных средств, в частности на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

Статья 346.5 Налогового кодекса РФ устанавливает особый порядок учета в расходах плательщика ЕСХН остаточной стоимости ранее приобретенных основных средств - в зависимости от срока их полезного использования. Срок определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Плательщики ЕСХН могут учесть расходы в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество. При этом не имеет значения, у кого находится на балансе это имущество: у лизингодателя или у лизингополучателя. Если имущество передано на баланс лизингополучателю, то в состав расходов включается также выкупная стоимость имущества в отчетном периоде ее уплаты лизингодателю.

Расходы налогоплательщика это затраты после их фактической оплаты, то есть после прекращения обязательств налогоплательщика-приобретателя перед продавцом.

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

материальные расходы, в том числе на приобретение сырья и материалов, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности в момент такого погашения. Обратите внимание, что аналогичный порядок применяется и при оплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц;

расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в том числе связанные с их приобретением и реализацией, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты; расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по их уплате расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в

те отчетные периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность;

расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на приобретение и самостоятельное создание нематериальных активов отражаются в последний день отчетного периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам.

При расчете единого сельскохозяйственного налога организации и индивидуальные предприниматели, применяющие указанный спецрежим, вправе включить в состав расходов затраты в виде потерь от падежа птицы и животных. Правда, в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

5.1.3. Налоговая база. Налоговая ставка

Единый сельскохозяйственный налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налоговая ставка установлена в размере 6 процентов.

Налоговой базой по единому сельскохозяйственному налогу признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов, которые определяются нарастающим итогом с начала года.

При определении налоговой базы доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены договора с учетом рыночных цен. В соответствии со ст. 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Убытки, полученные организацией, могут уменьшать налоговую базу последующих периодов. Однако не более чем на 30 процентов. Сумма убытка, которая превысит указанное

ограничение, может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10

периодов.

Налогоплательщики обязаны документально подтвердить размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база, и сохранять такие документы в течение всего времени подобного уменьшения налоговой базы.

Убыток налогоплательщиков, полученный при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на уплату ЕСХН, так же как и при переходе с ЕСХН на иные режимы налогообложения.

Организации, которые до перехода на ЕСХН, исчисляя налог на прибыль организаций, использовали метод начислений, при переходе на уплату этого налога должны придерживаться некоторых правил.

Во-первых, на дату перехода на уплату ЕСХН в налоговую базу налогоплательщик включает полученные им еще до перехода на уплату этого налога суммы по договорам, которые налогоплательщик исполнит уже после перехода на ЕСХН. При этом в налоговую базу не включаются денежные средства, полученные после перехода на ЕСХН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Во-вторых, расходами организации, возникшими после ее перехода на ЕСХН, признаются расходы, вычитаемые из налоговой базы, на дату их осуществления, если они были оплачены еще до перехода на ЕСХН, или же на дату оплаты, если оплата таких расходов была произведена уже после перехода организации на уплату единого сельскохозяйственного налога.

В свою очередь, налоговую базу не уменьшают расходы организации, уплаченные после

перехода на ЕСХН, если до перехода на уплату этого налога такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

И наконец, материальные расходы и расходы на оплату труда, на дату перехода на ЕСХН относящиеся к незавершенному производству, оплаченные еще до перехода на уплату этого налога, учитываются при определении налоговой базы в отчетном периоде изготовления готовой продукции.

При переходе организации на ЕСХН в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных, сооруженных или изготовленных основных средств и нематериальных активов, которые оплачены еще до перехода на уплату этого налога. Остаточная стоимость рассчитывается как разница между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации.

Если до перехода на ЕСХН организация применяла упрощенную систему налогообложения,

то в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных основных средств и нематериальных активов.

Организации, применявшие до перехода на ЕСХН ЕНВД, в учете отражают остаточную стоимость приобретенных, сооруженных, изготовленных основных средств и нематериальных активов, которые оплачены до перехода на ЕСХН. Остаточная стоимость отражается в виде разницы между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Организации, которые уплачивали единый сельскохозяйственный налог, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения единого сельскохозяйственного налога, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;

2) признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения единого сельскохозяйственного налога товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, доходы и расходы, упомянутые в пп. 1 и 2 п. 7 ст. 346.6 Налогового кодекса РФ, признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

Для налогоплательщиков, уплачивающих ЕСХН, налоговым периодом признается календарный год, отчетным полугодие.

Налоговая декларация по ЕСХН подается организациями по месту своего учета.

Индивидуальные предприниматели предоставляют декларацию по месту жительства.

Окончательный расчет по итогам года по ЕСХН производится организациями до 31 марта. Итоговая декларация отчетного периода подается до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.