2. имущественный налоговый вычет при продаже имущества

2. имущественный налоговый вычет при продаже имущества

2.1. Основания для получения вычета при продаже имущества

Имущественный налоговый вычет по доходам от продажи имущества предусмотрен пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ. Формулировка нормативного предписания пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета. Он может воспользоваться своим правом на вычет неограниченное количество раз, в том числе в течение одного и того же налогового периода.

Лица, имеющие право на вычет

Имущественный налоговый вычет при продаже имущества применяется при определении налоговой базы только в отношении налоговых резидентов Российской Федерации независимо от их гражданства <1>.

-------------------------------<1> Письмо ФНС России от 21.12.2006 N 04-2-03/182.

Гражданин другого государства, не являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, как правило, не может претендовать на получение вычета даже в случае, если между его государством и Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения <2>. Исключение составляют только случаи, когда непосредственно в тексте соглашения предусмотрена такая возможность.

-------------------------------<2> Письмо Минфина России от 19.05.2003 N 04-06-05/1/29.

Особенности получения имущественного налогового вычета индивидуальными предпринимателями. Непосредственно в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ указано, что положения настоящего подпункта не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Под индивидуальными предпринимателями в данном случае понимаются лица, отнесенные к данной категории в п. 2 ст. 11 НК РФ. В различные периоды действия Налогового кодекса РФ состав этих лиц изменялся (см. таблицу 1).

Таблица 1. Состав лиц, признаваемых индивидуальными предпринимателями в Налоговом кодексе РФ и иных актах законодательства о налогах и сборах

10

По мнению представителей Минфина России <1>, доходами от реализации имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности признаются доходы, учитываемые в рамках предпринимательской деятельности.

-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 11.07.2006 N 03-05-01-05/140.

По доходам, не относящимся к предпринимательской деятельности, налогоплательщик сохраняет право на получение вычета.

Сохраняется право на вычет и у тех физических лиц, которые приобретали имущество до момента своей регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Если они в дальнейшем не использовали это имущество в своей предпринимательской деятельности, они могут получить вычет при его продаже. При этом не имеет значения, что момент продажи имущества, а значит, и возникновения права на вычет приходится на период предпринимательской деятельности гражданина <2>.

-------------------------------<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 29.03.2005 N 18/08/3/20431.

Пример. Гражданин России, получивший статус индивидуального предпринимателя, сдает в аренду принадлежащую ему квартиру. Если в свидетельстве у индивидуального предпринимателя такой вид деятельности, как "сдача в аренду собственного имущества", не значится, то он не вправе заключать договоры на сдачу принадлежащего ему имущества в аренду от имени индивидуального предпринимателя. Если же в свидетельстве о государственной регистрации и выписке из единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей значится такой вид экономической деятельности, как "сдача в аренду собственного имущества", то доходы, полученные этим лицом в качестве арендодателя, будут признаваться доходами, полученными от занятия предпринимательской и иной деятельностью без образования юридического лица.

Однако наличие у собственника имущества в свидетельстве о государственной регистрации

в качестве индивидуального предпринимателя такого вида экономической деятельности, как "сдача в аренду собственного имущества", не является основанием для изменения статуса принадлежащего ему как физическому лицу имущества, определенного гражданским законодательством, даже если такое имущество сдается собственником в аренду как индивидуальным предпринимателем. Кроме того, сдаваемое налогоплательщиком в аренду движимое и недвижимое имущество не может быть отнесено к основным средствам индивидуального предпринимателя, поскольку оно не используется им непосредственно в процессе осуществления предпринимательской деятельности в качестве средств труда.

При использовании предпринимателем собственного жилого и нежилого недвижимого имущества в качестве объекта предпринимательской деятельности в случае продажи данного имущества в период осуществления предпринимательской деятельности на него не будут распространяться положения пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ, а сумма полученного дохода будет подлежать налогообложению. Предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет может быть предоставлен собственнику сдаваемого в аренду имущества только в случае, если на момент реализации этого имущества гражданином собственником имущества будет утрачен статус индивидуального предпринимателя по такому виду деятельности, как "сдача в аренду собственного имущества".

Как показывает правоприменительная практика, существует неясность о праве на вычет тех категорий налогоплательщиков, которые были отнесены для целей налогообложения к числу индивидуальных предпринимателей, но чья деятельность не является предпринимательской.

Такими налогоплательщиками являлись, к примеру, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и частные нотариусы. До 1 января 2007 г. эти физические лица в п. 2 ст. 11 НК РФ признавались индивидуальными предпринимателями. Тем не менее в п. 2 ст. 1 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" и абз. 6 ст. 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате законодатель прямо признает, что соответственно адвокатская и нотариальная деятельность не являются предпринимательством. Более того, в ст. 6 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате любому нотариусу запрещено заниматься самостоятельной предпринимательской и любой иной деятельностью, кроме нотариальной, научной и преподавательской.

Вышеуказанные нормы законодательства дают нам основания считать, что даже в период, когда частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, признавались для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями, это не лишало их права на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества в связи с осуществлением ими нотариальной или адвокатской деятельности.

Вместе с тем не будем замалчивать тот факт, что в настоящее время представители финансовых и налоговых ведомств придерживаются противоположного мнения по рассматриваемому вопросу.

К примеру, в Письме Минфина России от 08.02.2007 N 03-04-05-01/28 указывалось: "Имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса, не применяется к доходам физического лица, подлежащим учету в рамках осуществления им нотариальной деятельности".

Виды сделок по продаже имущества,

дающие право на вычет

Получение имущественного налогового вычета на основании нормы пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ допускается в случае получения налогоплательщиком доходов от продажи принадлежавшего ему имущества.

Продажей имущества следует признать сделку, отвечающую требованиям гл. 30 "Купляпродажа" ГК РФ. Следовательно, на основании п. 1 ст. 454 ГК РФ продажей имущества будет признаваться сделка, совершенная на основании заключенного договора купли-продажи, по которому одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Продажей в данном случае допустимо признавать не только розничную куплю-продажу, но и иные виды сделок, регламентированные нормами гл. 30 части второй ГК РФ (в том числе поставку товаров, продажу недвижимости и т.д.).

Кроме того, в соответствии со ст. 567 ГК РФ правила о купле-продаже, предусмотренные гл.

30 ГК РФ, применяются и к договору мены, если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Пример. При приобретении физическим лицом нового автомобиля в порядке обмена на старый автомобиль с зачетом его стоимости при внесении денежных средств в оплату стоимости нового автомобиля обе стороны, участвующие в сделке, рассматриваются в качестве и продавца, и покупателя товара <1>.

-------------------------------<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2007 N 28-10/022147@.

В свою очередь, продажей имущества не будут являться операции по возмездной передаче имущества, но при этом не отвечающие критериям, установленным ГК РФ для сделок куплипродажи.

К примеру, налогоплательщик не может претендовать на получение имущественного налогового вычета в случае:

возмездной передачи имущества по договору ренты;

получения компенсации за утраченное имущество;

получения выплачиваемого при выходе из некоммерческого партнерства дохода в размере стоимости имущества, переданного в собственность партнерства;

получения выплачиваемой участнику ООО стоимости имущества ликвидируемого общества

<1>.

-------------------------------<1> При составлении настоящего перечня учтены разъяснения, изложенные в Письмах

Минфина России от 09.10.2006 N 03-05-01-04/291; от 07.10.2004 N 03-05-01-04/42.

Состав имущества, продажа которого дает право на вычет. Имущественный налоговый вычет, как это следует из пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, может быть предоставлен налогоплательщику в связи с продажей им имущества, находившегося в его собственности.

Понятие "собственность" в настоящее время означает принадлежность средств и продуктов производства определенным лицам (индивидам или коллективам). Право собственности сводится, как правило, к трем правомочиям: праву владения, праву пользования и праву распоряжения имуществом.

В свою очередь, право владения это предоставляемая законом возможность фактического обладания вещью и удержания ее в собственном владении; право пользования основанная на законе возможность эксплуатации имущества, извлечения из него полезных свойство и/или получения от него плодов и доходов; право распоряжения имуществом предоставленная собственнику возможность по своему усмотрению и в своих интересах совершать действия, определяющие юридическую судьбу имущества.

Если лицо не обладает всеми тремя правомочиями в отношении объекта имущества, то, как правило, оно не будет являться собственником этого имущества. Характерным примером для подобной ситуации могут быть названы операции с объектами интеллектуальной собственности.

Изложение соответствующих норм ст. 220 НК РФ дает нам основание считать, что законодатель не ставил целью ограничить состав имущества, дающего право на вычет какимилибо определенными объектами. Налогоплательщик может претендовать на получение вычета в случае продажи любого имущества: как движимого, так и недвижимого. Тем не менее в зависимости от объекта реализованного имущества может изменяться лимит вычета, на получение которого налогоплательщик может претендовать. А к примеру, в отношении операций купли-продажи ценных бумаг получение имущественного налогового вычета допускается только в случае, если сделка купли-продажи была совершена до 1 января 2007 г. и налогоплательщиком были проданы ценные бумаги, находившиеся в его собственности более трех лет.

О возможности получения вычета при реализации объектов интеллектуальной собственности. Интеллектуальная собственность (исключительное право) является самостоятельным объектом гражданских прав (ст. 138 ГК РФ). Результаты интеллектуальной деятельности относятся к категории нематериальных объектов. Поэтому к отношениям, связанным с использованием и защитой исключительных прав, неприменимы нормы о праве собственности, относящиеся к вещным правам. Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Соответственно, правообладатель может передать иному лицу принадлежащую ему интеллектуальную собственность, но ограничить правомочия покупателя только правом владения и правом пользования, без предоставления ему права распоряжения. В этой ситуации переданный объект хотя и будет находиться у покупателя, но не будет являться его собственностью.

Пример. Приобретая программу для ЭВМ, покупатель, как правило, получает право владения копией программы и право пользования ею. Право собственности у покупателя возникает только на материальный носитель, на котором эта программа записана. Соответственно, в случае последующей продажи налогоплательщик сможет претендовать на получение имущественного налогового вычета только в сумме, полученной от продажи материального носителя, содержащего эту программу.

Даже в случае передачи правообладателем интеллектуальной собственности без каких-либо ограничений в праве ее использования правообладатель получает доход от уступки принадлежащего ему исключительного права, а не доход от реализации собственного имущества. Следовательно, оснований для получения вычета не будет и в этом случае.

Пример. Физическое лицо, получившее патент на собственное изобретение, заключило с организацией договор об уступке патента.

В соответствии с договором патентообладатель, являющийся одновременно и автором изобретения, уступает патент, то есть передает исключительное право на свое изобретение принимающей стороне за определенную сторонами договора цену. Так как патентообладатель получает доход не от реализации имущества, а от передачи своих прав, то права на имущественный налоговый вычет он не имеет.

О возможности получения имущественного налогового вычета при продаже имущественных прав. Под имуществом в Налоговом кодексе РФ согласно его п. 2 ст. 38 понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Следовательно, реализация налогоплательщиком любых имущественных прав не является основанием для получения имущественного налогового вычета.

По этой причине налогоплательщик не приобретает права на имущественный налоговый вычет, например, в случае продажи доли в уставном капитале организации; при уступке права требования по сделке <1>.

-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 10.03.2006 N 03-05-01-04/55; Письма ФНС России от

23.12.2005 N 04-2-03/205; от 24.04.2006 N 04-2-03/86@; Письмо УФНС России по г. Москве от

23.05.2006 N 28-10/44546@.

Тем не менее, как показывает практика, установленное ограничение не означает, что при продаже имущественных прав налогоплательщик не сможет воспользоваться ни одной из норм п.

1 ст. 220 НК РФ. По мнению представителей налоговой администрации, в случае продажи имущественных прав налогоплательщик не лишен возможности воспользоваться нормой абз. 2 п.

1 ст. 220 НК РФ и может уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов.

Более подробно об этой процедуре мы поговорим в п. 2.2 "Дополнительные возможности налогоплательщика в случае отказа от использования права на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества".

О возможности получения имущественного налогового вычета при заключении договора доверительного управления имуществом. Анализ возможных правовых оснований для получения имущественного налогового вычета при заключении договора доверительного управления имуществом был рассмотрен в Письме ФНС России от 22.12.2005 N 04-1-03/934.

В Письме была рассмотрена ситуация, когда физическим лицом, выступающим учредителем

управления, с кредитной организацией, выступающей доверительным управляющим, заключался договор доверительного управления имуществом на условиях объединения такого передаваемого по договору имущества в единый имущественный комплекс с имуществом других лиц. Имущество объединяется в Общий фонд банковского управления (ОФБУ) на праве общей долевой собственности. В аналогичном режиме общей долевой собственности находится имущество, приобретаемое доверительным управляющим при осуществлении деятельности доверительного управления.

ОФБУ банка представляет собой имущественный комплекс без образования юридического лица, находящийся в общей долевой собственности учредителей ОФБУ и переданный в доверительное управление банку.

Доходы, полученные в ОФБУ от операций купли-продажи ценных бумаг, находящихся в доверительном управлении, за вычетом вознаграждения, причитающегося доверительному управляющему, и компенсации его расходов на управление ОФБУ, распределяются пропорционально доле каждого учредителя доверительного управления в имуществе ОФБУ.

В соответствии с договором между доверительным управляющим (банком) и учредителями доверительного управления выплата доходов из ОФБУ производится только одновременно с возвратом имущества и осуществляется доверительным управляющим на основании заявки на возврат имущества из ОФБУ. При выходе из ОФБУ или уменьшении доли в ОФБУ учредителю управления выплачивается сумма, соответствующая стоимости доли выводимого из ОФБУ имущества, при этом промежуточные выплаты дохода учредителям управления или выгодоприобретателям не производятся.

В рассмотренной ситуации предоставление имущественного налогового вычета при получении дохода от доверительного управления имуществом было признано налоговыми органами недопустимым по следующим причинам.

1. Каждому учредителю управления принадлежит доля имущества в ОФБУ, размер которой указывается в сертификате долевого участия, выдаваемом учредителю управления. В связи с этим операции по доверительному управлению в кредитных организациях доверительных управляющих учитываются не в разрезе конкретных учредителей, а в целом по каждому ОФБУ.

2. При вышеназванном порядке учета имущества ОФБУ, совершении операций с таким имуществом и распределении полученных доходов между участниками, не предусматривающем персонифицированного учета соответствующих операций с имуществом, переданным каждым участником, отсутствуют основания для распространения положений ст. ст. 214.1 и 220 НК РФ на доходы, получаемые физическими лицами учредителями ОФБУ.

3. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет

предоставляется налогоплательщику при продаже имущества и долей в указанном имуществе. Предоставление имущественного налогового вычета при получении дохода от доверительного управления имуществом не предусмотрено.

Сходную позицию по данному вопросу можно встретить также в Письме Минфина России от

29.04.2005 N 03-05-01-04/118.

Размер вычета

Размер вычета зависит от:

времени, в течение которого имущество находилось в собственности налогоплательщика;

вида продаваемого имущества.

При продаже любого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три

года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, равной полученной налогоплательщиком при продаже.

Если же проданное имущество находилось в собственности налогоплательщика менее трех лет, то размер вычета будет зависеть от вида проданного имущества.

По общему правилу размер вычета будет равен сумме, полученной налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи имущества.

При этом для продажи большинства видов имущества установлен максимальный лимит вычета. Даже если имущество будет продано дороже, максимальный размер вычета по каждому проданному объекту не может превысить 125 тыс. руб. Таким образом, при продаже двух и более предметов имущества совокупный размер вычета, на который налогоплательщик сможет претендовать, увеличится соответственно в два и более раза, но при этом даже если одна из вещей была продана дороже, а другая дешевле, максимальный размер вычета по каждому предмету не должен превысить 125 тыс. руб.

Исключение составляют случаи продажи налогоплательщиком:

жилого дома;

квартиры;

комнаты (в том числе приватизированного жилого помещения);

дачи;

садового домика;

земельного участка.

При продаже указанного имущества (как целиком, так и долей в нем) лимит налогового вычета установлен в размере 1 млн руб. Следует обратить внимание, что в данном случае установленный лимит вычета не подлежит увеличению в случае продажи налогоплательщиком в течение одного и того же налогового периода нескольких объектов принадлежащего ему имущества.

Также следует еще раз обратить внимание, что установленный лимит вычета применяется исключительно к сделкам с объектами недвижимости, прямо поименованными в тексте статьи. Для всех остальных объектов недвижимости, по которым налогоплательщик являлся собственником менее трех лет, применяется общий лимит вычета в размере 125 тыс. руб.

Пример. В 2006 г. налогоплательщик купил магазин, а через два года продал его. Так как в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ магазин не назван в числе имущества, продажа которого является основанием для получения вычета в размере до 1 млн руб., то для такой сделки лимит вычета составит 125 тыс. руб. В свою очередь, в случае если бы налогоплательщик продал принадлежавший ему магазин по истечении трех лет с даты его приобретения, он мог бы получить вычет, равный фактически полученной им сумме от такой продажи.

Вышеуказанные особенности исчисления размера имущественного налогового вычета при продаже имущества также представлены в таблице 2.

Таблица 2. Особенности исчисления размера имущественного налогового вычета при продаже имущества

Пример. В 2007 г. физическое лицо продало свою кооперативную квартиру по договору купли-продажи. На основании справки жилищно-строительного кооператива пай за квартиру полностью выплачен в 1980 г., а свидетельство о государственной регистрации права было получено только в октябре 2006 г. В связи с этим возник вопрос, является ли продажа этой квартиры операцией по продаже имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, и может ли он претендовать на получение имущественного налогового вычета в сумме, полученной им при продаже.

При ответе на этот вопрос следует обратиться к норме п. 4 ст. 218 ГК РФ, согласно которой

член жилищного, жилищно-строительного, дачного, гаражного или иного потребительского

кооператива, другие лица, имеющие право на паенакопления, полностью внесшие свой паевой взнос за квартиру, дачу, гараж, иное помещение, поставленное этим лицам кооперативом, приобретают право собственности на указанное имущество.

Согласно п. 1 ст. 6 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" права на недвижимое имущество, возникшие до момента вступления в силу указанного Закона, признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной данным Законом. Государственная регистрация таких прав проводится по желанию их обладателей.

Так как паевые взносы были полностью выплачены до 21 июля 1997 г., то право собственности на указанную квартиру возникает с момента выплаты паевых взносов в полном размере, и поэтому период нахождения квартиры в собственности следует считать с даты их уплаты, в данном случае с 1980 г. Следовательно, при определении налоговой базы по доходам, полученным от продажи квартиры, физическое лицо имеет право на получение имущественного налогового вычета в порядке, установленном пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в размере всей стоимости реализованной квартиры.

Следует учесть, что в случае переоборудования принадлежащих собственнику объектов недвижимости, повлекшего необходимость их перерегистрации, право собственности на новый объект возникает с момента такой регистрации.

Пример. Физическое лицо продает нежилое помещение, право собственности на которое возникло у него в 2007 г. в результате изменения назначения и перепланировки двух бывших жилых квартир. Право собственности на эти квартиры было прекращено в мае 2007 г. в связи с ликвидацией указанных объектов.

Срок нахождения реализуемого нежилого помещения в собственности налогоплательщикапродавца будет определяться на основании свидетельства о государственной регистрации права собственности на этот вновь созданный объект недвижимости.

Если налогоплательщик приобретал объект недвижимости не целиком, а долями, то размер имущественного налогового вычета будет рассчитываться исходя из времени нахождения в собственности налогоплательщика каждой из приобретенных долей.

Пример. У налогоплательщика в собственности более трех лет находилась 1/3 приватизированной квартиры, а 2/3 этой квартиры он владел менее трех лет. При продаже квартиры налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет:

по доле квартиры, которой он владел более трех лет, 1/3 суммы, полученной при продаже квартиры,

по доле квартиры, которой он владел менее трех лет, в размере полученной от продажи этой доли суммы, но не более 1 млн руб.

Следует также отметить, что формулировка нормативного предписания пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ допускает возможность получения нескольких имущественных налоговых вычетов при продаже имущества, для которого установлены разные лимиты вычетов.

Пример. В 2007 г. физическое лицо продало две квартиры и комнату. Первая квартира принадлежала ему на праве собственности более трех лет и была продана за 2,5 млн руб. Вторая квартира и комната были приобретены им в 2007 г., а значит, находились в собственности налогоплательщика менее трех лет. Вторая квартира была продана за 3 млн руб., а комната за

500 тыс. руб. Кроме того, в мае 2007 г. налогоплательщик продал принадлежавший ему менее трех лет автомобиль за 200 тыс. руб., а в сентябре за 50 тыс. руб. купленное годом ранее золотое кольцо.

Соответственно, налогоплательщик имеет право получить имущественный налоговый вычет в размере, равном сумме:

2,5 млн руб. (вычет, равный полной стоимости, полученной налогоплательщиком от продажи первой квартиры);

1 млн руб. (максимальный размер вычета, на который налогоплательщик может

претендовать в связи с продажей принадлежавших ему менее трех лет квартиры и комнаты);

125 тыс. руб. (максимальный размер вычета, на который налогоплательщик может претендовать в связи с продажей принадлежавшего ему менее трех лет автомобиля);

50 тыс. руб. (вычет в размере суммы полученной налогоплательщиком от продажи принадлежавшего ему менее трех лет золотого кольца).

После окончания налогового периода налогоплательщик, рассчитав общую сумму НДФЛ,

подлежащего уплате в соответствующий бюджет, не позднее 30 апреля 2008 г., одновременно с

подачей в налоговый орган по месту своего учета налоговой декларации, может подать заявление с требованием предоставить ему имущественный налоговый вычет в общей сумме 3 675 000 руб. (2,5 млн + 1 млн + 125 тыс. + 50 тыс.).

Алгоритм определения размера имущественного налогового вычета при продаже имущества

┌────────────────────────────────────┐

│Продажа налогоплательщиком имущества│

└──────────────────┬─────────────────┘

\│/

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

└───┤ менее 3 лет ├──────────────────────────┤3 года и более├───┘

└───────┬──────┘ └────────────┬─┘

│ │

\│/ \│/

┌───────────────────────────────────────┐ ┌─────────┐┌─────────┐

│ Проданное имущество является жилым │ │ Продано ││ Любое │

│ домом; квартирой; комнатой (в т.ч. │ │ иное ││имущество│

│ приватизированного жилого помещения); ├──>│имущество││ │

│ дачей; садовым домиком; земельным │нет│ ││ │

│ участком; имущественной долей │ │ ││ │

│ вышеуказанных объектов │ │ ││ │

└─────────────────────────┬─────────────┘ └────┬────┘└────────┬┘

да │ │ │

│ ┌────────────┘ │

┌──────────────────────┐ │ │ ┌──────────────────────┐ │

│ Минимальный размер │ │ │ │ Максимальный размер │ │

│ имущественного │ │ │ │ имущественного │ │

│ налогового вычета │ │ │ │ налогового вычета │ │

│ ┌──────────────────┐ │ │ │ │ ┌──────────────────┐ │ │

│ │ сумма, равная │<┼──┼─────────┴──┼>│ 125 тыс. руб. │ │ │

│ │ полученной │ │ │ │ └──────────────────┘ │ │

│ │налогоплательщиком│ │ │ │ ┌──────────────────┐ │ │

│ │ при продаже │<┼──┴────────────┼>│ 1 млн руб. │ │ │

│ │ имущества │ │ │ └──────────────────┘ │ │

│ └──────────────────┘ │ │ ┌──────────────────┐ │ │

│ │ │ │ сумма, равная │ │ │

│ │ │ │ полученной │ │ │

│ │ │ │налогоплательщиком│<┼─┘

│ │ │ └──────────────────┘ │

└──────────────────────┘ └──────────────────────┘

Получая имущественный налоговый вычет в связи с продажей комнаты, следует помнить, что до 1 января 2007 г. этот объект жилой недвижимости в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не упоминался. Тем не менее налогоплательщик все же имел возможность претендовать на получение вычета в размере 1 млн руб., воспользовавшись имевшимся в статье упоминанием про "приватизированные жилые помещения". Соответственно право на вычет в размере 1 млн руб. получали только те налогоплательщики, которые продавали комнаты, прошедшие процедуру приватизации. Продажа неприватизированных комнат до 1 января 2007 г. рассматривалась как продажа "иного имущества", и имущественный налоговый вычет по такой операции мог составить не более 125 тыс. руб. При этом, по мнению представителей Минфина России <1>, вычет в размере не более

125 тыс. руб. должен был применяться и в отношении комнат, в приватизации которых

налогоплательщик не принимал участия, а получил их, к примеру, в порядке наследования или дарения.

-------------------------------<1> Письма Минфина России от 03.07.2006 N 03-05-01-03/09; от 03.07.2006 N 03-05-01-03/69.

Порядок расчета сроков владения имуществом,

продажа которого дает право на вычет

Как мы уже упоминали ранее, в отдельных случаях размер имущественного налогового вычета в связи с продажей имущества может быть лимитирован в зависимости от сроков владения им. Такой лимит может применяться в отношении имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет.

Имея необходимые документы, подтверждающие факт владения продаваемым имуществом, налогоплательщики достаточно редко сталкиваются с ситуацией, когда представители налоговых органов ставят под сомнение их право на получение вычета в полном объеме.

Тем не менее практика показала, что в отдельных случаях мнение о сроках владения имуществом у налогоплательщика и сотрудников налоговых органов могут расходиться. Прежде всего это касается имущества, приобретенного в браке и перешедшего в собственность к пережившему супругу путем выделения супружеской доли.

Также следует обратить внимание, что срок владения объектами недвижимости,

оформленными в собственность по правилам приватизации, исчисляется с даты приватизации.

Особенности расчета сроков владения долями в имуществе. В ситуации, когда налогоплательщик владел долями в том или ином объекте разное количество времени, имущественный налоговый вычет должен предоставляться также по частям в отношении долей, приобретенных более трех лет назад, и в отношении долей, срок владения которыми составляет менее трех лет. Правда, это правило применяется только при наличии у налогоплательщика документов, подтверждающих срок давности приобретения каждой доли. В качестве таких документов могут выступать копии договоров купли-продажи долей, которые можно получить в государственных органах, регистрирующих сделки. Иногда бывает достаточно договора куплипродажи, в котором указано, на каких основаниях продавец владеет недвижимостью (в данном случае долями).

Особенности расчета сроков владения имуществом, перешедшего к собственнику по наследству. Право собственности на наследственное имущество возникает у наследника со дня открытия наследства (дня смерти наследодателя) независимо от даты государственной регистрации этих прав.

Наследник, призванный к наследованию по завещанию или по закону, должен принять наследство путем подачи заявления нотариусу (п. 1 ст. 1153 ГК РФ). При выполнении этого условия согласно п. 4 ст. 1152 ГК РФ наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество (если такое право подлежит государственной регистрации).

Свидетельство о праве на наследство по закону или по завещанию является достаточным доказательством наличия и объема прав на наследственное имущество <1>.

-------------------------------<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2005 N 28-10/461882.

Особенности расчета сроков владения имуществом, приобретенным в браке и перешедшим в собственность к пережившему супругу. В случае смерти одного из супругов переживший супруг имеет право обратиться к нотариусу и в порядке, установленном ст. 75 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, оформить свидетельство о праве собственности на долю в общем имуществе. Такое свидетельство может быть выдано пережившему супругу на половину общего имущества, нажитого во время брака.

Соответственно, указанное в свидетельстве имущество признается находящимся в собственности супруга не в порядке наследования, а на основании ст. 34 Семейного кодекса РФ, устанавливающей режим совместной собственности супругов.

Закономерно возникает вопрос о порядке расчета сроков владения оформленного таким образом имущества.

Разногласия между налогоплательщиком и налоговыми органами в данном вопросе послужили причиной соответствующего обращения в Конституционный Суд Российской Федерации. В вынесенном по данному спору Определении КС РФ от 02.11.2006 N 444-О суд занял сторону налогоплательщика и указал, в частности, что:

"...Реализация предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации общих правил применения имущественного налогового вычета при определении налоговой базы (в части определения периода, в течение которого отчужденное налогоплательщиком имущество находилось в его собственности) в системе действующего правового регулирования