Статья 214. особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации

Статья 214. особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации

Комментарий к статье 214

Комментируемая статья посвящена особенностям определения налоговой базы в отношении доходов от долевого участия в организации.

Согласно ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые от источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Не признаются дивидендами:

выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной

деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Дивиденды, получаемые физическими лицами, учитываются при определении налоговой базы, в отношении которой применяется налоговая ставка в размере 9\%.

Для исчисления и уплаты налога с дивидендов установлены различные правила в зависимости от того, какой источник распределяет прибыль в виде дивидендов и кем по статусу

является их получатель физическое лицо: налоговым резидентом или нерезидентом Российской

Федерации.

Налогообложение дивидендов,

полученных за пределами Российской Федерации

Сумма налога в отношении дивидендов, полученных физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников за пределами Российской Федерации определяется этими налогоплательщиками самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов. При получении дивидендов от иностранного источника налогоплательщики налоговые резиденты России обязаны задекларировать такие доходы. Для этого ими заполняется налоговая декларация по форме 3-НДФЛ, которая должна быть представлена в налоговый орган по месту жительства этих лиц в Российской Федерации.

Налогообложение указанного вида дохода, получаемого налогоплательщиками,

являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, производится по ставке 9\%.

Налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 23 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода. Это возможно, только если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода за пределами территории РФ, превышает сумму налога, исчисленную по правилам гл. 23 НК РФ, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.

Налогообложение дивидендов,

полученных в Российской Федерации

Согласно комментируемой статье российская организация, выплачивающая дивиденды физическим лицам, признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов. Налог на доходы физических лиц исчисляется и уплачивается: по ставке 9\% в отношении дивидендов, полученных физическими лицами налоговыми резидентами России, по ставке 30\% в отношении дивидендов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами России.

Величина налоговой базы по доходам, полученным российской организацией от долевого участия в других организациях, определяется в порядке, установленном ст. 275 НК РФ.

В соответствии с этой статьей сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога рассчитывается как произведение ставки налога и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете налоговой базы. При этом из суммы дивидендов, подлежащих распределению между акционерами, необходимо вычесть суммы дивидендов, подлежащих выплате иностранным организациям и физическим лицам нерезидентам. Если рассчитанная таким образом сумма налога отрицательна, налоговая база признается равной нулю и обязанности по уплате налога с дивидендов не возникает.

Внимание! В случае если российская организация налоговый агент выплачивает дивиденды физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка 30\%.

Федеральным законом от 16.05.2007 N 76-ФЗ в данную норму Налогового кодекса внесено уточнение. Согласно новой редакции п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка в размере 30\% устанавливается в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15\%. Изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.

Порядок расчета налога с дивидендов

Чтобы рассчитать сумму налогов, которую необходимо удержать у получателей дивидендов и перечислить в бюджет, нужно произвести следующие действия.

1. Из общей суммы начисленных дивидендов вычитается сумма, причитающаяся иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации. С дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям, нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия по ставке 15\%, а с выплат физическим лицам нерезидентам удерживается налог на доходы физических лиц по ставке 30\% (если договором или соглашением об избежании двойного налогообложения с соответствующим государством не предусмотрено иное).

2. Из оставшейся величины начисленных дивидендов вычитается сумма дивидендов, которые получила сама организация налоговый агент в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Обратите внимание: к вычету принимаются только фактически полученные суммы, так как датой получения доходов в виде дивидендов является дата поступления денежных средств. Причем как при методе начисления (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ), так и при кассовом методе (п. 2 ст. 273 НК РФ). Дивиденды, которые еще не получены, в расчете налоговой базы не участвуют.

3. Если в результате предыдущих действий получилась отрицательная величина, налог с дивидендов, выплачиваемых российским организациям и физическим лицам налоговым резидентам России, не удерживается. В противном случае с организаций нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия, а с физических лиц налог на доходы физических лиц.

4. Рассчитывается доля налоговой базы по каждому получателю дивидендов в совокупной сумме дивидендов (без учета иностранных организаций и физических лиц нерезидентов).

5. Рассчитывается сумма налога, которую нужно удержать с каждого получателя

дивидендов. Для этого долю каждого получателя в совокупной сумме дивидендов (без учета иностранных организаций и физических лиц нерезидентов) нужно умножить на ставку налога.

Удержанный налог на прибыль с доходов от долевого участия, выплачиваемых акционерам иностранным и российским организациям, необходимо перечислить в федеральный бюджет в течение десяти дней с момента выплаты дивидендов (п. 6 ст. 284 и п. 4 ст. 287 НК РФ). Налог на доходы физических лиц (налоговых резидентов и нерезидентов РФ) надо уплатить не позднее дня получения в банке денег на выплату дивидендов или дня их перечисления на счета получателей (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Организация, выплатившая дивиденды российским организациям и физическим лицам налоговым резидентам России, должна представить в налоговую инспекцию расчет налога на прибыль с доходов от долевого участия.

Кроме того, эта организация должна проинформировать налоговую инспекцию о суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, а также о сумме перечисленного в бюджет налога на прибыль с их доходов от долевого участия. Для этого предназначен Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, форма которого утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Он подается в те же сроки, что и декларация по налогу на прибыль. Но в отличие от нее расчет составляется не нарастающим итогом, а за каждый квартал в отдельности. При отсутствии соответствующих выплат представлять расчет в налоговую инспекцию не нужно.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, определяет свои доходы в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. В состав этих доходов входят и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса. Доходы от долевого участия в других организациях являются внереализационными (п. 1 ст. 250 НК РФ). Таким образом, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, самостоятельно включает в расчетную базу для исчисления единого налога доходы, полученные в виде дивидендов. Не учитывает организация-"упрощенец" суммы полученных дивидендов в налоговой базе только в том случае, если налог с них удержан источником выплаты доходов (налоговым агентом). Об этом сказано в ст. 346.15 НК РФ.

Пример. ЗАО "Сигма" в марте 2007 г. начислило акционерам дивиденды за 2006 г. в сумме

800 000 руб., в том числе:

300 000 руб. российской организации ООО "Актив", применяющей обычную систему налогообложения;

- 100 000 руб. - российской организации, применяющей упрощенную систему

налогообложения;

50 000 руб. своему работнику;

150 000 руб. иностранной организации;

200 000 руб. стороннему физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом

России.

В марте 2007 г. ЗАО "Сигма" получены дивиденды за 2006 г. по принадлежащим ему акциям ОАО "Альфа" в сумме 250 000 руб. При их перечислении ОАО "Альфа" удержало налог на прибыль с доходов от долевого участия по ставке 9\%.

ЗАО "Сигма" перечислило дивиденды на счета акционеров 20 марта 2007 г.

Допустим, международными договорами об избежании двойного налогообложения между Россией и странами, резидентами которых являются иностранные получатели дивидендов, предусмотрено, что дивиденды от российских источников облагаются в соответствии с налоговым законодательством РФ.

Рассчитаем сумму налогов, которую ЗАО "Сигма" должно удержать с дивидендов и перечислить в бюджет.

Общая сумма дивидендов, подлежащая распределению, составляет 800 000 руб.

Из общей суммы начисленных дивидендов нужно вычесть:

дивиденды, подлежащие выплате иностранной организации, 150 000 руб.;

дивиденды, подлежащие выплате физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом России, 200 000 руб.

С иностранной организации нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия в размере 22 500 руб. (150 000 руб. x 15\%) и перечислить в бюджет не позднее 20 марта. Сумму выплаченного дохода и удержанного налога организация должна отразить в Налоговом расчете (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Этот расчет ЗАО "Сигма" представляет в налоговые органы в сроки, установленные для подачи декларации по налогу на прибыль.

С физического лица, не являющегося резидентом Российской Федерации, налог на доходы с

физических лиц удерживается по ставке 30\% в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ и уплачивается в бюджет не позднее дня выплаты дивидендов 20 марта 2007 г. Налог рассчитывается следующим образом:

200 000 руб. x 30\% = 60 000 руб.

Расчет суммы налога на доходы в виде дивидендов ЗАО "Сигма"

(руб.)

┌────────────┬───────────┬─────────┬─────────────────────┬────────────────┐

│ Акционеры │Общая сумма│Налоговая│ Налоговая база для │ Сумма налога, │

│ │выплаченных│ база │ удержания налога на │ подлежащая │

│ │дивидендов │ │ прибыль с дивидендов│ уплате │

├────────────┼───────────┼─────────┼─────────────────────┼────────────────┤

│Российские │ 450 000 │ 200 000 │155 555 │14 000 │

│организации │ │ │(133 333 + 22 222) │ │

│и физические│ │ │ │ │

│лица, │ │ │ │ │

│в т.ч.: │ │ │ │ │

├────────────┼───────────┼─────────┼─────────────────────┼────────────────┤

│плательщики │ 300 000 │ - │133 333 │12 000 │

│налога на │ │ │[200 000 x (300 000 :│(133 333 x 9\%) │

│прибыль │ │ │450 000)] │ │

├────────────┼───────────┼─────────┼─────────────────────┼────────────────┤

│работающие │ 100 000 │ - │44 445 │ - │

│по УСН │ │ │[200 000 x (100 000 :│ │

│ │ │ │450 000)] │ │

├────────────┼───────────┼─────────┼─────────────────────┼────────────────┤

│физические │ 50 000 │ - │22 222 │2 000 │

│лица - │ │ │[200 000 x (50 000 : │(22 222 x 9\%) │

│резиденты │ │ │450 000)] │ │

├────────────┼───────────┼─────────┼─────────────────────┼────────────────┤

│Иностранные │ 350 000 │ - │ - │ - │

│организации │ │ │ │ │

│и физические│ │ │ │ │

│лица - │ │ │ │ │

│нерезиденты │ │ │ │ │

├────────────┼───────────┼─────────┼─────────────────────┼────────────────┤

│Всего │ 800 000 │ - │ - │ - │

└────────────┴───────────┴─────────┴─────────────────────┴────────────────┘

Из общей суммы начисленных акционерам дивидендов вычитается сумма дивидендов,

полученных ЗАО "Сигма" от ОАО "Альфа", 250 000 руб.

С этой суммы налог на прибыль с доходов от долевого участия по ставке 9\% уже удержан источником дохода ОАО "Альфа".

Таким образом, общая сумма дивидендов, которая уменьшает налоговую базу, равна 600

000 руб. (150 000 руб. + 200 000 руб. + 250 000 руб.). Сумма дивидендов, с которой нужно удержать налог на прибыль с доходов от долевого участия по ставке 9\%, составит:

800 000 руб. 600 000 руб. = 200 000 руб.

Затем рассчитывается доля налоговой базы по каждому получателю дивидендов, как это показано в таблице.

Налоговая база по российской организации плательщику налога на прибыль составляет

133 333 руб. С этой суммы удерживается налог в сумме 12 000 руб. (133 333 руб. x 9\%).

Налоговая база по организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, 44

445 руб. С этой суммы налог удерживать не нужно.

Налоговая база по физическому лицу резиденту составляет 22 222 руб. С этой суммы организация удержит НДФЛ и перечислит его в бюджет не позднее дня получения в банке денежных средств на выплату дивидендов или дня их перечисления на счет получателя (п. 6 ст.

226 НК РФ), то есть не позднее 20 марта 2007 г.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается следующим образом:

22 222 руб. x 9\% = 2000 руб.

В бухгалтерском учете операции по выплате дивидендов отражены так.

14 марта 2007 г.

Дебет 84 Кредит 70 (75-2)

800 000 руб. начислены дивиденды, причитающиеся акционерам за 2006 г.

20 марта 2007 г.

Дебет 70 (75-2) Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

62 000 руб. (60 000 руб. + 2000 руб.) удержан налог на доходы физических лиц с дивидендов, причитающихся работнику и физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ;

Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

34 500 руб. (22 500 руб. + 12 000 руб.) удержан налог на прибыль с доходов от долевого участия, причитающихся российской и иностранной организации;

Дебет 70 (75-2) Кредит 51

703 500 руб. (800 000 руб. 62 000 руб. 34 500 руб.) перечислены дивиденды акционерам за вычетом удержанных налогов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" Кредит 51

62 000 руб. перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц.

29 марта 2007 г. (на дату перечисления налога на прибыль в бюджет с доходов от долевого участия)

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

34 500 руб. перечислен в бюджет налог на прибыль с доходов от долевого участия.

Статья 214.1. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги

Комментарий к статье 214.1

Комментируемая статья посвящена особенностям определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

При определении налоговой базы учитываются доходы по операциям:

1) купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

2) купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

3) купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

4) купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение;

5) с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;

6) с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим.

Следует отметить, что исчисление налога с доходов, полученных от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, производится по ставкам, указанным в ст. 224 НК РФ. При этом доходы, полученные физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, подлежат налогообложению по ставке 30\%, если иное правило не установлено международными договорами об избежании двойного налогообложения.

При рассмотрении положений ст. ст. 210, 214.1, 226 и 228 НК РФ можно сделать вывод, что операции, совершаемые на рынке ценных бумаг, делятся на две категории:

1) операции, по которым учет доходов, расчет налоговой базы, исчисление и удержание налога осуществляются организациями;

2) операции, по которым учет доходов осуществляется организациями, а определение

налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиками самостоятельно на основании налоговой декларации.

В отношении операций купли-продажи ценных бумаг налоговая база определяется организацией, если между налогоплательщиком и организацией заключен договор на совершение операций в пользу налогоплательщика (например, договор поручения, агентский договор, договор доверительного управления). В отношении операций с финансовыми инструментами срочных сделок налоговая база определяется организациями во всех случаях. Если организация определяет налоговую базу в отношении доходов налогоплательщика, она также исчисляет и удерживает сумму налога.

Если же организация заключает договор на покупку ценных бумаг у физического лица, то она не обязана определять налоговую базу и рассчитывать сумму налога с доходов, полученных физическим лицом по такому договору. В этом случае организация обязана только представить сведения о полученном физическим лицом доходе в налоговый орган.

По каждой группе операций налоговая база определяется отдельно.

Определение налоговой базы

по операциям купли-продажи ценных бумаг

Согласно п. 1 ст. 142 ГК РФ ценной бумагой является документ с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов, удостоверяющий имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.

С передачей ценной бумаги все удостоверяемые ею права переходят в совокупности. Для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, в случаях, предусмотренных законом, или в установленном им порядке достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном).

К ценным бумагам ст. 143 ГК РФ отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги, а также другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. К ценным бумагам также относятся:

жилищные сертификаты (п. 2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденного Указом Президента РФ от 10.06.1994 N 1182 "О выпуске и обращении жилищных сертификатов", в редакции от 24.08.2004);

- инвестиционный пай (ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об

инвестиционных фондах");

закладная (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)");

опцион эмитента (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг");

российская депозитарная расписка (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О

рынке ценных бумаг").

Статьей 145 ГК РФ определено, что права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежать:

предъявителю ценной бумаги (ценная бумага на предъявителя);

названному в ценной бумаге лицу (именная ценная бумага);

- названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществить эти права или

назначить своим распоряжением (приказом) другое уполномоченное лицо (ордерная ценная бумага).

Согласно положениям Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" ценные бумаги обращаются путем заключения гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги.

На организованном рынке ценных бумаг к обращению допускаются эмиссионные ценные бумаги, к которым, в частности (из перечисленных в ст. 143 ГК РФ), относятся акции, облигации, жилищные сертификаты, опционы эмитента.

К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг. Такие лицензии выдаются Федеральной службой по финансовым рынкам (ФСФР России) или уполномоченными ею органами на основании генеральной лицензии.

Определение налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

Чтобы определить налоговую базу в отношении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, необходимо исчислить сумму полученного дохода или убытка. Доход (убыток) определяется в виде разницы между суммой доходов по всем сделкам с обращающимися на организованном рынке ценными бумагами за вычетом суммы убытков.

По сделке купли-продажи ценных бумаг доход (убыток) определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными самим налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг).

Убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, может уменьшать только налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории.

Пример 1. В 2007 г. совершены две сделки купли-продажи ценных бумаг.

1 июня приобретен пакет ценных бумаг А, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 200 000 руб., а 19 июня этот пакет реализован за 230 000 руб. Расходы по оплате услуг по их приобретению, реализации и хранению составили 2500 руб. Полученный доход по сделке купли-продажи пакета ценных бумаг А составил 27 500 руб. (230 000 руб. 200 000 руб. 2500 руб.).

5 июня приобретен пакет ценных бумаг Б, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 220 000 руб.; расходы по оплате услуг по их приобретению составили 1000 руб. 29 июня этот пакет реализован за 210 000 руб., расходы по оплате услуг по их реализации и хранению составили 2000 руб. По этой сделке купли-продажи ценных бумаг получен убыток в сумме 13 000 руб. (210 000 руб. 220 000 руб. 1000 руб. 2000 руб.).

Налоговая база определяется по совокупности двух сделок с ценными бумагами в размере

14 500 руб. (27 500 руб. 13 000 руб.).

В состав фактических расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, принимаемых к вычету для уменьшения суммы, полученной по сделке купли-продажи ценных бумаг, включаются:

суммы, уплачиваемые налогоплательщиком продавцу в соответствии с договором;

оплата услуг, оказываемых депозитарием;

комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

биржевой сбор (комиссия);

оплата услуг регистратора;

другие расходы, произведенные налогоплательщиком и непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, оплачиваемые за услуги профессиональных участников рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Если налогоплательщиком были приобретены в собственность ценные бумаги по цене ниже рыночной (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой), в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитывается доход, полученный в результате приобретения таких ценных бумаг. Но при условии, что налогоплательщик уплатил с этого дохода налог.

Внимание! С 1 января 2006 г. перечень расходов, которые согласно п. 3 ст. 214.1 Кодекса принимаются в уменьшение полученных доходов, расширен. Соответствующие поправки внесены в комментируемую статью Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. К таким расходам добавлен налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком при

получении ценных бумаг в собственность. Речь идет о налоге на наследование и дарение,

уплаченном до 1 января 2006 г. <*>.

-------------------------------<*> Как известно, налог на наследование и дарение отменен с 1 января 2006 г. (ст. 1

Федерального закона от 01.07.2005 N 78-ФЗ "О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения". Примеч. ред.

По сделке с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

Согласно Распоряжению ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс для определения

финансового результата от реализации (выбытия) эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, имеющих соответствующую лицензию, предельная граница колебаний рыночной цены установлена в размере 20\%.

Пример 2. Ценные бумаги приобретены по цене 1000 руб. Расходы на их приобретение составили 200 руб. Затем они проданы за 600 руб. Затраты на реализацию ценных бумаг равны

100 руб. Рыночная средневзвешенная цена данных ценных бумаг составляет 800 руб.

Определим финансовый результат от реализации ценных бумаг. Он рассчитывается как цена реализации ценных бумаг (без учета расходов по оплате услуг по реализации ценных бумаг) за минусом цены приобретения ценных бумаг и расходов по приобретению и реализации ценных бумаг:

600 руб. 1000 руб. 200 руб. 100 руб. = -700 руб.

Таким образом, от реализации ценных бумаг получен убыток в сумме 700 руб.

Рассчитаем сумму убытка от реализации ценных бумаг, которая не уменьшает налоговую базу, то есть с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг (п. 3 ст. 214.1

НК РФ).

Нижняя граница колебаний рыночной цены определяется следующим образом: 800 руб. (800 руб. x 20\%) = 640 руб.

В этом случае убыток от реализации ценных бумаг в пределах нижней границы колебаний рыночной цены составит:

640 руб. 1000 руб. 200 руб. 100 руб. = 660 руб.

Рассчитаем убыток от реализации ценных бумаг за пределами нижней границы колебаний

рыночной цены, который не принимается в уменьшение налоговой базы:

-700 руб. (-660 руб.) = -40 руб.

Помимо перечисленных расходов доход по сделке купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России.

Если же расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых они относятся. Стоимостная оценка определяется на дату осуществления таких расходов.

Определение налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг

В целях исчисления налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, доход (убыток) определяется в виде разницы между суммой доходов по всем сделкам с не обращающимися на организованном рынке ценными бумагами и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными самим налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг).

Пример 3. В 2007 г. совершены две сделки купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

2 мая приобретен пакет ценных бумаг А за 200 000 руб., а 16 мая этот пакет реализован за

250 000 руб. Расходы на оплату услуг по их приобретению, реализации и хранению составили

2500 руб. Таким образом, доход по сделке купли-продажи пакета ценных бумаг А равен 47 500

руб. (250 000 руб. 200 000 руб. 2500 руб.).

14 мая приобретен пакет ценных бумаг Б за 230 000 руб., расходы по оплате услуг по их приобретению составили 1000 руб. 25 мая этот пакет реализован за 220 000 руб., расходы на оплату услуг по их реализации и хранению 1000 руб. По этой сделке получен убыток в сумме 12

000 руб. (220 000 руб. 1000 руб. 230 000 руб. 1000 руб.).

Налоговая база определяется по совокупности двух сделок с ценными бумагами в размере

35 500 руб. (47 500 руб. 12 000 руб.).

Необходимо отметить, что убыток по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершенным в налоговом периоде, может уменьшать налоговую базу только по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории. При этом согласно п. 3 ст. 214.1 НК РФ ограничений по сумме принимаемого убытка по данной категории ценных бумаг не предусмотрено. Это первое отличие от порядка определения налоговой базы по операциям с обращающимися ценными бумагами.

Второе отличие состоит в том, что доход по операциям купли-продажи не обращающихся на рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, предъявляемым к обращающимся ценным бумагам, можно уменьшить на убыток, полученный в налоговом периоде по операциям купли-продажи обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Состав расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, обращающихся и

не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, принимаемых к вычету, одинаков (см. раздел "Определение налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг").

Порядок предоставления вычетов при определении налоговой базы

по операциям купли-продажи ценных бумаг

В п. 3 ст. 214.1 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.) было предусмотрено, что при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами по каждой категории ценных бумаг сумма, полученная от их реализации, подлежит уменьшению на один из налоговых вычетов:

1) в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов,

связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг;

2) в размере имущественного налогового вычета, предусмотренного абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220

НК РФ:

- в сумме, полученной от реализации ценных бумаг, в случае если ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика не менее трех лет;

в сумме, не превышающей 125 000 руб., в случае если ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика менее трех лет.

Внимание! С 1 января 2007 г. вступили в силу поправки, внесенные в ст. ст. 214.1 и 220

Кодекса Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Из п. 3 комментируемой статьи с 1 января

2007 г. исключаются нормы, позволяющие при отсутствии у налогоплательщика документально подтвержденных расходов на приобретение ценных бумаг (долей, паев) воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным ст. 220 НК РФ. Это означает, что налогоплательщик сможет уменьшить полученные с 1 января 2007 г. доходы от реализации ценных бумаг только на сумму произведенных этим налогоплательщиком документально подтвержденных расходов.

С указанной даты отменяется возможность предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета источником выплаты дохода брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, а также лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика. Источник выплаты дохода, выступающий в роли налогового агента при расчете и уплате налога в бюджет, сможет предоставить вычет только в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Внимание! Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ п. 3 комментируемой статьи дополнен абз. 23. Согласно новой норме налогоплательщик может воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при

продаже (реализации) до 1 января 2007 г. ценных бумаг, которые находились у него в собственности более трех лет. Такой вычет может быть предоставлен как налоговым агентом (брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией и т.д.) при расчете и уплате налога в бюджет, так и налоговым органом при подаче налоговой декларации. Об этом гласит новая ст. 26.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ. Указанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Речь идет о правоотношениях, связанных с обращением налогоплательщика к налоговому агенту или в налоговый орган о получении имущественного налогового вычета в отношении доходов от продажи ценных бумаг, полученных по операциям, совершенным в 2002 2006 гг. С заявлением на предоставление имущественного налогового вычета за указанные налоговые периоды физическое лицо должно обратиться в налоговый орган при подаче налоговой декларации (уточненной налоговой декларации). К декларации должен прилагаться документ, подтверждающий срок нахождения ценных бумаг в собственности. При этом не требуется представлять документы о понесенных расходах на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг. Такие разъяснения приводятся в Письмах Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-07-01/46 и от 26.04.2007 N 03-04-05-01/127.

Пример 4. В 2006 г. налогоплательщиком совершены две сделки по продаже ценных бумаг,

обращающихся на организованном рынке.

Брокером по договору поручения в пользу налогоплательщика совершена продажа ценных бумаг, принадлежащих физическому лицу более трех лет, за 500 000 руб. Расходы по их приобретению, реализации и хранению составили 400 000 руб.

Кроме того, этим налогоплательщиком по договору купли-продажи реализованы ценные бумаги за 300 000 руб. Расходы по приобретению, реализации и хранению этих ценных бумаг налогоплательщик подтвердить документально не может. Ценные бумаги находились в его собственности более трех лет.

По первой сделке налоговая база определяется брокером по заявлению налогоплательщика с учетом имущественного налогового вычета. Поскольку ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика более трех лет, то налоговая база рассчитывается как разность между суммой, полученной от реализации ценных бумаг, и суммой имущественного налогового вычета, равной сумме полученного дохода. Таким образом, налоговая база по первой сделке с ценными бумагами будет равна нулю (500 000 руб. 500 000 руб.).

По второй сделке налогоплательщик имеет право применить имущественный налоговый

вычет в сумме, полученной от продажи ценных бумаг (300 000 руб.), так как они находились в его собственности более трех лет. Следовательно, по второй сделке налоговая база также будет равна нулю (300 000 руб. 300 000 руб.).

Пример 5. 7 августа 2006 г. налогоплательщиком реализован пакет ценных бумаг А, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 130 000 руб. Эти ценные бумаги были приобретены налогоплательщиком в 2004 г. Расходы, связанные с их приобретением, реализацией и хранением, подтвердить документально налогоплательщик не может.

9 октября 2006 г. налогоплательщиком был реализован пакет ценных бумаг Б, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, за 1 000 000 руб. Пакет был приобретен налогоплательщиком в 2005 г. за 500 000 руб. Сделка осуществлялась брокером. Комиссионное вознаграждение за оказание брокерских услуг составило 10 000 руб.

В данном случае по первой сделке налогоплательщик имеет право на уменьшение полученного дохода в пределах имущественного налогового вычета в размере 125 000 руб., поскольку ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика менее трех лет.

По второй сделке налогоплательщик имеет право на уменьшение полученного дохода одним из следующих способов:

в пределах имущественного налогового вычета в размере 125 000 руб., поскольку ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика менее трех лет;

в пределах фактически произведенных расходов по приобретению, реализации и хранению ценных бумаг.

Однако следует учитывать, что общий размер имущественного налогового вычета при реализации ценных бумаг, находящихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, не может превышать 125 000 руб. В таком случае налогоплательщик в целях определения налоговой базы с ценными бумагами по второй сделке вправе заявить вычет в сумме фактически произведенных расходов по приобретению, реализации и хранению ценных бумаг 510 000 руб. (500 000 руб. + 10 000 руб.).

Таким образом, полученный в 2006 г. доход от сделок купли-продажи ценных бумаг составит:

по пакету А 5000 руб. (130 000 руб. 125 000 руб.);

по пакету Б 490 000 руб. (1 000 000 руб. 500 000 руб. 10 000 руб.).

Если в течение налогового периода налогоплательщиком совершено несколько сделок купли-продажи ценных бумаг, по которым отсутствуют документально подтвержденные расходы, имущественный налоговый вычет предоставляется в размерах, предусмотренных абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Например, если один реализованный пакет ценных бумаг находился в собственности налогоплательщика более трех лет, а другой - менее трех лет, то вычет принимается в следующем размере: сумма от реализации первого пакета ценных бумаг + сумма от реализации второго пакета (но не выше 125 000 руб.).

Если до 1 января 2007 г. налогоплательщик получал доход от нескольких источников, имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника по выбору налогоплательщика. При подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода можно сделать перерасчет вычета.

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется с учетом положений, установленных ст. ст. 214.1 и 220 НК РФ:

налоговыми агентами по окончании налогового периода (в течение налогового периода по окончании срока действия договора);

налогоплательщиком на основании налоговой декларации, подаваемой им в налоговый орган в порядке, установленном ст. ст. 228 и 229 НК РФ.

При выплате денежных средств налогоплательщику в течение налогового периода налог исчисляется с доли дохода, определяемой в соответствии с п. 8 ст. 214.1 НК РФ. Под выплатой денежных средств в целях указанного пункта понимается выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

Доля дохода определяется по формуле:

ДД = ОСД x (СВ : СОП),

где ДД доля дохода;

ОСД общая сумма дохода;

СВ сумма выплаты;

СОП стоимостная оценка портфеля (стоимостная оценка ценных бумаг, сумма денежных средств).

Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и

документально подтвержденных расходов на их приобретение (см. пример 9 на с. 108 109).

При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

К налоговым агентам в целях применения ст. 214.1 НК РФ следует относить брокеров, доверительных управляющих, дилеров и иных лиц, совершающих операции купли-продажи ценных бумаг. Они осуществляют расчет налоговой базы по указанным операциям, исчисляют и удерживают сумму налога с полученных налогоплательщиками доходов.

Однако налоговые агенты согласно п. п. 3 и 8 ст. 214.1 НК РФ вправе определять налоговую базу в отношении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг, осуществляемым ими на основании заключенных с налогоплательщиками посреднических договоров гражданско-правового характера, а именно договора поручения, доверительного управления, агентского договора. Соответственно, в отношении доходов по таким операциям налоговые агенты обязаны исчислять налоговую базу и рассчитывать сумму налога, а также удерживать ее и уплачивать в бюджет за счет денежных средств налогоплательщика, имеющихся у налогового агента.

В отношении доходов по операциям с ценными бумагами, осуществляемым налоговыми агентами на основании заключаемых с налогоплательщиками договоров гражданско-правового характера на приобретение у этих налогоплательщиков ценных бумаг в своих интересах (то есть прямых договоров), налоговая база налоговыми агентами не определяется, расчет и удержание налога не производятся. По таким операциям налоговый агент обязан вести учет полученных доходов и в установленном порядке представлять в налоговые органы сведения о выплаченных налогоплательщикам доходах. На последних возлагается обязанность декларировать доходы, полученные от осуществления операций с ценными бумагами.

Определение налоговой базы

при реализации акций (долей, паев),

полученных при реорганизации

Согласно общему правилу, предусмотренному п. 3 ст. 214.1 Кодекса, доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, а также инвестиционных паев паевых инвестиционных

фондов определяется как разница между полученными доходами и документально подтвержденными расходами. До принятия Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ указанная статья не содержала специальных норм, устанавливающих, какие именно расходы учитываются при реализации акций (долей, паев), которые получил налогоплательщик при реорганизации. Согласно редакции п. 3 комментируемой статьи, действующей с 1 января 2005 г., к расходам на приобретение акций (долей, паев) относится их стоимость, определяемая в соответствии с п. п. 4 6 ст. 277 Кодекса. Чтобы налогоплательщик смог уменьшить доходы от реализации акций (долей, паев) созданной организации на их стоимость, он должен документально подтвердить расходы на приобретение акций (долей, паев) реорганизованной организации.

Согласно п. 4 ст. 277 НК РФ если реорганизация проводилась в форме слияния,

присоединения или преобразования, то стоимость полученных акционерами акций равна стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации. В аналогичном порядке определяется стоимость долей (паев), полученных в результате обмена.

Поскольку акционеры физические лица не ведут налоговый учет, они учитывают ценные бумаги по стоимости их приобретения, в которую включаются все расходы, связанные с приобретением данных бумаг. Поэтому стоимость акций (долей, паев), полученных акционером физическим лицом в результате реорганизации на дату ее завершения, определяется как сумма всех его расходов на приобретение акций реорганизованной организации.

Пример 6. И.И. Иванов владел 50 акциями ЗАО "Альфа" и может подтвердить документально расходы по их приобретению в сумме 10 000 руб.

В результате слияния ЗАО "Альфа" с ЗАО "Бета" образовалось ОАО "Гамма". Реорганизация предусматривала конвертацию акций обеих реорганизуемых компаний в акции ОАО "Гамма".

Через год И.И. Иванов продает акции ОАО "Гамма" за 11 000 руб.

Стоимость полученных физическим лицом в результате реорганизации акций ОАО "Гамма"

также составляет 10 000 руб.

Расходы на приобретение акций ЗАО "Альфа" И.И. Иванов может подтвердить документально. Поэтому доход от реализации акций ОАО "Гамма" он может уменьшить на расходы по их приобретению 10 000 руб. Налогооблагаемый доход И.И. Иванова равен 1000 руб. (11 000 руб. 10 000 руб.).

При реорганизации в форме выделения или разделения совокупная стоимость получаемых акционером акций признается равной стоимости принадлежавших ему акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера. На это указывает п. 5 ст. 277

НК РФ. Как и в предыдущем случае, стоимость полученных физическим лицом акций определяется исходя из всех его затрат на приобретение акций реорганизованной организации.

У физического лица, получающего новые акции (доли, паи) созданной в результате реорганизации организации взамен старых акций (долей, паев), налогооблагаемый доход не появляется. Основание п. 19 ст. 217 НК РФ.

Внимание! Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в п. 3 ст. 214.1 НК РФ добавлен абзац, регулирующий порядок определения расходов при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации). Документально подтвержденными расходами в данном случае будут признаны расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации). Эта норма вступила в силу с 1 января 2006 г.

Пример 7. П.П. Петров с июля 2003 г. владеет 100 акциями ЗАО "Сигма", которые он приобрел за 50 000 руб.

В июле 2005 г. ЗАО "Сигма" осуществило конвертацию своих акций, в результате которой

П.П. Петров получил 100 акций общей стоимостью 60 000 руб.

В марте 2007 г. П.П. Петров продал полученные после конвертации акции за 70 000 руб.

Сумма в размере 10 000 руб. (60 000 руб. 50 000 руб.) не является налогооблагаемым доходом П.П. Петрова на основании п. 19 ст. 217 НК РФ.

Поскольку налогоплательщик может документально подтвердить расходы на приобретение

100 акций ЗАО "Сигма", его налогооблагаемый доход от продажи ценных бумаг равен:

70 000 руб. 50 000 руб. = 20 000 руб.

Пример 8. Изменим условия примера 7. П.П. Петров не может документально подтвердить расходы на приобретение акций ЗАО "Сигма".

Поскольку П.П. Петров не может документально подтвердить расходы на приобретение акций, налогооблагаемый доход равен сумме, полученной от продажи ценных бумаг, 70 000 руб.

Срок владения акциями, если они были конвертированы, определяется суммарно, то есть учитывается время, в течение которого акции находились в собственности налогоплательщика до и после конвертации. Сведения о том, что конвертированные ценные бумаги находились у одного лица, берутся из реестра ценных бумаг.