3. имущественный налоговый вычет по расходам на строительство либо приобретение жилого объекта

3. имущественный налоговый вычет по расходам на строительство либо приобретение жилого объекта

3.1. Основания для получения вычета при строительстве или приобретении жилья

Предоставление имущественного налогового вычета по расходам на строительство либо приобретение недвижимости для жилья призвано стимулировать граждан к приобретению жилья за счет собственных средств. Вычет предоставляется налогоплательщику в соответствии с правилами и ограничениями, установленными в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Порядок признания помещения жилым помещением и требования, которым должно отвечать жилое помещение, устанавливаются Правительством РФ в соответствии с Жилищным кодексом РФ и другими федеральными законами.

До вступления в силу ст. 220 НК РФ сходный по своей сути вычет предусматривал пп. "в" п. 6 ст. 3 Закона Российской Федерации от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". Тем не менее согласно разъяснениям представителей региональных налоговых органов <1> те налогоплательщики, которые полностью воспользовались налоговой льготой при приобретении одной квартиры на основании пп. "в" п. 6 ст. 3 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" до 1 января 2001 г., имеют право получить имущественный налоговый вычет в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в связи с приобретением другой квартиры. Налогоплательщики, начавшие пользоваться налоговой льготой на основании Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" и не полностью ею воспользовавшиеся до 1 января 2001 г. на условиях, предусмотренных названным Законом, имеют право на предоставление имущественного налогового вычета по этому же объекту (квартире или жилому дому) в порядке, установленном пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, с зачетом суммы расходов по строительству (приобретению) квартиры или жилого дома, ранее отнесенных на уменьшение совокупного дохода такого налогоплательщика. По вновь приобретенному (построенному) после 1

января 2001 г. жилому дому или квартире такие налогоплательщики в соответствии с абз. 6 пп. 2 п.

1 ст. 220 НК РФ воспользоваться льготой не могут.

-------------------------------<1> См., напр.: Письма Управления ФНС по Мурманской области от 06.12.2005 N 50-2734/12482; от 31.01.2005 N 40-26-34/00798.

Вычет применяется при определении налоговой базы только в отношении налоговых резидентов Российской Федерации независимо от их гражданства. При этом на получение вычета могут претендовать лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации на момент обращения в налоговый орган о предоставлении вычета. Налоговый статус физического лица на момент приобретения недвижимости в собственность значения не имеет <1>.

-------------------------------<1> Письмо Управления МНС России по Санкт-Петербургу от 30.09.2004 N 05-05-04/21034

Пример. Иностранный гражданин, являющийся налоговым резидентом РФ в 2007 г., представляет декларацию по налогу на доходы за 2007 г. и заявление на предоставление имущественного налогового вычета в связи с приобретением квартиры в РФ. Квартира приобретена в 2006 г., в котором согласно отметкам пограничного контроля в паспорте иностранный гражданин не являлся налоговым резидентом РФ.

При условии представления документов, предусмотренных ст. 220 Налогового кодекса РФ,

он имеет право на получение имущественного вычета из доходов, полученных в 2007 г.

Собственник не вправе претендовать на получение вычета в случае, если он получил право на соответствующий объект недвижимости не в результате его приобретения или строительства. По этой причине даже в случае документального подтверждения несения ими расходов, связанных с объектом недвижимости (например, в размере подлежащего уплате налога на имущество и государственной пошлины), на получение вычета не смогут претендовать собственники, получившие объекты жилой недвижимости в дар или по наследству.

Состав имущества, приобретение

или строительство которого дает право на вычет

Предоставление имущественного налогового вычета связано с юридическим фактом осуществления расходов на новое строительство или приобретение на территории Российской Федерации:

жилого дома; квартиры; комнаты <1>.

-------------------------------<1> Использование имущественного налогового вычета при строительстве или

приобретении комнаты допускается с 1 января 2007 г.

Начиная с 2005 г. вычет может быть предоставлен не только в отношении объекта целиком,

но и при строительстве или приобретении доли (долей) в нем.

Приобретение любым налогоплательщиком (в том числе гражданином России) объектов недвижимости указанного типа, расположенных за пределами Российской Федерации, не является основанием для получения вычета.

Пример. Российский гражданин приобрел в 2007 г. жилой дом, находящийся на территории Республики Беларусь. Так как жилой дом находится за пределами России, налогоплательщик не вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета по данной сделке.

Установленный в Налоговом кодексе РФ перечень является закрытым. Следовательно, при приобретении любых иных объектов недвижимости, в том числе пригодных для проживания, но не являющихся жилым домом, квартирой или комнатой, налогоплательщик права на вычет не получает.

Установленное ограничение касается и случаев, когда налогоплательщик приобретает комплекс неразрывно связанных объектов недвижимости. Например, жилой дом вместе с земельным участком, на котором он располагается <2>.

-------------------------------<2> Письмо Минфина России от 08.08.2006 N 03-05-01-04/243.

Пример. Физическое лицо приобрело земельный участок. Позднее на этом участке был построен жилой дом и гараж. В такой ситуации налогоплательщик имеет право претендовать только на получение имущественного налогового вычета по расходам, понесенным в связи со строительством жилого дома.

Следует обратить внимание, что в тексте Налогового кодекса РФ об объектах, приобретение которых дает право на получение вычета, в отличие от пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ говорится в единственном числе. Это означает, что в случае приобретения налогоплательщиком нескольких объектов жилой недвижимости (например, двух комнат) он сможет воспользоваться вычетом только по одной из них, даже в том случае, если его фактические расходы на приобретение одного из объектов не превысили установленного лимита вычета.

Налоговый кодекс не вводит каких-либо ограничений для получения вычета по имуществу, в отношении которого имеются обременения в праве собственности (залог, арест и т.п.). Поэтому правом на вычет могут воспользоваться в том числе лица, приобретающие собственность по договору ипотеки <1>.

-------------------------------<1> См., напр., Письмо МНС России от 29.04.2003 N 04-2-06/185-П709; Письмо УМНС России

по Московской области от 13.05.2003 N 08-03/8091/И967.

Ограничения в праве на получение вычета

Рассматриваемый вид имущественного налогового вычета может быть предоставлен налогоплательщику лишь единожды. Повторное предоставление налогоплательщику вычета не допускается.

Имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, если оплата расходов на

строительство или приобретение недвижимости производится:

за счет средств работодателей или иных лиц;

за счет средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей.

С 1 января 2008 г. на получение вычета не смогут претендовать и налогоплательщики, оплата расходов на строительство или приобретение недвижимости для которых производилась за счет субсидий, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

Ограничения права на имущественный налоговый вычет для взаимозависимых лиц. При приобретении недвижимости вычет также не предоставляется в случае, если сделка куплипродажи совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми. Говоря о взаимозависимости физических лиц, законодатель делает ссылку на норму п. 2 ст. 20 НК РФ, в которой говорится о судебном порядке признания лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 настоящей статьи, в случае если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, законодатель фактически устанавливает запрет на предоставление вычета только в отношении лиц, признанных взаимозависимыми на основании вступившего в силу судебного решения. В свою очередь, указанная норма исключает возможность применения в качестве оснований для установления взаимозависимости формальных признаков, данный пункт предполагает наличие влияния на результаты сделки отношений между сторонами сделки. Следовательно, физические лица, признаваемые взаимозависимыми на основании п. 1 ст. 20 НК РФ, имеют право претендовать на получение имущественного налогового вычета.

Тем не менее на практике налоговые органы нередко отказывают налогоплательщикам в

праве на получение вычета, ссылаясь исключительно на п. 1 ст. 20 НК РФ <1>.

-------------------------------<1> См., напр.: Письмо Минфина России от 27.07.2005 N 03-05-01-04/250.

Разъясняя порядок получения вычета такими лицами, налоговые органы допускают оговорку, что физическим лицам, состоящим в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя или усыновленного, а также попечителя и опекаемого, то есть признаваемым в соответствии с п. 1 ст.

20 НК РФ взаимозависимыми лицами, вычет может быть предоставлен в случае, "если отношения между этими лицами не оказали влияние на условия и экономические результаты заключенной между ними сделки купли-продажи" <2>.

-------------------------------<2> Письмо ФНС России от 21.09.2005 N 04-2-02/378@.

Претендовать на получение вычета, как это видно из материалов судебной практики, могут и лица, являющиеся взаимозависимыми исходя из наследственных правоотношений <3>.

-------------------------------<3> Определение Псковского областного суда от 23.12.2003 N 33-1269.

Однако и в случае выявления налоговым органом обстоятельств, дающих основания полагать, что отношения между продавцом и покупателем оказали влияние на условия и экономические результаты заключенной между ними сделки купли-продажи (например, цена сделки существенно отклоняется от среднерыночной цены или продавец сохраняет за собой право пользования жильем, являющимся предметом сделки), отказ в предоставлении вычета будет незаконен до того момента, пока налоговый орган не добьется в судебном порядке признания факта взаимозависимости лиц. Причем в судебном решении факт взаимозависимости должен быть признан по основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ.

Особенности получения имущественного налогового вычета лицами, занимающимися предпринимательской деятельностью. В отличие от получения имущественного налогового вычета налогоплательщиком в связи с продажей имущества в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ законодатель не вводит прямого запрета на применение вычета в отношении доходов, получаемых в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

Тем не менее в случае если налогоплательщиком были получены доходы от предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом в соответствии с гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, то по таким доходам он не вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета в порядке и на условиях, предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 220

НК РФ.

Сделанный вывод объясняется действием следующих норм законодательства <1>.

-------------------------------<1> См. также: Письмо ФНС России от 28.02.2006 N 04-2-03/45@; Письмо УМНС России по

Московской области от 25.03.2004 N 08-03/б-н.

1. На основании п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик при определении размера налоговой базы имеет право на получение имущественных налоговых вычетов.

2. Пунктом 24 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога.

3. Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее единый налог) предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в частности, налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Сходная ситуация наблюдается и в отношении налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения либо уплачивающих единый сельскохозяйственный налог.

О возможности получения имущественного налогового вычета при приобретении имущества на имя несовершеннолетних лиц. Далеко не редкость случаи, когда, например, родители приобретают жилую недвижимость и оформляют ее в собственность, выделяя в том числе и доли для проживающих вместе с ними несовершеннолетних детей. По сделке купли-продажи недвижимого имущества, заключаемой законным представителем несовершеннолетнего, собственником приобретаемого имущества является несовершеннолетний, он же является по договору купли-продажи покупателем.

Однако несмотря на то что Налоговый кодекс РФ не вводит по данному вопросу никаких прямых ограничений, получение вычета по имуществу, оформленному в собственность несовершеннолетнего лица, практически невозможно.

Как правило, вычет не смогут получить ни ребенок, являющийся несовершеннолетним, ни его родитель (законный представитель несовершеннолетнего лица), понесший реальные расходы по сделке. Права на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной на приобретение доли квартиры, принадлежащей несовершеннолетнему ребенку, родитель не имеет.

Пример. В договоре о приобретении квартиры указано, что налогоплательщик (отец несовершеннолетнего ребенка) является законным представителем покупателя, а согласно свидетельству о регистрации собственником квартиры признается несовершеннолетний ребенок. В такой ситуации, несмотря на то что именно отец понес расходы по приобретению квартиры, он не сможет претендовать на получение имущественного налогового вычета, так как этот вычет

предоставляется налогоплательщику собственнику жилья, а собственником является не он, а его ребенок.

Ребенок также не сможет в дальнейшем реализовать свое право на получение данного налогового вычета, поскольку он не уплачивал денежных средств за приобретенную квартиру.

Исключение составляют только два случая:

1) если несовершеннолетний уже имеет доходы, по ним он сможет претендовать на получение вычета;

2) если приобретенное имущество оформлено в общую совместную собственность и имеется надлежащим образом оформленное письменное заявление собственников (включая несовершеннолетних) о распределении размера вычета между ними.

В остальных случаях право на получение вычета законному представителю несовершеннолетнего лица не может быть предоставлено, так как в части приобретаемой несовершеннолетним доли в имуществе законный представитель не является покупателем. Налоговое законодательство не предусматривает возможность делегирования права по налоговой льготе при приобретении квартиры в долевую собственность другому лицу. При этом факт нахождения на иждивении родителя несовершеннолетнего ребенка и фактическая уплата им всей суммы денег по сделке не являются основанием для предоставления ему налогового вычета за несовершеннолетнего ребенка <1>.

-------------------------------<1> См., напр.: Обзор кассационной практики Верховного суда Республики Коми по

гражданским делам за январь 2005 г.; Письмо Управления МНС России по г. Москве от 20.10.2003

N 27-11н/58628; Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-04-05-01/31; Письмо УФНС России по г. Москве от 10.05.2007 N 28-10/043188.

Размер вычета

Налоговый вычет предоставляется в сумме фактически произведенных расходов налогоплательщика на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации установленных объектов жилой недвижимости (жилой дом, квартира, комната). При этом размер вычета по общему правилу не должен превышать 1 млн руб.

Согласно разъяснению представителей Минфина России <2> налогоплательщик имеет право на вычет, равный сумме денежных средств, израсходованных на приобретение, а также в размере фактически произведенных с этой целью расходов в иной форме. При этом в перечень таких расходов не могут быть включены расходы на страхование квартиры, оплату услуги риелтора и различных консультационных услуг, а также суммы регистрационного сбора и государственной пошлины, уплата которых является конституционной обязанностью налогоплательщика.

-------------------------------<2> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от

28.03.2005 N 03-05-01-07/6; Письмо Минфина России от 27.03.2003 N 04-04-06/52.

Имущественный вычет на объект жилой недвижимости, приобретенный по договору мены,

может быть предоставлен только на сумму доплаты, направленную на указанное приобретение.

Пример. Физическое лицо заключило с компанией-застройщиком договор о долевом участии в строительстве жилого дома, при этом физическое лицо получает в собственность квартиру в данном доме, а в качестве оплаты вносит строительные материалы, стоимость которых эквивалентна стоимости квартир. Так как имущественный вычет на квартиру, приобретенную по договору мены, может быть представлен только на сумму доплаты, направленную на указанное приобретение, то в данном случае физическое лицо не может претендовать на получение имущественного налогового вычета.

При получении жилой недвижимости по наследству имущественный налоговый вычет может быть предоставлен на сумму денежной компенсации, выплаченной налогоплательщиком остальным наследникам, также имевшим право претендовать на данную недвижимость <1>.

-------------------------------<1> См., напр., Определение Псковского областного суда от 23.12.2003 N 33-1269.

При приобретении жилой недвижимости путем уступки права требования при долевом участии в строительстве следует учесть положения ст. 382 ГК РФ, в которой предусмотрено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на

основании закона. При этом уступка права требования представляет собой перемену (стороны) в обязательстве, но не меняет предмет обязательства. Соответственно, имущественный вычет может быть предоставлен на сумму, указанную в первоначальном договоре на долевое строительство жилья, а не на сумму, уплаченную при оформлении договора уступки права требования.

Установленный лимит вычета может быть увеличен только в случае, если для строительства или приобретения указанных объектов недвижимости налогоплательщик израсходовал на эти цели целевой заем (кредит), полученный от кредитных и иных организаций Российской Федерации.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован

полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Особенности расчета размера вычета по расходам, произведенным до 1 января 2003 г. Установленный лимит вычета в 1 млн руб. действует начиная с 1 января 2003 г. Ранее максимальный лимит вычета составлял 600 тыс. руб.

Возможность получения налогоплательщиком вычета в размере 1 млн руб. по расходам, произведенным до 1 января 2003 г., до недавнего времени являлась предметом спора между представителями Минфина России и сотрудниками налоговых органов.

Представители Минфина России <1> вполне резонно указывали, что возникновение правоотношения по поводу предоставления имущественного налогового вычета связано с юридическим фактом произведения налогоплательщиком расходов, относящихся к соответствующему налоговому периоду. Соответственно, в случае если даже налогоплательщик не воспользовался правом на вычет до 1 января 2003 г., но произвел расходы на строительство или приобретение недвижимости до этой даты, он имеет право претендовать на получение вычета в размере не более 600 тыс. руб.

-------------------------------<1> См. Письма Минфина России от 16.02.2004 N 04-04-06/24; от 21.12.2004 N 03-05-0104/117; от 25.01.2006 N 03-05-01-05/6.

Более лояльную позицию по отношению к налогоплательщикам до недавнего времени занимали представители налогового ведомства. В опубликованных 6 января 2004 г. на их официальном сайте (www.nalog.ru) ответах на вопросы граждан представители Департамента налогообложения доходов и имущества физических лиц указали, в частности, следующее:

"Если налогоплательщик представит декларацию о доходах за 2003 г. в связи с правом на имущественный налоговый вычет в части расходов по приобретенной квартире в 2001 г., то на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 Кодекса указанное лицо вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в размере 1 млн руб. Следует учитывать, что повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается.

В случае если налогоплательщик начал пользоваться имущественным налоговым вычетом на новое строительство, приобретение жилого дома или квартиры в размере 600 тыс. руб. на основании поданной им декларации начиная с доходов 2001 г. и не полностью этим вычетом воспользовался до 01.01.2003, то данное лицо имеет право на использование имущественного налогового вычета по тому же объекту в размере 1 млн руб. с учетом сумм предоставленного имущественного налогового вычета за предыдущие налоговые периоды".

Таким образом, по мнению представителей налоговых органов, налогоплательщики имеют право на предоставление имущественного налогового вычета в размере 1 млн руб. начиная с доходов 2003 г. независимо от того, когда были осуществлены расходы на строительство или приобретение жилого дома, квартиры. Не использованный за прошлые годы размер вычета в размере 600 тыс. руб. увеличивается до 1 млн руб. Но если налогоплательщиком до 2003 г. уже был использован вычет в максимальном размере (600 тыс. руб.), то он не вправе заявить вычет в увеличенном размере на разницу в 400 тыс. руб. <1>.

-------------------------------<1> См., напр.: Как вернуть налог на доходы. Все об имущественном вычете при

строительстве или покупке жилья: разъяснения УФНС России по Республике Татарстан от

05.08.2005 // Налоговые известия. 2005. 5 авг. N 15;

Информационное сообщение Межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Республике

Хакасия от 22.12.2004 // Налоги и ваш бизнес. 2004. N 12;

Письмо Управления МНС России по Приморскому краю от 17.05.2004 N 22-33/9;

Разъяснения Управления МНС России по Воронежской области от 01.08.2004 // Вестник

Управления МНС России по Воронежской области. 2004. N 8;

Разъяснения ИФНС России по Ленинскому округу г. Калуги от 03.04.2006 N 03-18/5525;

Сообщение УМНС России по Курской области от 29.10.2003 // Курские ведомости. 2003. N 10;

Информация ГУ "Учебно-информационного центра" при УМНС России по Смоленской области от 13.02.2004;

Письмо Управления МНС России по Тюменской области от 29.11.2004.

Сходной позиции в ответах на частные вопросы граждан придерживались также являвшиеся на тот момент представителями налогового ведомства К.Н. Капустин, Л.А. Панина, Е.Н. Ковех.

Однако по прошествии нескольких лет с момента изменения лимита имущественного налогового вычета ФНС России поддержала своих коллег из финансового ведомства. В Письме ФНС России от 15.02.2007 N 04-2-02/150 было указано, что имущественный налоговый вычет в размере 1 млн руб. предоставляется налогоплательщикам в отношении расходов, понесенных на приобретение жилья после 1 января 2003 г. В отношении аналогичных расходов, понесенных в период с 1 января 1999 г. по 31 декабря 2002 г., имущественный налоговый вычет предоставляется в размере 600 тыс. руб.

Исчисление размера вычета при приобретении объектов недвижимости за счет полученного целевого займа (кредита). С каждым годом все больше российских граждан приобретает в собственность имущество, в том числе недвижимость, за счет полученных займов или кредитов. Налоговый кодекс не связывает возможность получения имущественного налогового вычета с моментом возврата денежных средств, полученных по таким договорам. Денежные средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика. Соответственно, расходы, произведенные за счет полученного займа, являются собственными расходами налогоплательщика <2>.

-------------------------------<2> Письмо Минфина России от 12.02.2007 N 03-04-05-01/31.

Более того, налогоплательщик имеет право претендовать на увеличение лимита вычета (в том числе и сверх 1 млн руб.) на сумму, равную направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации. Факт уплаты процентов подтверждается платежными документами.

Предусмотренная возможность увеличения лимита вычета не отменяет требование об однократном предоставлении имущественного налогового вычета. Если налогоплательщик ранее уже воспользовался своим правом на вычет и приобрел жилье за собственные средства, он не сможет претендовать повторно на получение вычета в размере процентов от предоставленного ему впоследствии кредита или займа.

Для целей получения вычета важно, чтобы источником получения заемных (кредитных) средств являлась одна из организаций Российской Федерации. Российскими организациями согласно п. 2 ст. 11 НК РФ признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Значит, далеко не обязательно, чтобы целевой заем (кредит) был предоставлен налогоплательщику обязательно банком или специализированной кредитной организацией.

Установленный порядок применяется к суммам денежных средств, направленных налогоплательщиком на погашение процентов по упомянутым целевым займам (кредитам) после 1 января 2005 г. При этом срок получения самого кредита или займа в данном случае значения не имеет <1>.

-------------------------------<1> Письмо ФНС России от 07.10.2005 N 04-2-03/142.

Пример. Физическое лицо получило потребительский кредит в банке и сразу внесло эти средства на счет инвестиционно-строительной компании. Через два года строительство завершилось и был подписан акт приема-передачи приобретенной физическим лицом квартиры. Физическое лицо обратилось с заявлением о предоставлении ему вычета, в том числе на сумму процентов, уплаченных по кредиту. В этом ему было отказано, так как при расчете имущественного налогового вычета суммы, направленные на погашение процентов по нецелевому потребительскому кредиту, учитываться не могут.

Пример. Физические лица приобретают квартиру частично за счет собственных средств и частично за счет денежных средств, полученных по договору целевого кредитования, предусматривающего уплату заемщиками процентов за пользование целевым кредитом. Суммы, направленные налогоплательщиками в налоговом периоде на погашение процентов по данному целевому кредиту, подлежат включению в сумму имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, при условии документального подтверждения целевого использования кредита.

Если в дальнейшем теми же заемщиками заключается новый договор целевого займа, на

основании которого заемщики получают заемные (кредитные) средства, которые направляются на

погашение кредита (займа), полученного ранее по первоначальному договору целевого кредитования, то такие налогоплательщики утрачивают право на получение в дальнейшем вышеуказанного имущественного налогового вычета в части расходов по уплате процентов по целевым займам (кредитам), поскольку обязательства заемщиков по уплате процентов за пользование целевым кредитом, направленным на приобретение квартиры, прекращаются в связи с погашением этого кредита. При этом у заемщиков не возникает права на получение имущественного налогового вычета в части расходов по уплате процентов по целевым займам (кредитам) в связи с уплатой процентов по новому договору займа, поскольку денежные средства, полученные по этому новому договору займа, фактически расходуются налогоплательщиками не на приобретение квартиры, а на погашение полученного ранее кредита (займа).

Действовавшие до 1 января 2005 г. правила предусматривали увеличение размера вычета только для сумм, уплаченных в качестве процентов исключительно по ипотечным кредитам.

Несмотря на то что новое изложение соответствующей нормы Налогового кодекса РФ улучшает положение налогоплательщиков, она не имеет обратной силы, так как в Федеральном законе <1>, вносящем в текст НК РФ эту поправку, прямо не было указано, что на основании п. 4 ст. 5 НК РФ она может быть применена по отношению к более ранним налоговым периодам. Таким образом, суммы процентов по целевым займам (кредитам), полученным до 2005 г., могут учитываться при расчете размера имущественного налогового вычета только в той их части, которая была уплачена начиная с 1 января 2005 г. и в последующие налоговые периоды <2>.

-------------------------------<1> Речь идет о Федеральном законе от 20.08.2004 N 112-ФЗ "О внесении изменений в

статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

<2> Письмо Минфина России от 23.12.2004 N 03-05-01-05/53.

Предоставление имущественного налогового вычета в сумме, направленной впоследствии на погашение самого кредита или займа, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Особенности получения имущественного налогового вычета при приобретении недвижимости

по жилищному сертификату

Если жилая недвижимость приобретена на основании жилищного сертификата, то есть за счет средств федерального бюджета, а не за счет средств налогоплательщика, имущественный налоговый вычет не предоставляется. Однако бывают ситуации, когда налогоплательщик, приобретая квартиру на основании сертификата, доплачивает часть денежных средств самостоятельно.

Если стоимость купленной квартиры превысила сумму, указанную в сертификате на приобретение жилья, в договоре купли-продажи должна быть оговорена сумма доплаты за покупаемую квартиру за счет собственных средств налогоплательщика, а имущественный налоговый вычет распространяется только на сумму доплаты за счет собственных средств налогоплательщика <1>. При этом обязательным условием для получения имущественного налогового вычета является представление в налоговый орган платежного документа, подтверждающего расходы налогоплательщика на приобретение квартиры за счет собственных средств.

-------------------------------<1> Письмо Управления ФНС по Приморскому краю от 01.12.2006 // Налоги и пошлины. 2006.

N 11.

Особенности получения имущественного налогового вычета

при приобретении долей в недвижимом имуществе

Долевое приобретение жилой недвижимости и последующее получение имущественного налогового вычета по такой сделке имеет ряд особенностей. Важную роль в данном случае играет одно обстоятельство: приобретается ли налогоплательщиком только одна из долей в недвижимости либо группа собственников приобретает целиком объект жилой недвижимости в общую собственность.

Получение имущественного налогового вычета при приобретении доли (долей) в недвижимом имуществе одним лицом. С 1 января 2005 г. пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в перечень объектов, при приобретении которых налогоплательщиком может быть получен имущественный

налоговый вычет, включены доли в квартирах и жилых домах, а с 1 января 2007 г. в том же порядке может быть оформлен и вычет при приобретении доли в комнате.

Налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом независимо от того, представляет ли его доля обособленное жилое помещение или нет. Обязательным условием для получения вычета в установленном порядке должно быть указание в заключенном договоре, что предметом купли-продажи и объектом передачи по договору является именно доля в объекте недвижимости <1>.

-------------------------------<1> Письмо ФНС России от 24.05.2006 N 04-2-03/114@; Письмо Управления ФНС по

Ленинградской области от 28.02.2007 N 07-13-1/0081-ЗГ.

В отличие от приобретения имущества в общую долевую либо общую совместную собственность (когда предметом договора является объект жилой недвижимости в целом) при приобретении доли в объекте жилой недвижимости распределение размеров вычета между собственниками не производится <2>. Соответственно, если налогоплательщик приобретает по договору купли-продажи долю в объекте жилой недвижимости при сохранении другой доли в собственности прежнего владельца, налогоплательщику может быть предоставлен имущественный налоговый вычет как единственному приобретателю в размере израсходованной им суммы (то есть не более 1 млн руб.).

-------------------------------<2> Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-04-05-01/36.

Пример. При приобретении налогоплательщиком, являющимся собственником 1/2 доли квартиры, другой 1/2 доли по договору купли-продажи за 1 млн руб. имеется только один приобретатель совладелец имущества. Соответственно, ему может быть предоставлен имущественный налоговый вычет как единственному приобретателю в общем порядке в размере 1 млн руб.

В аналогичном порядке следует рассматривать вопрос и в случае приобретения

налогоплательщиком 1/2 доли квартиры при сохранении другой 1/2 доли квартиры в собственности прежнего владельца.

Имущественный налоговый вычет при приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность. При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность исчисленный размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности.

По мнению представителей Конституционного Суда РФ, такой порядок "уравнивает граждан участников общей долевой собственности с гражданами собственниками жилого дома или квартиры: общая сумма имущественного налогового вычета, предоставляемого как участникам общей долевой собственности, так и собственнику жилого дома или квартиры, остается в пределах единого максимального размера. В противном случае, а именно при предоставлении каждому участнику общей долевой собственности имущественного налогового вычета, равного имущественному налоговому вычету, предоставляемому собственнику жилого дома или квартиры, общая сумма имущественного налогового вычета всех участников общей долевой собственности могла бы в несколько раз превысить сумму имущественного налогового вычета, предоставляемого собственнику жилого дома или квартиры, что недопустимо в силу принципа равенства в сфере налогообложения" <1>.

-------------------------------<1> Определение Конституционного Суда РФ от 10.03.2005 N 63-О.

Такое разъяснение действующего законодательства вызвало многочисленные критические отклики со стороны практикующих специалистов в области налогообложения. К примеру, в своем авторском комментарии к принятому Определению КС РФ А.В. Бурцев указывал: "Разделив льготу между всеми собственниками (включая и тех, кто не может попасть в категорию налогоплательщиков по социальному и имущественному статусу), Конституционный Суд РФ признает позицию ФНС России и уравнивает в налоговых правах (в сумме льготы) группу собственников с единоличным собственником жилья. Тот факт, что каждый налогоплательщик обладает персональной налоговой базой, то есть имеет свой уровень доходов и расходов, остается без внимания. И это признается соответствующим Основному Закону и принципу равного налогового бремени" <2>.

-------------------------------<2> Бурцев А.В. Соответствует ли Конституции РФ ограничение права на имущественный

налоговый вычет? // Налоговед. 2006. N 6.

Следует также учесть, что конституционно-правовой смысл в Определении КС РФ был выявлен применительно к соответствующим нормам пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в их редакции от

31.12.2001. Установленные в то время правила предоставления вычета не рассматривали приобретение доли в жилой недвижимости в качестве самостоятельного основания для получения вычета.

Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ был изложен в новой редакции, вступающей в силу с 1 января 2005 г. С этого момента налогоплательщику было предоставлено право получения вычета в связи с приобретением доли в жилом имуществе. Соответственно, можно признать обоснованным предположение <1>, что воля законодателя была направлена в том числе на устранение существовавшего ранее неравенства между приобретателями долей и приобретателями единого объекта недвижимости.

-------------------------------<1> Напольская О.Н. Имущественный налоговый вычет при приобретении жилья // Закон.

2006. N 8.

Тем не менее представители налоговых органов до настоящего времени придерживаются мнения, что имущественный налоговый вычет предоставляется только на целый объект недвижимости <2>. Соответственно, размер вычета должен распределяться между совладельцами пропорционально их доле в имуществе. При этом на размер получаемого вычета не оказывает влияние то, участвовал ли совладелец в приобретении доли одновременно с другими приобретателями или приобрел ее отдельно от остальных.

-------------------------------<2> См., напр.: Предоставление имущественных налоговых вычетов в части расходов на

приобретение жилого объекта: Информационное сообщение Федеральной налоговой службы от

18.03.2005 // www.nalog.ru; Письмо УФНС России по Владимирской области от 10.10.2005 N 1009/08184@; Письмо Управления ФНС по Ленинградской области от 28.02.2007 N 07-13-1/0081-ЗГ.

Пример. В соответствии с договором муж и жена приобрели по 1/4 доли в праве собственности на квартиру. Согласно позиции налоговых органов каждый из супругов в данном случае имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме не более 250 тыс. руб. каждый (1/4 от 1 млн руб.) <3>.

-------------------------------<3> Письмо Управления ФНС по Ленинградской области от 28.02.2007 N 07-13-1/0081-ЗГ.

В свою очередь, представители Минфина России отстаивают позицию, что распределение вычета между совладельцами возможно исключительно в случае одновременного приобретения объекта недвижимости всеми совладельцами <4>.

-------------------------------<4> Письма Минфина России от 13.02.2007 N 03-04-05-01/36; от 03.07.2006 N 03-05-01-03/69.

Подобное толкование нормы можно встретить и в публикациях специалистов в области налогообложения. См., напр.: Напольская О.Н. Имущественный налоговый вычет при приобретении жилья. // Закон. 2006. N 8. Горшкова И. Миллион на всех или каждому?! // Новая бухгалтерия. 2006. N 8.

Пример. Физическое лицо приобрело в собственность одну из двух долей в жилом доме за 1 млн руб. Другая доля осталась в собственности прежнего владельца. По мнению представителей Минфина, так как другая доля осталась в собственности прежнего владельца, налогоплательщику может быть предоставлен имущественный налоговый вычет как единственному приобретателю в размере 1 млн руб.

Изложенная позиция Минфина России была в том числе опубликована в Письме, изданном в

2007 г. Поэтому, по мнению автора, налогоплательщику необходимо руководствоваться именно этим разъяснением. В случае возникновения разногласий с представителями налоговых органов гражданин может сослаться на обстоятельство, что в соответствии со вступившей в силу с 1 января 2007 г. новой редакцией п. 1 ст. 34.2 НК РФ письменные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах обязательны для налогоплательщиков и налоговых агентов.

Однако на этом нюансы получения имущественного налогового вычета при приобретении

имущества в общую долевую либо общую совместную собственность не исчерпываются.

Так, в случае последующего уточнения или пересмотра размеров долей между первоначальными приобретателями подлежат изменению и размеры имущественного налогового вычета, на который они претендуют. Подобная ситуация возможна, например, в случае приобретения недвижимого имущества одним из супругов с последующим оформлением

нотариального свидетельства о праве собственности на долю в общем имуществе супруга,

нажитом за время брака.

В случае последующей передачи долей собственности от одного владельца другому (не входящему в состав первоначальных приобретателей) по договору купли-продажи продавец сохраняет право на получение имущественного налогового вычета по ранее приобретенной им доли в полном объеме, а покупатель получает право на вычет в размере фактически понесенных расходов по приобретению доли собственности.

Пример. В порядке улучшения жилищных условий семья из пяти человек приобрела взамен старой новую квартиру в общую долевую собственность (по 1/5 доли квартиры каждому). Фактическими расходами на приобретение квартиры являются суммы оплаты за разницу общих площадей. Размер имущественного налогового вычета на одного налогоплательщика может составить 1/5 от суммы оплаты за разницу общих площадей.

Также следует учесть, что при общей долевой собственности на имущество в случае невозможности использования части имущественного налогового вычета одним из совладельцев в соответствии с его долей собственности это право другому совладельцу не передается.

Как мы упоминали ранее, эта особенность наиболее негативно проявляется в случае, если одним из совладельцев выступает несовершеннолетнее лицо. Действующее законодательство предписывает необходимость распределения суммы вычета на всех совладельцев (а значит, размер вычета для каждого налогоплательщика пропорционально уменьшается), но воспользоваться правом на вычет несовершеннолетний не сможет, потому что, как правило, не имеет подлежащих налогообложению доходов.

В свою очередь, при приобретении недвижимости в общую совместную собственность допускается распределение вычета на основании письменного заявления совладельцев. Следует отметить, что в соответствии с буквальным смыслом нормативного предписания Налогового кодекса РФ совладельцы в своем заявлении распределяют между собой именно размер вычета, а не доли в принадлежащем им имуществе.

Таким образом, к налоговой декларации должно быть приложено письменное заявление о договоренности совладельцев участников сделки по поводу распределения размера имущественного налогового вычета между ними.

Следует обратить внимание, что в тексте Налогового кодекса РФ не содержится разъяснений касательно ситуации, когда при приобретении имущества в общую совместную собственность совладельцы обращаются в налоговую инспекцию с просьбой предоставить имущественный налоговый вычет в полном объеме одному из них.

По мнению представителей Минфина России <1>, полный отказ от предоставления вычета в пользу одного из совладельцев допустим.

-------------------------------<1> См., напр., Письмо Минфина России от 13.10.2006 N 03-05-01-03/136.

Тем не менее остается открытым вопрос, будет ли считаться совладелец, отказавшийся от получения вычета, лицом, использовавшим свое право на его получение.

Например, согласно информации, распространенной УФНС по Оренбургской области <1>, "передача права на имущественный налоговый вычет, а равно и отказ от него одним налогоплательщиком в пользу другого налогоплательщика Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрены". Учитывая изложенное, если совладельцами подано в налоговый орган заявление о распределении размера имущественного налогового вычета по квартире, приобретенной ими в общую совместную собственность, то оба совладельца теряют право на получение имущественного вычета по другому объекту жилья независимо от того, как был распределен вычет <2>.

-------------------------------<1> Налоговый вестник Оренбургской области. 2005. N 9.

<2> Аналогичные разъяснения также содержит, например, информация Инспекции

Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Ленинскому району г. Смоленска от

08.04.2005 N ВМ-06-07/10318. Примечание: текст документа официально опубликован не был.

С еще одной специфической проблемой совладельцы могут столкнуться на этапе документального подтверждения своего права на вычет. Налоговый кодекс требует, чтобы факт совместного владения собственностью подтверждался в том числе платежными документами, свидетельствующими факт несения лицом, претендующим на вычет реальных затрат по приобретению собственности.

Достаточно часто платежные документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств, оформляются на одного из собственников, что затрудняет возможность получения вычета остальными совладельцами.

В случае если собственность была приобретена супругами и оформлена в их совместную собственность, проблема может разрешиться достаточно легко. Согласно разъяснению Минфина России <2> в такой ситуации вычет может быть предоставлен как одному, так и обоим супругам (в пропорции, установленной в их заявлении) вне зависимости от того, кто из них является стороной договора на приобретение или акте приема-передачи недвижимости, а также на которого из супругов оформлены платежные документы.

-------------------------------<2> Письмо Минфина России от 13.10.2006 N 03-05-01-03/136.

Во всех остальных случаях, в том числе если имущество было приобретено супругами, но было оформлено в общую долевую собственность, потребуются дополнительные документы, подтверждающие факт несения расходов всеми собственниками (о некоторых путях решения этой проблемы мы уже упоминали в разделе, посвященном описанию особенностей получения права на вычет супругами).

Одним из наиболее простых способов выхода из создавшейся ситуации является оформление доверенности, в которой одному из собственников (доверенному лицу) поручается внесение денежных средств в оплату стоимости приобретаемого имущества за другого собственника (доверителя). Доверенность может быть подготовлена в простой письменной форме (нотариальное удостоверение не требуется), но дата ее оформления должна предшествовать дате фактической оплаты приобретаемого имущества <1>.

-------------------------------<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 28.11.2006 N 28-10/104735.

При отсутствии указанной доверенности право на получение имущественного налогового вычета будет иметь только тот собственник, кто производил оплату стоимости квартиры, в пределах принадлежащей ему доли квартиры.

Пример. Супруги приняли решение приобрести недвижимость путем долевого участия в строительстве жилого дома. Договор о долевом участии в строительстве жилого дома оформлен на мужа. В свою очередь, денежные средства в счет оплаты строительства были перечислены женой и, соответственно, все платежные документы были оформлены на ее имя.

Без оформления дополнительных документов ни муж, ни жена не смогут подтвердить свое право на получение вычета.

Мужу для получения вычета помимо документов, подтверждающих его право собственности, необходимо будет предъявить доверенность, выданную на имя жены для внесения денежных средств от его имени в счет оплаты стоимости квартиры.

Жене, в свою очередь, потребуется в нотариальном порядке оформить свидетельство о

праве собственности на долю о общем имуществе, нажитом за время брака.