4.3. амортизация

4.3. амортизация

Пожалуй, самые значительные изменения были внесены в статьи, которые регулируют порядок начисления амортизации в налоговом учете (Федеральный закон N 158-ФЗ). Все они действуют с 1 января 2009 г. Рассмотрим их подробнее.

4.3.1. Перечень имущества, не подлежащего амортизации

Согласно п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ не амортизируются земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материальнопроизводственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Кроме того, не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения

искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп.

14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1

ст. 251 Налогового кодекса РФ;

8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Федеральный закон N 135-ФЗ исключает из этого перечня пп. 5. То есть в целях налогообложения прибыли организаций смогут начислять амортизацию по продуктивному скоту, буйволам, волам, якам, оленям, другим одомашненным диким животным (за исключением рабочего скота). Причем указанные изменения распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2008 г.

4.3.2. Капитальные вложения

в безвозмездно полученное имущество

Согласно ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым признается имущество, стоимость которого превышает 20 000 руб. и срок службы которого больше 12 месяцев. Амортизируемым имуществом признаются основные средства, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Также амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Федеральный закон N 158-ФЗ дополняет указанную норму. С 2009 г. в составе амортизируемого имущества будут отражаться капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Об этом сказано в п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ.

К договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные для договора аренды. Речь идет о ст. 607, п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610, п. п. 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. п. 1 и 3 ст. 623 Гражданского кодекса РФ.

Нововведение достаточно важно. Дело в том, что имущество, переданное (полученное) в безвозмездное пользование, не амортизируется (п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Другое дело

- неотделимые улучшения в таком имуществе. С нового года по ним можно начислять амортизацию, то есть учитывать при налогообложении прибыли средства, потраченные на неотделимые улучшения такого имущества.

Изменения претерпела и ст. 258 "Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)" Налогового кодекса РФ.

Согласно новой редакции п. 1 указанной статьи капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса РФ;

капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Согласно ст. 695 Гражданского кодекса РФ в ходе безвозмездного пользования ссудополучатель может нести определенные расходы по поддержанию полученной вещи в исправном состоянии, если только иное не предусмотрено договором ссуды.

С 2009 г. капитальные вложения в безвозмездно переданные объекты могут

амортизироваться. Речь идет о неотделимых улучшениях. Причем амортизироваться указанные капитальные вложения могут как у ссудодателя, так и у ссудополучателя. Все зависит от того, возмещает ли ссудодатель стоимость неотделимых улучшений ссудополучателю.

Надо сказать, что и в настоящее время чиновники также не возражают против того, чтобы неотделимые улучшения по имуществу, полученному по договору ссуды, амортизировались. В качестве примера можно привести Письмо Минфина России от 8 мая 2007 г. N 03-03-06/1/270. Отвечая на вопрос об исчислении налога на прибыль при получении объекта недвижимости в пользование организации с обязательным условием проведения работ капитального характера и последующей передачей произведенных улучшений собственнику объекта, чиновники пришли к следующим выводам.

Договор, в соответствии с которым организация получает в пользование объект недвижимого имущества и при этом принимает на себя обязанность разработать проектно-сметную документацию и на основании ее осуществить строительно-монтажные работы с устройством необходимых инженерных коммуникаций, включая оформление фасада, и передать произведенные улучшения в установленном порядке в собственность собственнику переданного имущества по истечении срока договора, неправомерно считать договором безвозмездного пользования, поскольку указанные работы не связаны с содержанием полученного имущества.

По мнению представителей Минфина России, в рассматриваемой ситуации произведенные капитальные вложения в объект недвижимости, полученный в пользование по такому договору, могут быть признаны для целей налогообложения амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации как капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Стоимость указанного имущества следует учитывать в составе расходов через механизм амортизации.

4.3.3. Амортизационные группы. Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп

Статья 258 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона N 158-ФЗ значительно расширена. Впрочем, во многом благодаря тому, что отдельные нормы ст. 259 Налогового кодекса РФ будут прописаны в новой редакции ст. 258 (будет действовать с 1 января 2009 г.).

Изменение метода расчета амортизации

Пункт 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона N 158-ФЗ определяет, что налогоплательщик может выбрать один из двух методов, которым он будет начислять амортизацию: линейный или нелинейный.

Метод начисления амортизации организация устанавливает самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества в приказе об учетной политике. Исключение составляет случай, когда возможность выбора отсутствует. Скажем, речь идет о зданиях, сооружениях и передаточных механизмах, которые входят в VIII X амортизационные группы. По таким объектам амортизация начисляется только линейным методом.

Обратите внимание: с 1 января 2009 г. налогоплательщик получит возможность изменять метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. Однако перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации налогоплательщик может не чаще одного раза в пять лет. В отношении обратного перехода никаких ограничений не установлено.

Пункт 3 ст. 322 Налогового кодекса РФ определяет, как поступать, если компания по каким-то объектам основных средств меняет в приказе об учетной политике линейный метод начисления амортизации на нелинейный. В этом случае остаточная стоимость указанных объектов включается в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях определения их суммарного баланса. При этом стоимость берется на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой

для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

При этом указанные объекты включаются в состав тех амортизационных групп, которые соответствуют срокам полезного использования этих основных средств, установленных при вводе их в эксплуатацию.

Пункт 4 ст. 322 Налогового кодекса РФ устанавливает, что если компания по каким-то объектам основных средств меняет в приказе об учетной политике нелинейный метод начисления амортизации на линейный, то сначала определяется остаточная стоимость. Причем указанная стоимость согласно ст. 257 Налогового кодекса РФ определяется на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации.

А норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества определяется в соответствии с п. 2 ст. 259.1 Налогового кодекса РФ исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации.

Действующая редакция п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ запрещает менять метод начисления амортизации в течение всего периода начисления амортизации.

Нематериальные активы

В обновленном п. 5 сказано, что нематериальные активы включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с п. 2 ст. 258

Налогового кодекса РФ. Там оговорено, что срок полезного использования объекта нематериальных активов определяют исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства. Или исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Покупка бывших в эксплуатации основных средств

Норма, которая сейчас содержится в п. п. 12 и 14 ст. 259 Налогового кодекса РФ, перекочует в п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ.

Организация, которая покупает подержанные основные средства (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен

как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

При этом введенный в ст. 258 Налогового кодекса РФ п. 12 определяет, что приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Списание до 10\% стоимости основного средства при вводе в эксплуатацию

Нормы п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ с 2009 г. будут прописаны в п. 9 ст. 258

Налогового кодекса РФ. Он предоставляет организациям возможность при покупке основных средств до 10\% их стоимости списать на расходы сразу. Такой же порядок действует и в

отношении расходов на модернизацию, достройку, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основного средства.

Списать сразу до 10\% стоимости это право организации, а не обязанность. То есть организация сама решает, списывать ей 10\% от стоимости основных средств единовременно или амортизировать полную стоимость новых объектов. Между тем, в бухучете подобного правила нет. А поэтому, экономя на налоге на прибыль, организации одновременно обрекают себя на учет временных разниц, которые неизбежно возникнут из-за различий в сумме амортизации в бухучете и для целей налогообложения.

Теперь к нововведениям. С нового года в Кодексе будет четко сказано, что, если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10\% первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода. Так поступают и теперь (см., например, Письмо от 11 октября 2005 г. N 03-03-04/2/76).

Добавим, что по-прежнему не совсем ясно, можно ли единовременное списание до 10\% первоначальной стоимости основного средства применять только в отношении отдельных объектов основных средств? Минфин в Письме от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/1/219 отвечает на этот вопрос отрицательно. Однако налоговое законодательство, предоставляя налогоплательщику право выбирать, воспользоваться возможностью списать до 10\% стоимости основного средства или нет, не уточняет, как использовать это право: в отношении всех своих новых объектов или только части из них. А раз так, то никто не мешает налогоплательщику прописать в учетной политике для целей налогообложения, что амортизационная премия будет использоваться только по определенным группам основных средств.

По новым правилам суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 Налогового кодекса РФ) за вычетом не более 10\% таких сумм. Об этом сказано в п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ.

4.3.4. Порядок расчета сумм амортизации при линейном методе начисления амортизации

Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации будет подробно расписан во вновь введенной ст. 259.1 Налогового кодекса РФ. Он претерпел незначительные изменения.

В п. 1 сказано, что порядок, предусмотренный указанной статьей, применяется в отношении тех основных средств, в отношении которых в приказе об учетной политике выбран линейный метод начисления амортизации, а также в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в VIII X амортизационные группы.

Линейный метод предусматривает равномерное начисление амортизации в течение всего срока использования основного средства исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.

Согласно п. 2 ст. 259.1 Налогового кодекса РФ норма амортизации по каждому объекту при

линейном методе определяется по следующей формуле: K = (1 : N) x 100\%,

где K норма амортизации в процентах;

N срок полезного использования объекта основных средств (имущества) в месяцах.

Федеральный закон N 158-ФЗ уточняет, что указанный срок рассчитывается без учета сокращения или увеличения сроков полезного использования в случае применения понижающих или повышающих коэффициентов.

Ежемесячная сумма амортизации определяется как произведение его первоначальной

(восстановительной) стоимости и нормы амортизации.

Как и раньше, амортизация по имуществу, которое предназначено для сдачи в аренду,

начисляется у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Об этом сказано в п. 3 ст. 259.1 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 4 ст. 259.1 Налогового кодекса РФ амортизация по объектам, которые получены по договору безвозмездного пользования и подлежат амортизации (линейным способом), начисляется ссудодателем с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное погашение стоимости объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества (продажа, уступка, взнос в уставный капитал и т.п.).

Пункт 6 ст. 259.1 Налогового кодекса РФ определяет, что по основным средствам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев или находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, начислять амортизацию прекращают с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства (п. 7 ст. 259.1 Налогового кодекса РФ).

4.3.5. Порядок расчета сумм амортизации

при нелинейном методе начисления амортизации

Как и раньше, нелинейный метод начисления амортизации организация вправе применять по объектам амортизационного имущества, входящим в состав первой седьмой амортизационных групп. На этом сходство и заканчивается.

По новым правилам, установленным ст. 259.2 Налогового кодекса РФ, нелинейный метод может быть установлен для каждой амортизационной группы (подгруппы) в приказе об учетной политике. В этом случае на 1-е число налогового периода, когда это произошло для каждой амортизационной группы (подгруппы), определяется суммарный баланс. Как его рассчитать, сказано в ст. 322 Налогового кодекса РФ, но с учетом положений ст. 259.2 Налогового кодекса РФ. То есть амортизация нелинейным методом с 1 января 2009 г. будет рассчитываться не по каждому объекту основных средств, а в целом по амортизационной группе. Причем на 1-е число каждого месяца.

Суммарный баланс

В п. 1 ст. 322 Налогового кодекса РФ сказано, что суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) равен остаточной стоимости основных средств, определенной на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации. При этом группы формируются исходя из срока полезного использования основных средств, который был установлен при вводе данных объектов в эксплуатацию.

Добавим, что из группы исключается стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ.

Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивают на первоначальную стоимость объектов, введенных в эксплуатацию. Делается это с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда они были введены в эксплуатацию.

Изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов также учитывается в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Согласно п. 10 ст. 259.2 Налогового кодекса РФ суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость выбывших основных средств.

Если по основным средствам меняют метод амортизации с линейного на нелинейный, то в суммарный баланс амортизационных групп (подгрупп) включают остаточную стоимость таких объектов. При этом стоимость определяют на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации (п. 2 ст. 322 Налогового кодекса РФ).

При этом такие объекты включают в те амортизационные группы, в которые они входили при вводе в эксплуатацию.

Таким образом, суммарный баланс можно рассчитать по формуле:

Остаточная Изменение стоимость основных первоначальной

средств, стоимости основных определенная на средств в случаях

на 1-е число достройки,

Суммарный баланс налогового периода, дооборудования, Остаточная

соответствующей с начала которого реконструкции, стоимость

амортизационной = учетной политикой + модернизации, - выбывших

группы (подгруппы) для целей технического средств

налогообложения перевооружения,

установлено частичной

применение ликвидации

нелинейного метода объектов начисления

амортизации

Если все основные средства, входящие в амортизационную группу (подгруппу), выбыли и суммарный баланс равен нулю, такая группа (подгруппа) ликвидируется.

Пункт 12 ст. 259.2 Налогового кодекса РФ определяет, что, если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Если срок полезного использования основного средства истек, то такое основное средство можно исключить из состава амортизационной группы (подгруппы). Понятно, что суммарный баланс этой амортизационной группы (подгруппы) не меняется. Ведь на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из состава группы остаточная стоимость должна быть равна нулю.

Срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации, в порядке, установленном настоящей статьей.

Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ.

Амортизация по группе (подгруппе) основных средств

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных настоящей статьей, по следующей формуле:

A = B x k / 100,

где A сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В п. 5 ст. 259.2 Налогового кодекса РФ сказано, что при нелинейном методе начисления амортизации применяются следующие нормы:

В настоящее время согласно п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ при применении нелинейного метода сумма ежемесячных отчислений амортизации по объектам основных средств исчисляется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств на начало месяца на амортизационную норму, определенную для данного объекта:

K = (2 : N) x 100\%,

где K норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту основных средств;

N срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Остаточная стоимость объекта основных средств определяется как разность между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начальной за период его эксплуатации.

Согласно п. 5 ст. 259 Налогового кодекса РФ при нелинейном способе начисления

амортизации с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества будет равна 20\% от его первоначальной стоимости, амортизационные отчисления от него будут проходить по следующему порядку:

1) остаточная стоимость объекта для амортизационных начислений фиксируется и определяется как его базовая стоимость для последующих расчетов;

2) сумма начислений по амортизации за каждый месяц в отдельности в отношении амортизируемого объекта будет рассчитываться как деление его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Остаточная стоимость при нелинейном методе амортизации

Федеральный закон N 158-ФЗ уточняет, как определять остаточную стоимость объектов основных средств и нематериальных активов, амортизация по которым начисляется нелинейным методом. Соответствующие поправки были внесены в ст. 257 Налогового кодекса РФ. В данном случае нужно использовать следующую формулу:

n

S = S x (1 0,01 x k) ,

n

где S остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев

n

после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ;

k норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента),

применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Особые случаи начисления амортизации нелинейным методом

Согласно п. 6 ст. 259.2 Налогового кодекса РФ амортизация нелинейным способом по арендованным основным средствам считается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации по капитальным вложениям в основные средства, которые получены безвозмездно, у организации-ссудодателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у организации-ссудополучателя

- с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в

эксплуатацию.

Начисление амортизации по объектам, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, исключенным из состава амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 256

Налогового кодекса РФ, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация объекта основного средства, а суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ.

4.3.6. Повышающие и понижающие коэффициенты

Порядок применения повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации будет предусматриваться отдельной ст. 259.3 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 упомянутой статьи норму амортизации можно повысить, но не более чем в 2

раза, по основным средствам:

1) которые используются в качестве работы в условиях агрессивной среды либо повышенной

сменности. Для целей гл. 25 Налогового кодекса РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к I III амортизационным группам;

2) налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа

(птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);

3) налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленнопроизводственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Надо сказать, что и в действующей редакции Налогового кодекса РФ предусмотрено применение указанных поправочных коэффициентов.

Согласно п. 2 ст. 259.3 Налогового кодекса РФ, если основные средства являются предметом договора финансовой аренды (лизинговый договор), то норма амортизации по ним может быть повышена не более чем в три раза.

Также амортизационная норма не может быть увеличена по основным средствам,

включенным в I III группы, по которым амортизация начисляется нелинейным методом.

Организации, которые работают в инновационной деятельности, также вправе амортизировать основные средства, которые используются только в научно-технической деятельности в ускоренном порядке. То есть норма амортизации по такому имуществу умножается на повышающий коэффициент. Размер коэффициента не может превышать 3 (пп. 2 п. 2 ст. 259.3

Налогового кодекса РФ).

Указанные нормы также есть и в действующей редакции Налогового кодекса РФ (п. 7 ст.

259).

Нововведением является норма п. 3 ст. 259.3 Налогового кодекса РФ. Согласно ей компании,

которые начисляют амортизацию нелинейным методом и передали (получили) основные средства,

являющиеся предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

Согласно п. 4 ст. 259.3 Налогового кодекса РФ компания может начислять амортизацию по нормам, которые ниже тех, что установлены гл. 25 Налогового кодекса РФ. Однако такое решение должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

При продаже амортизируемого имущества, по которому применяют пониженные нормы

амортизации, остаточная стоимость таких объектов определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

Добавим, что с 1 января 2009 г. можно будет не применять понижающие коэффициенты к амортизации в отношении дорогостоящих легковых автомобилей и микроавтобусов. Напомним: в настоящее время понижающий коэффициент 0,5 применяется к легковым автомобилям первоначальной стоимостью до 600 тыс. руб. и к пассажирским микроавтобусам до 800 тыс. руб. И тут возникает резонный вопрос: а как быть с автотранспортом, по которому начали начислять амортизацию до 2009 г. и стоимость которого колеблется в пределах свыше 600 000 руб. для автомобилей и свыше 800 000 руб. для микроавтобусов? И тут Федеральный закон N 158-ФЗ снова не содержит никаких переходных положений. По нашему мнению, по такому автотранспорту нужно прекратить применять понижающий коэффициент с 1 января 2009 г. Ведь гл. 25 Налогового кодекса РФ не содержит никаких ограничений, согласно которым специальные коэффициенты должны применяться с момента ввода основного средства в эксплуатацию и до полного списания стоимости имущества.

Пункт 13 ст. 258 Налогового кодекса РФ определяет, что если компания амортизирует основные средства нелинейным методом и при этом применяет повышающие или понижающие коэффициенты, то такие объекты выделяют в обособленную подгруппу в составе амортизационной группы.

Учет таких амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно. Все правила создания или ликвидации группы, увеличения или уменьшения суммарного баланса группы распространяются на такие подгруппы, и к ним применяется норма амортизации, уточненная с помощью повышающего (понижающего) коэффициента.

Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих

(понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации, срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения).