Материальные расходы (ст. 254 нк рф)

Материальные расходы (ст. 254 нк рф)

Производственный инвентарь, специальные инструменты и приспособления, сменное оборудование не являются амортизируемым имуществом (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Постановление ФАС СЗО от 28.11.2005 N А26-3319/2005-23.

Инспекция установила, что общество приобрело бензомоторные пилы стоимостью свыше 10 тыс. руб. за единицу и приспособление для трактора отвал стоимостью 52 тыс. руб. Эти предметы отражены в бухгалтерском учете соответственно как производственный инвентарь и сменное оборудование. По мнению инспекции, бензомоторные пилы в нарушение п. 1 ст. 256, п. п. 3 и 4 ст.

258 НК РФ включены в расходы в момент передачи в эксплуатацию, а они относятся к амортизируемому имуществу. Отвал предназначен для модернизации основных средств и в силу п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" является восстановлением основных средств.

Суд, руководствуясь подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, указал, что по Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 к первой группе относится все недолговечное имущество со сроком полезного использования от одного до двух лет включительно, в частности инструмент, инвентарь и средства малой механизации лесохозяйственного применения (коды ОКОФ

142941150, 142941155). Но во введении к ОКОФ и в п. 50 Положения по бухгалтерскому учету указано, что в соответствии с требованиями бухгалтерского учета к основным фондам не относятся (учитываются в составе средств в обороте) бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и пр.). В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Отвал не выполняет свои функции как самостоятельный объект, он использован как навесное технологическое оборудование к трактору. Подпунктом "в" п.

50 Положения по бухгалтерскому учету установлено, что не относится к основным средствам

независимо от стоимости и срока полезного использования сменное оборудование (многократно используемые в производстве приспособления к основным средствам). Во введении к ОКОФ указано, что к основным фондам не относятся специальные инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий, независимо от их стоимости. Общество не проводило работу по модернизации трактора, его первоначальная стоимость не изменилась (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Постановление ФАС ЗСО от 11.06.2003 N Ф04/2525-646/А46-2003.

По мнению инспекции, специальные инструменты и приспособления должны быть учтены в составе амортизируемого имущества. Суд указал, что согласно п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения, предназначенные для серийного и массового производства определенных изделий или для изготовления индивидуального заказа) не относятся к основным средствам и учитываются в составе оборотных средств.

Постановление ФАС СЗО от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210.

Общество на основании п. 1 ст. 254 НК РФ правомерно включило в материальные расходы стоимость инструмента для затягивания хомутов на жгутах, барабана металлического для наматывания пластик-ленты, отвертки ручной пневматической и паяльников для низкотемпературной пайки, так как инструменты не относятся к амортизируемому имуществу, поскольку не указаны в Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Постановление ФАС СЗО от 01.03.2005 N А66-4571/2004.

По мнению общества, кокили являются специальным инструментом и приспособлением, и они согласно введению в Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (далее ОКОФ), и в соответствии с требованиями бухгалтерского учета к основным фондам не относятся. Инспекция считала, что, так как кокили стоят более 10 тыс. руб. и указаны в разделе "Оснастка технологическая для машиностроения" ОКОФ, они относятся к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования от 7 до 10 лет. Следовательно, общество в нарушение подп. 3 п.

2 ст. 253 и п. 1 ст. 256 НК РФ неправомерно включило стоимость кокилей в расходы.

Суд указал, что п. 5 ст. 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается техническими условиями или рекомендациями изготовителей. В Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, кокили не поименованы, а в ОКОФ ссылка на них содержится в разделе "Оснастка технологическая для машиностроения". Суд передал дело на новое рассмотрение, предложив обществу представить дополнительные доказательства, например заключение специалистов в области техники, а также провести техническую экспертизу для разъяснения вопроса, требующего специальных знаний.

Расходы на спецодежду и униформу материальные либо прочие расходы.

Постановления ФАС МО от 18.02.2005 N КА-А40/280-05; ФАС СЗО от 18.04.2005 N А5635579/04.

Суд отметил, что использование спецодежды и обуви подтверждено ведомостями учета их выдачи, приказом об обеспечении производственного персонала спецодеждой и спецобувью. Решение инспекции противоречит п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение спецодежды и имущества, не являющегося амортизируемым, относятся к материальным расходам. Налоговое законодательство до внесения поправок в гл. 25 НК РФ Законом N 58-ФЗ не связывало характер спорных расходов с их обязательностью, предусмотренной законодательством.

Постановление ФАС СЗО от 07.07.2004 N А56-47456/03.

Инспекция считала, что общество неправомерно включило в расходы спецодежду и средства индивидуальной защиты (утепленные костюмы, каски и комбинезоны), так как погрузочные работы выполнялись сторонними организациями. Суд указал, что согласно ст. 221 ТК РФ и п. 1 ст. 14

Закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в РФ" работодатель обязан выдать спецодежду работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнениями. Погрузочно-разгрузочные работы выполнялись сторонними организациями, но в присутствии и под контролем работников общества в соответствии с их должностными инструкциями. Характер выполняемой этими работниками деятельности свидетельствует о возможности отнесения их обязанностей к "работе с опасными условиями труда, выполняемой в особых температурных условиях, связанной с загрязнениями" (2002 г.).

Постановление ФАС СЗО от 26.01.2006 N А52-3348/2005/2.

Общество включило в материальные расходы спецодежду (куртки, ботинки, комбинезоны, перчатки) для мастера погрузочно-разгрузочных работ и операторов по обработке перевозочных материалов. Суд отметил, что погрузочно-разгрузочные работы выполняются работниками общества. Характер их деятельности свидетельствует о возможности отнесения выполняемых обязанностей к работе с особыми условиями труда и, соответственно, о возможности отнесения спецодежды к материальным расходам согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. НК РФ не предусмотрено, что к материальным расходам относятся расходы на спецодежду и другое имущество, перечень которых установлен только нормами трудового законодательства (2003 г.).

Постановление ФАС МО от 16.12.2005 N КА-А41/12357-05.

Суд посчитал, что работники, которым предоставлена спецодежда, выполняли трудовые

обязанности водителя, экспедитора и грузчика на постоянном совмещении, причем выполнение трудовых функций осуществлялось в неотапливаемых помещениях, складах и на улице (2002 2003 гг.).

Постановление ФАС МО от 25.01.2006 N КА-А40/13167-05.

Расходы на изготовление служебной униформы для сотрудников отдела продаж общество вправе учесть в составе расходов в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Перечень прочих расходов является открытым (2002 2003 гг.).

Постановление ФАС МО от 02.08.2006 N КА-А40/6794-06.

Суд отклонил довод инспекции о том, что женские колготки являются товаром личного пользования и обществом нарушена Типовая инструкция по охране труда для работников предприятий торговли и общественного питания, утвержденная Приказом Роскомторга от

03.10.1995 N 87. Основной вид деятельности общества организация общественного питания,

поэтому в штате предусмотрены должности официанток, для которых рекомендовано использование форменной одежды в силу п. 1.4 Типовой инструкции по охране труда для официанта, утвержденной Постановлением Минтруда России от 24.05.2002 N 36. Согласно Положению о форменной одежде общества официантки обязаны носить форменную одежду (она выдается по нормам, используется только во время исполнения служебных обязанностей, подлежит возврату при увольнении), в состав которой входят и колготки. Ношение обслуживающим персоналом форменной одежды обязательно для организаций общественного питания (ГОСТ Р50762-95). Следовательно, использование форменной одежды, в том числе колготок, соответствует требованиям законодательства и локальных актов, так как нормы подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ соблюдены (2002 2003 гг.).

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС СЗО от 24.04.2006 N А56-25290/2005.

Суд признал неправомерным включение в расходы специальной одежды (жилетов из натуральной овчины), отклонив довод, что конкретный перечень мер, направленных на создание безопасных условий труда работников, законодательством не установлен и любые расходы, произведенные в целях исполнения предусмотренных ст. 212 ТК РФ обязанностей, на основании подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ могут быть включены в затраты. Суд указал, что в целях налогообложения принимаются только те расходы работодателя на создание безопасных условий труда, которые соответствуют установленным законодательством правилам и нормам. Приобретенные жилеты отсутствуют в "Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты", утвержденных Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51, в Типовых отраслевых нормах Минтруда России от 16.12.1997 N 63, их выдача не согласована с государственным инспектором по охране труда, аттестация рабочих мест не проведена, и в данном случае расходы необоснованны. Ограничения установлены для того, чтобы работодатели, с одной стороны, соблюдали права работников на безопасные условия труда, а с другой не завышали расходы (2002 2004 гг.).

Минфин России в письме от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156 сообщил, что только если форменная одежда в собственность работника не передается, ее стоимость не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по прибыли, даже если обязанность работодателя по приобретению форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.

Комментарий.

Согласно разд. 5.1 отмененных Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ и разъяснений Минфина России затраты на приобретение специальной одежды и других средств индивидуальной защиты могут учитываться в составе материальных расходов только в том случае, если обязательное применение этих средств работниками конкретной организации предусмотрено законодательством РФ. По мнению фискальных органов, приобретение и использование средств индивидуальной защиты, применение которых не предусмотрено законодательством, не должно учитываться при налогообложении прибыли. До внесения изменений в гл. 25 НК РФ Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ такая позиция не соответствовала нормам НК, так как в подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ отсутствовали ссылки на законодательство РФ. Поэтому налогоплательщики могли на основании подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ вполне законно

игнорировать эти требования. Аналогичный вывод, как это видно из приведенной выше арбитражной практики, делали и суды.

После 01.01.2006 расходы на специальную (форменную) одежду можно учитывать на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ либо п. 5 ст. 255 НК РФ (в обоих случаях в соответствии с законодательством РФ). Кроме того, с 01.01.2006 на основании нормы последнего предложения п.

5 ст. 255 НК РФ затраты на приобретение или изготовление форменной одежды и обуви можно признавать в качестве расходов на оплату труда и в том случае, даже если их выдача не предусмотрена законодательством РФ. Такие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль в том случае, если форменная одежда и обувь свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. Выдачу одежды следует подтвердить трудовыми или коллективными договорами. При заключении трудового договора с новыми работниками их следует ознакомить с правилами и нормами выдачи форменной одежды, положениями коллективного договора, касающимися использования одежды, либо с локальным актом.

Расходы на сверхлимитное потребление электроэнергии, тепла, газа, платежи за простой транспортных средств материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Постановления ФАС ЦО от 09.03.2004 N А09-7432/03-29 и от 21.12.2004 N А54-2344/04-С18;

ФАС ПО от 24.03.2005 N А55-7544/04-44; ФАС ВВО от 25.07.2005 N А82-8316/2004-15.

Оплата сверхлимитного потребления электроэнергии и газа не относится к штрафным санкциям, а происходит в соответствии с Законами РФ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ" и "О газоснабжении в РФ" по тарифам, представляющим собой дифференцированную систему ценовых ставок. Доводы инспекции о нарушении норм п. 49 ст. 270 и п. 1 ст. 252 НК РФ необоснованны, поскольку имеются доказательства согласования увеличения объемов газои энергопотребления.

Постановление ФАС ВВО от 03.11.2005 N А82-8102/2004-37.

Инспекция посчитала, что общество неправомерно включило в расходы потери тепловой энергии из-за отсутствия тепловой изоляции трубопровода. По мнению инспекции, на основании ст. 1 Закона РФ от 03.04.1996 N 28-ФЗ "Об энергосбережении" технологические потери теплоэнергии экономически необоснованны, так как они связаны с неэффективным использованием тепловых сетей, что подтверждается актом-предписанием Управления госэнергонадзора. Суд указал, что чрезмерные расходы на энергетические ресурсы, произведенные в результате несоблюдения технологических нормативов и правил, не свидетельствуют об их иной целевой направленности. Затраты правомерно включены в расходы.

Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 N А13-16812/04-19.

Общество включило в расходы штраф за простой и задержку вагонов под выгрузкой, теплопотери и потери электроэнергии. Инспекция, ссылаясь на подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, посчитала, что расходы экономически неоправданны. Суд указал, что эти расходы не являются штрафами, пенями или иными санкциями, так как они произведены на основании выставленных контрагентами счетов-фактур, в которых указаны к уплате суммы за простой и задержку вагонов, теплопотери и потери электроэнергии. Увеличение платы за простой вагонов предусмотрен ст. 43

Устава железнодорожного транспорта РФ; теплопотери и потери электроэнергии составная часть платы за потребленную энергию на основании п. п. 66.3 и 66.4 Методических указаний по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию, утвержденных Постановлением ФЭК от 31.07.2002 N 49-Э/8.

Применение нормативов при списании топлива.

Постановление ФАС СЗО от 04.05.2006 N А26-3346/2005-210.

В качестве документального подтверждения списания ГСМ на котельную общество представило технический паспорт завода изготовителя котельной, в котором указана норма потребления топлива, и утвержденные руководителем акты на списание ГСМ. Суд указал, что поскольку нормы затрат топлива на котельную налоговым законодательством не утверждены, то расходы в целях налогообложения принимаются в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных затрат.

Постановление ФАС ЦО от 30.01.2007 N А62-2878/06.

Общество на основании акта списало дизельное топливо, использованное при ремонте кровли склада для разогрева битума. По мнению инспекции, так как СНИПы не содержат норм и расценок на использование при ремонте кровли дизельного топлива, расходы необоснованны. Суд признал ссылку на СНИПы несостоятельной, поскольку нормы являются промежуточными, обязательны для организаций, осуществляющих ремонт за счет бюджетного финансирования. Для работ, осуществляемых за счет собственных средств предприятий, указанные нормы носят рекомендательный характер.

Расходы на транспортные услуги по перевозке МПЗ могут подтверждаться товарнотранспортными накладными (ТТН) (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Постановления ФАС СЗО от 31.08.2004 N А05-13895/03-20, от 19.01.2005 N А56-24111/04 и от 05.03.2005 N А05-9670/04-26.

В подтверждение расходов на транспортировку товаров общество представило суду ТТН,

счета-фактуры, накладные.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановления ФАС ВСО от 19.08.2004 N А19-21547/03-15-Ф02-3211/04-С1; ФАС СЗО от

28.03.2005 N А13-8828/04-19.

Инспекция считала, что грузополучатель при принятии на учет товаров обязан иметь

транспортные железнодорожные накладные либо товарно-транспортные накладные (ТТН), подтверждающие получение товара от грузоотправителя. Суд подтвердил правомерность этих требований, так как п. 8 Правил выдачи грузов на железнодорожном транспорте, утвержденных МПС России от 03.07.2000 N 19Ц, предусмотрено, что при выдаче груза грузополучателю вручается транспортная железнодорожная накладная под подпись в дорожной ведомости с указанием в ней номера и даты доверенности на получение груза. Пунктом 2 Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ N 354/7, Министерства автомобильного транспорта РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 предусмотрено, что перевозка грузов автомобильным транспортом происходит только при наличии ТТН. Предприятия, перевозящие грузы для нужд производства на собственных и арендуемых автомобилях, также обязаны оформлять ТТН. Пунктом 6 Инструкции установлено, что ТТН единственный документ, служащий для списания материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета. Госкомстат России Постановлением от 28.11.1997 утвердил Альбом унифицированных форм, в котором содержится форма ТТН N 1-т. Общество не представило транспортные железнодорожные накладные либо ТТН N 1-т, подтверждающие получение товара.

Постановление ФАС СЗО от 14.06.2006 N А13-14746/2005-28.

В силу п. 3 ст. 1, ст. 3, п. п. 1 4 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", п. п. 12 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ первичные документы должны содержать полную и достоверную информацию. В ТТН отсутствуют сведения о материально ответственных лицах, передавших и принявших груз; реквизиты доверенности лица, получившего товар, не заполнены; отсутствует расшифровка подписей. Следовательно, нельзя установить, каким образом товар доставлен покупателю. общество представило в суд исправленные накладные с расшифровкой подписей лиц, получивших груз со стороны покупателя. Суд не принял их, указав, что исправления внесены с нарушением п. 5 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", по которому исправления в документы могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Расходы на транспортные услуги по перевозке МПЗ могут подтверждаться путевыми листами либо отрывными талонами к ним.

Постановление ФАС ЗСО от 05.05.2006 N Ф04-2137/2006(21890-А75-33).

Суд указал, что наличие ТТН и отрывного талона (если по договору перевозки груза оплата услуг автотранспорта осуществляется по повременному тарифу) к путевому листу формы N 4-П является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов на транспортные услуги.

Постановление ФАС МО от 20.04.2006 N КА-А40/2942-06-П.

Утверждение инспекции о том, что обществом не применялись ТТН, не свидетельствует об отсутствии расходов, предусмотренных ст. 254 НК РФ. Неприменение формы ТТН N 1-т при наличии иных документов, обосновывающих расходы (путевых листов, договоров, счетов, счетовфактур, актов выполненных работ, платежных поручений), не свидетельствует, что общество не выполняло требования п. 1 ст. 252 НК РФ. Общество представило приказ, согласно которому при перевозке товаров со склада поставщика до склада общества перевозчику передается экземпляр ГТД и инвойс, а в путевом листе формы N 4-П в отрывном талоне в графе "товарно-транспортные документы" их номера вписывались.

Иная ситуация при сдельной оплате и услугах предпринимателя.

Постановления ФАС СЗО от 04.03.2004 N А56-28106/03, от 13.09.2005 N А56-33778/04, от

19.06.2006 N А05-15886/2005-13.

Инспекция считала, что при отсутствии в счетах-фактурах ссылок на ТТН и путевые листы транспортные расходы документально не подтверждены. Суд указал, что отсутствие отрывных талонов заказчика не основание для исключения транспортных расходов из затрат. Согласно п. 2

Постановления Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 путевые листы грузового автомобиля являются основным документом, определяющим совместно с ТТН показатели учета работы подвижного состава и водителя, а также начисления заработной платы водителю и проведения

расчетов. Форма N 4-с (сдельная) применяется при перевозках грузов по сдельным расценкам. Форма N 4-п (повременная) применяется при повременном тарифе и рассчитана на одновременное выполнение перевозок грузов до двух заказчиков в течение смены водителя. Путевые листы составлены по форме N 4-, в которой не предусмотрены отрывные талоны. Условиями договоров на перевозку грузов предусмотрена оплата услуг за машино-день, т.е. вне зависимости от фактического времени работы транспорта. Основанием для расчетов являлись накладные грузоотправителей, содержащие сведения о перевозимом товаре.

Постановление ФАС СЗО от 28.09.2006 N А56-15224/2005.

Суд отклонил ссылки инспекции на отсутствие у налогоплательщика путевых листов, поскольку согласно путевой документации для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих перевозочную деятельность, утвержденной Приказом Министерства транспорта РФ от 30.06.2000 N 68, форма путевых листов N ПГ-1 не предусматривает составления отрывного талона.

Расходы на транспортные услуги по перевозке МПЗ могут подтверждаться товарными накладными (ТОРГ-12).

Постановления ФАС СЗО от 13.05.2004 N А56-36734/03, от 29.07.2005 N А56-46704/2004, от

16.12.2005 N А56-13275/2005, от 16.01.2006 N А56-51568/04 и от 03.11.2006 N А56-41823/2005.

По мнению инспекции, общество (покупатель) неправомерно включило в расходы товар, реализованный в дальнейшем на экспорт, так как не представлены ТТН, не подтвержден факт транспортировки и передачи товаров покупателю, их оприходования, а соответственно и факт отгрузки на экспорт. Суд указал, что общество заключило договоры поставки, по которым продавец обязывался поставлять продукцию, а покупатель принимать и оплачивать ее. Цена и сроки поставки определялись сторонами в устных переговорах и отражены в товарных накладных и счетах-фактурах. Доставка товара осуществлялась автомобильным или железнодорожным транспортом на склад покупателя либо по его указанию в конкретный пункт. Приемка товара осуществлялась сразу после передачи товара от продавца к покупателю. Приемка оформлялась товарной накладной, которая подписывалась представителями продавца и покупателя. Из договоров следует, что товарная накладная документ, подтверждающий факт приобретения и приемки товаров у поставщиков. Следовательно, доводы инспекции о необходимости наличия ТТН для подтверждения факта получения товаров несостоятельны. Инспекция не оспаривает, что общество на основании товарных накладных, оформленных по унифицированным формам N ТОРГ-12, утвержденным Постановлением Госкомстата от 25.12.1998 N 132, оприходовало товар и отразило его в учете (сформировало регистр учета покупной стоимости товара). Довод инспекции о том, что перечисление денежных средств иностранным контрагентом общества поставщикам товаров направлено на неправомерное возмещение НДС, является предположением.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС СЗО от 20.06.2006 N А13-14689/2005-14.

При исследовании документов суд признал недоказанным факт приобретения обществом спорного сырья (лома черных металлов). Из договоров поставки следовало, что доставка сырья осуществляется железнодорожным или автомобильным транспортом. Свидетельством недоказанности реальной передачи и получения товаров от поставщика является отсутствие транспортных документов; в товарных накладных не указаны реквизиты транспортных документов, на основании которых товар перевозился от поставщика, сведения о способе доставки. Приемосдаточные акты составлены, однако при отсутствии подтверждения способа доставки товара, видов и номеров транспортных средств, на которых осуществлялась перевозка, транспортных документов такие акты не подтверждают получение лома. Правильность вывода суда подтверждена и материалами встречных проверок поставщика.

Документы, подтверждающие расходы по договору транспортных услуг, отличаются от документов, подтверждающих расходы по договору перевозки товаров.

Постановление ФАС ДО от 17.11.2004 N Ф03-А51/04-2/2421.

Общество по договору на оказание транспортных услуг по доставке товаров нанимало автотранспорт с водителем и осуществляло доставку товара до складских помещений. Работник общества сопровождал товар, а передачу его осуществлял по накладным, удостоверяющим перемещение товаров между складами. По мнению инспекции, отсутствие транспортной накладной, доверенности на прием-сдачу товара свидетельствует, что расходы документально не подтверждены. Суд указал, что обществу оказаны транспортные услуги, а не услуги перевозки. Требование представления документов (путевых листов, товарно-транспортных накладных, доверенностей на прием-сдачу товаров), которыми подтверждается выполнение договора перевозки, неправомерно. Представленные договоры, акты приемки работ, квитанции к приходным кассовым ордерам подтверждают реальность расходов согласно п. 1 ст. 252 НК РФ.

Постановление ФАС СЗО от 26.12.2005 N А21-10120/04-С1.

Поскольку общество осуществляло торговые операции и не выполняло работы по перевозке товаров, товарно-транспортные накладные не являются для него необходимыми первичными документами. Общество вправе предъявить иные первичные документы (договоры, акты приемки, счета-фактуры), что и было сделано. Товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки и определяет взаимоотношения грузоотправителей заказчиков автотранспорта с организациями владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с владельцами автотранспорта за оказанные ими услуги по перевозке грузов.

Постановление ФАС МО от 16.12.2005 N КА-А41/12357-05.

Фактически исполнитель предоставлял услуги транспортной экспедиции, регулируемые ст.

801 ГК РФ, которые не предусматривают составления товарно-транспортной накладной. Результатом выполнения услуг транспортной экспедиции является доставка груза по указанному заказчиком адресу. Документами, подтверждающими оказание услуг экспедитором, являются акт приема-передачи работ и счета-фактуры, в которых указано наименование оказанных услуг.

Постановление ФАС СЗО от 07.08.2006 N А56-33756/2005.

Контрагенты оказывали услуги по перевалке, экспедированию, таможенному оформлению и доставке импортных, экспортных и транзитных грузов, т.е. транспортно-экспедиторские услуги. Товарно-транспортные накладные необходимы только для подтверждения факта оказания услуг по перевозке.

Постановление ФАС СЗО от 27.09.2004 N А56-38179/03.

Инспекция считала, что общество неправомерно включило в затраты транспортные расходы,

которые подтверждены только актом о выполненных работах и счетами-фактурами. Связь расходов с производственной деятельностью не доказана, так как путевые и маршрутные листы отсутствуют. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что в соответствии с договором между обществом и транспортной организацией обществу оказывались транспортные услуги с целью перевозки работников (экспертов). Расходы подтверждены счетамифактурами, актами о выполненных работах.

Документальное подтверждение расходов при транзитных поставках товаров.

Постановление ФАС МО от 12.05.2004 N КА-А40/3560-04.

Инспекция считала, что общество, ведущее оптовую торговлю товарами по транзитной схеме с участием в расчетах, документально не подтвердило стоимость товара, так как не представило транспортные накладные, подтверждающие получение товаров от поставщиков. Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что получение товара при поставке транзитом от грузоотправителя грузополучателю подтверждено приемо-сдаточными актами формы N 69, на основании которых составлялись акты приема-передачи товара от продавца. Требование о предоставлении транспортных железнодорожных накладных не основано на законе. В соответствии с Правилами заполнения перевозочных документов на железнодорожном транспорте, утвержденными Приказом МПС России от 19.01.2000 N 2Ц, железнодорожная накладная вместе с дорожной ведомостью следует с грузом до станции назначения, где выдается грузополучателю под расписку в дорожной ведомости. Оформленные грузоотправителем железнодорожные накладные поступали вместе с товаром грузополучателю. Общество имело лишь копии транспортных накладных, которые представлены инспекции.

Постановление ФАС СЗО от 21.06.2004 N А56-34446/03.

По мнению инспекции, у общества отсутствуют первичные транспортные документы, подтверждающие перевозку приобретенного товара от грузоотправителя до грузополучателя, которому общество транзитом передало товар. Суд указал, что расходы подтверждены договором с перевозчиком и двусторонним актом сдачи-приемки оказанных услуг. Ссылка инспекции на отсутствие транспортных накладных неправомерна, поскольку общество не было ни грузоотправителем, ни грузополучателем, ни перевозчиком, т.е. участником договора перевозки. общество обязано было обеспечить доставку товара его получателю, поэтому по заявке общества ему оказаны услуги по перевозке груза по договору поставки. По договору поставки покупатель обязан возместить обществу понесенные транспортные расходы.

Платежи за загрязнение окружающей среды в пределах временно согласованных нормативов материальные расходы (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Постановления ФАС СЗО от 10.12.2004 N А13-5341/04-21, ФАС ЦО от 07.12.2004 N А621921/04.

По мнению инспекции, плата за временно согласованные нормативы (установленные лимиты) подлежит исключению из расходов при исчислении налога. общество считало, что плата за временно согласованные нормативы не является платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ, которые указаны в п. 4 ст. 270 НК РФ.

Суд указал, что в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду. Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632 установлено два вида базовых нормативов платы: а) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах допустимых нормативов; б) за выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, другие виды вредного воздействия в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов). Разрешением Главного управления природных ресурсов и охраны окружающей среды Министерства природных ресурсов РФ по области обществу предоставлено право на выброс загрязняющих веществ по временному лимиту. Таким образом, платежи за загрязнение окружающей среды в пределах временно согласованных лимитов (нормативов) являются платежами, аналогичными платежам в пределах допустимых нормативов, и не являются сверхлимитными, а следовательно, подлежат включению в расходы на основании подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ. Положения п. 4 ст. 270 НК РФ в данном случае неприменимы.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановления ФАС ВСО от 10.11.2004 N А33-10839/04-С3-Ф02-4631/04-С1, от 07.12.2004 N А33-7372/04-С3-Ф02-5006/04-С1, от 21.06.2005 N А33-31805/04-С3-Ф02-2741/05-С1, от 15.06.2005 N А33-21929/04-С3-Ф02-2671/05-С1, от 13.01.2006 N А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1 и от 26.05.2006 N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1; ФАС УО от 13.06.2005 N Ф092923/05-С7.

Суд указал, что платежи за загрязнение окружающей природной среды, произведенные в пределах временно установленных лимитов (норм допустимых концентраций), являются платой за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ и в силу п. 4 ст. 270 НК не должны уменьшать налог на прибыль. Этот вывод сделан на основании п. 3.2 Временных правил охраны окружающей среды от отходов производства и потребления в России, утвержденных письмом Минприроды России от 21.07.1994 N 01-15/29-2115. В соответствии с данным пунктом лимиты устанавливаются для поэтапного достижения нормативных объемов размещения отходов природопользователям, не обеспечивающим выполнение предельно допустимых нормативов.

В письме Минфина России от 03.12.2004 N 03-03-01-04/1/169 разъяснено, что при определении налоговой базы по прибыли в составе материальных расходов могут быть учтены только платежи за выбросы, сбросы загрязняющих веществ и размещение отходов в пределах допустимых нормативов. Плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ и размещение отходов в пределах установленных лимитов (временно согласованных нормативов), но превышающие предельно допустимые нормативы, а также плата за сверхлимитные выбросы являются платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и в соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ при налогообложении не учитываются.

Платежи за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в систему канализации (в том числе и в части превышения норм допустимых концентраций) материальные расходы.

Постановления Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 7317/05; ФАС УО от 16.10.2006 N Ф099300/06-С7.

Общество предусмотренные договором с МУП "Водоканал" платежи за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в систему канализации согласно подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ включало в расходы. По мнению инспекции, платежи за сброс сточных вод со сверхдопустимой концентрацией загрязняющих веществ являются платежами за сверхнормативный выброс загрязняющих веществ, которые согласно п. 4 ст. 270 не учитываются в целях налогообложения.

ВАС РФ указал, что платежи за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих веществ при сбросе вод в городскую канализацию являются платой за услуги по приему и очистке сточных вод и эти расходы уменьшают базу налога на прибыль. Согласно п. 11 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ, утвержденных Правительством РФ от 12.02.1999 N 167, прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании договора (ст. ст. 426, 539 548 ГК РФ), заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства. Абзац 7 п. 13 Правил к числу существенных условий договора относит порядок, тарифы и условия оплаты, включая платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ.

Между обществом и МУП "Водоканал" заключен договор на отпуск питьевой воды и прием

сточных вод. Договором предусмотрена плата за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих веществ при сбросе вод в систему канализации города. Платеж представляет собой дифференцированный тариф за услуги по приему и обезвреживанию вредных веществ, содержащихся в сточных водах. Спорный платеж следует отличать от платежей за загрязнение окружающей природной среды, в том числе и за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, исчисление которых регулируется Порядком определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, утвержденным

Правительством РФ от 28.08.92 N 632. Пунктом 7 Порядка установлено, что платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов осуществляются за счет себестоимости, а платежи за их превышение за счет чистой прибыли природопользователя. Эти положения Порядка соотносятся соответственно с подп. 7 п. 1 ст. 254 НК и п. 4 ст. 270 НК. Кроме того, в силу п. 1 Порядка предусмотренные им платежи взимаются за определенные виды воздействия на окружающую среду, в число которых сброс загрязняющих веществ в систему канализации не входит.

Постановления ФАС СЗО от 24.01.2005 N А26-8527/04-210 и от 11.05.2006 N А56-16421/2005;

ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-9692/2005(18761-А46-26).

Плата за негативное воздействие на окружающую среду (включающая в себя платежи за

сверхнормативные выбросы в нее загрязняющих веществ) установлена Федеральным законом от

10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды". Согласно п. 1 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного Правительством РФ от 28.08.92 N 632, он распространяется на предприятия, осуществляющие любые виды деятельности, связанные с природопользованием, и предусматривает в том числе взимание платы за сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты.

Сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты является одним из видов вредного воздействия на окружающую среду, связанную с природопользованием (водопользованием). На основании ст. ст. 27 29 Водного кодекса РФ водопользователь вправе использовать водные объекты только после получения лицензии на водопользование. Следовательно, плательщиком сумм за сверхнормативный сброс загрязняющих веществ, предусмотренных в п. 4 ст. 270 НК РФ, может являться только водопользователь, т.е. имеющая лицензию на осуществление водопользования организация. В данном случае им является МУП "Водоканал", а не общество. За оказание услуг по поставке воды и приему сточных вод и загрязняющих веществ общество производит оплату МУП "Водоканал" в соответствии с установленными лимитами водопотребления и водоотведения. Перечень расходов, указанный в подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ, не является исчерпывающим, а спорные платежи для общества не являются налоговым платежом или сбором, указанным в п. 4 ст. 270 НК РФ, а являются оплатой услуг сторонней организации.

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2005 N 15378/04.

ВАС указал, что для МУП "Водоканал" поступающая от предприятий-абонентов плата за превышение нормативного сброса сточных вод и загрязняющих веществ является видом дифференцированного тарифа за услуги по приему и обезвреживанию вредных веществ, содержащихся в сточных водах. Эта плата устанавливается по договоренности сторон и к штрафным санкциям или иному виду ответственности за неисполнение обязательств по договору не относится и подлежит у МУП "Водоканал" включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, НДС и налогу на пользователей автомобильных дорог.

Выводы судов не совпадают с мнением Минфина России, изложенным в письме от

26.01.2006 N 03-03-04/4/18, в котором сообщено, что платежи по договору об очистке сточных вод, сбрасываемых в городской коллектор, уплачиваемые организацией, имеющей лицензию на водопользование, включаются в материальные расходы лишь в части платы за сброс загрязняющих веществ в сточные воды в пределах временно согласованных нормативов. Платежи за сверхнормативный сброс сточных вод и загрязняющих веществ и за неразрешенный сброс сточных вод и загрязняющих веществ не должны уменьшать налогооблагаемую базу по прибыли.

Расходы по вывозу бытовых отходов материальные расходы.

Постановление ФАС МО от 23.01.2006 N КА-А40/13624-05.

Суд признал ошибочным довод налогового органа о том, что расходы по вывозу бытовых отходов в силу Определения КС РФ от 10.12.2002 N 284-О являются неналоговым платежом и должны покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Согласно справке-сертификату на отходы, приложенной к договору на оказание услуг по вывозу отходов, поставляемые налогоплательщиком отходы не взрывоопасны, не самовозгораемы, не радиоактивны, т.е. они не представляли опасности и не оказывали вредного воздействия на окружающую среду. Следовательно, оплата услуг по вывозу (приему) и захоронению бытовых отходов не является платой за негативное воздействие на окружающую среду и может быть учтена в качестве материальных расходов на основании подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ.

РФ).

Расходы на природоохранные мероприятия материальные расходы (подп. 1 п. 7 ст. 254 НК Постановление ФАС МО от 26.04.2006 N КА-А40/3139-06.

Инспекция посчитала, что расходы на рекультивацию земель на основании п. 2 ст. 261 НК РФ подлежат отнесению в уменьшение налогооблагаемой прибыли равномерно в течение пяти лет.

Суд указал, что расходы добывающей компании на рекультивацию земель неправомерно расценены инспекцией как расходы на освоение природных ресурсов, так как в соответствии с ГОСТ 175.1-01-83 рекультивация представляет комплекс работ, направленных на восстановление продуктивности нарушенных земель и улучшение условий окружающей среды. Необходимость рекультивации предусмотрена Законом "Об охране окружающей среды", Земельным кодексом РФ, Постановлением Правительства РФ от 23.02.1994 N 140 и Основными положениями о рекультивации земель, утвержденными Приказом Минприроды и Роскомзема от 22.12.1995 N

525/67. Эти расходы относятся к единовременным затратам, которые общество вынуждено нести в случаях, когда в ходе производственной деятельности допущено нарушение требований природоохранного законодательства. Расходы на рекультивацию в силу подп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ являются материальными затратами, подлежат учету в период осуществления рекультивации, поскольку не связаны с освоением природных ресурсов в результате геолого-разведочных работ. Статья 261 НК РФ устанавливает иные требования к понятию "рекультивация".

Постановление ФАС СЗО от 28.11.2005 N А42-7239/04-28.

Общество на основании подп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ и ст. 1 Закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" правомерно включило в расходы услуги по разработке рекомендаций по созданию зеленых насаждений на арендуемой промышленной площадке, авторскому контролю за созданием древесно-кустарниковых, цветочных композиций и декоративного газона, подготовке посадочного материала, обследованию почвы, проведению анализа агрохимических свойств почв и почвогрунтов. Эти расходы связаны с восстановлением земель, нарушенных вследствие производственной деятельности, т.е. направлены на природоохранные мероприятия.

РФ).

Применение норм естественной убыли, действовавших до 01.01.2002 (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК

Постановления ФАС ЗСО от 05.04.2004 N Ф04/1731-330/А46-2004 и от 09.03.2004 N

Ф04/1092-179/А46-2004; ФАС УО от 24.10.2005 N Ф09-6091/04-С7; ФАС ЦО от 30.06.2005 N А2393/05А-14-5 (по потерям и недостачам при транспортировке и хранении продукции); ФАС СЗО от

29.09.2005 N А56-49673/04; ФАС ЗСО от 06.10.2004 N Ф04-7116/2004(5178-А81-7) (по потерям от боя алкогольной продукции при производстве, транспортировке и хранении); ФАС МО от

12.10.2005 N КА-А41/9793-05 (по потерям при хранении готовой продукции и товаров на складах);

ФАС УО от 14.01.2005 N Ф09-5757/04-АК (по потерям от порчи мясопродуктов); ФАС ВВО от

25.07.2005 N А28-24584/2004-982/23 (по потерям продовольственных товаров в розничной торговле).

По мнению инспекции, потери и недостачи при транспортировке и хранении в пределах норм естественной убыли включены в затраты в нарушение подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Суд указал, что применение норм естественной убыли, утвержденных до 01.01.2002 (до утверждения новых норм), правомерно. Несвоевременное утверждение новых норм естественной убыли не должно препятствовать применению гл. 25 НК РФ, так как нормы, действовавшие до 01.01.2002, не отменены. Отсутствие вновь утвержденных норм естественной убыли не препятствует применению норм, действовавших ранее. Обратное противоречило бы п. п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ, нарушает права налогоплательщиков, что недопустимо в силу ст. 57 Конституции РФ. Суды руководствовались п. 1 ст. 252, подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; Нормативами естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировке, утвержденными Постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40, измененными Приказом Минтопэнерго России от 01.10.1998 N 318; Приказом Минторга СССР от 02.04.1987 N 88; Приказом Министерства внешних экономических связей и торговли РФ от 19.12.1997 N 631 "О нормах естественной убыли" и т.п.

Постановление ФАС МО от 09.12.2004 N КА-А40/11523-04.

Бой стеклотары в пределах норм, установленных Приказом Минторга СССР N 88, подлежит включению в себестоимость несмотря на то, что общество не сдавало бой, а вывозило его на мусор.

Постановление ФАС СЗО от 26.01.2006 N А52-3348/2005/2.

Общество правомерно применяло нормы естественной убыли в связи с потерями товара при

транспортировке и хранении, утвержденные письмом Минторга РФ от 21.05.1987 N 085.

Постановление ФАС СЗО от 01.11.2006 N А56-2227/2006.

Общество вело розничную торговлю в форме самообслуживания, вследствие чего неизбежно возникали технологические потери, в том числе не связанные с противоправными действиями третьих лиц. Доводы инспекции об отсутствии у общества документов, подтверждающих установление лиц, виновных в недостаче, или свидетельствующих об обращении в уполномоченные органы для установления таких лиц, необоснованны, поскольку в

подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ подобного требования не установлено. Недостача выявлена в результате инвентаризации и не превысила норм естественной убыли.

Постановление ФАС СЗО от 29.08.2005 N А13-16812/04-19.

Согласно Методическим рекомендациям, утвержденным Приказом Министерства экономического развития и торговли РФ от 31.03.2003 N 95, следует различать естественную убыль товарно-материальных ценностей при хранении и транспортировке, а также превышающие нормы естественной убыли потери от порчи и боя товаров. Под естественной убылью следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение, а норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Постановление ФАС МО от 22.08.2005 N КА-А40/7915-05.

При отсутствии нормативного акта, устанавливающего нормы естественной убыли для продукции растениеводства и семеноводства при ее хранении и транспортировке, суд исходил из смысла гл. 25 НК РФ, позволяющей уменьшать доходы на сумму произведенных расходов. Суд указал, что налогоплательщик правомерно отнес к материальным расходам потери от порчи при хранении посадочного материала от естественной убыли в результате биологической гибели до окончания срока реализации по не зависящим от получателя причинам, что подтверждается актами экспертиз Торгово-промышленной палаты "Союзэкспертиза". Нельзя признать обоснованной ссылку инспекции на экономическую необоснованность убытков закупленного товара, притом что инспекция не заявила о недобросовестности налогоплательщика.

Постановление ФАС ЦО от 12.10.2006 N А68-АП-544/12-05.

Нормы в отношении потерь при хранении зерна, продуктов его переработки и масличных культур утверждены Приказом Министерства сельского хозяйства от 23.01.2004 N 55. До их утверждения могли быть использованы нормы, установленные Госкомитетом СССР по материально-техническому снабжению от 07.01.1986 N 4 и Приказом Государственной хлебной инспекции от 08.04.2002 N 29.

Комментарий.

В соответствии с письмом Минфина России от 24.12.2002 N 16-00-14/485 ранее утвержденные заинтересованными ведомствами нормы естественной убыли, связанные с потерями от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ, не могли применяться для целей налогообложения прибыли, так как были утверждены в ином, не предусмотренном Постановлением Правительства РФ, порядке. Аналогичное мнение содержалось и в письмах Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146, от 06.11.2003 N 04-02-03/140. Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 обязывало министерства утвердить до 01.01.2003 нормы естественной убыли. Однако в 2003 2006 гг. многие министерства эти документы еще разрабатывали. Несмотря на письма Минфина России, после введения в действие гл. 25 НК РФ налогоплательщики продолжали в целях налогообложения применять нормы естественной убыли, утвержденные министерствами и ведомствами, действовавшие до 01.01.2002. Внесение Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ изменений в подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ свидетельствует о правильности избранной ими позиции.

Документально подтвержденные потери от порчи материальные расходы.

Постановление ФАС СЗО от 02.12.2005 N А56-1114/2005.

Общество, осуществляя продажу продуктов питания, производило выборку продуктов с истекшими сроками годности. Продукты списывались и уничтожались на основании актов. По мнению инспекции, общество необоснованно включило в расходы потери от списания продуктов. Инспекция считала, что при списании продуктов не осуществляется их реализация, следовательно, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ не подлежит применению. Кроме того, акты на списание не соответствуют форме первичной учетной документации (ТОРГ-16), утвержденной Госкомстатом 25.12.1998 N 132.

Суд указал, что продукты питания с истекшим сроком годности приобретены обществом для дальнейшей реализации, т.е. для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому спорные расходы могут быть квалифицированы как расходы, связанные с реализацией, они документально подтверждены и правомерно на основании подп. 49 п. 1 ст. 264

НК РФ включены в затраты. В соответствии с п. 4 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О

защите прав потребителей" на продукты питания, парфюмерно-косметические товары,

медикаменты, товары бытовой химии и подобные товары изготовитель обязан устанавливать срок годности период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. В силу п. 5 ст. 5 этого Закона продажа товара по истечении установленного срока годности, а также товара, на который должен быть установлен срок годности, но он не установлен, запрещается.

Постановление ФАС МО от 22.06.2005 N КА-А41/5477-05.

Убытки от порчи товаров и материалов не являются недостачей в смысле подп. 5 п. 2 ст. 265

НК РФ. В данном случае имеют место "другие обоснованные расходы", предусмотренные подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Эти расходы понесены в связи с порчей товаров и материалов, предназначенных для деятельности, направленной на получение прибыли. Они документально подтверждены комиссионными актами, содержащими необходимые сведения для списания товарно-материальных ценностей. Акты подписаны членами комиссий, утверждены руководством и приняты к учету в установленном порядке.

Постановление ФАС ВВО от 26.12.2006 N А82-2165/2006-20.

Покупатель направил в адрес общества претензии, указав, что в результате некачественной погрузки в железнодорожные вагоны и кузова машин в пути происходила деформация, разрыв и порча тары и по этой причине лакокрасочная продукция вытекала, что привело к недостаче. Общество признало претензии и выплатило покупателю ущерб. Суд, исследовав претензии грузополучателей, акты экспертизы, акты приемки по количеству, ответы на полученные претензии, указал, что внереализационные расходы документально подтверждены.

Постановление ФАС ДО от 15.09.2004 N Ф03-А51/04-2/1675.

Общество, осуществляя перевозку и бортовое питание пассажиров и сторонних

авиакомпаний, списывало пришедшие в негодность продукты питания во внереализационные расходы на основании актов. Инспекция посчитала, что потери от порчи при хранении и транспортировке продуктов документально не подтверждены, поскольку не существует нормативного акта, определяющего нормы потерь от порчи или естественной убыли. Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что общество документально подтвердило включение в расходы потерь от порчи продуктов и в период спорных правоотношений нормативных актов, устанавливающих нормы естественной убыли, не существовало.

Минфин России в письме от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340 сообщил, что расходы на возмещение поставщиком покупателю стоимости испорченных в процессе доставки товаров учитываются поставщиком во внереализационных расходах (подп. 13 п. 1 ст. 265, подп. 8 п. 7 ст.

272 НК РФ). Если порча произошла по вине поставщика и утверждены нормы естественной убыли, он вправе отнести потери в пределах норм в состав материальных расходов. Сумма компенсации, уплаченная покупателю взамен испорченных в процессе транспортировки товаров, не учитывается при налогообложении. Поставщик вправе потребовать от работника (водителя) возмещение убытков, если он испортил или потерял товар при доставке покупателю. Согласно ст. 248 ТК РФ взыскание ущерба, не превышающего средний месячный заработок, производится по распоряжению работодателя. В случае если месячный срок истек или работник добровольно не возместил ущерб, а сумма ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке. Виновный работник может добровольно возместить ущерб полностью или частично. По соглашению сторон допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. Сумма возмещения ущерба, взыскиваемая с работника, признается внереализационным доходом на дату признания должником (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Минфин России в письме от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475 сообщил, что в случае, если продавец по договоренности с покупателем принимает товар с истекшим сроком годности обратно, то такую операцию следует рассматривать как реализацию товара. Т.е. первоначальный продавец становится покупателем, а первоначальный покупатель продавцом. Таким образом, испорченный товар приобретается по завышенным ценам, поскольку его стоимость превышает цену такого же товара, приобретаемого у других поставщиков. Таким образом, расходы на выкуп товара у первоначального покупателя не соответствуют критериям экономической обоснованности, указанным в ст. 252 НК РФ, и не уменьшают налоговую базу.

Комментарий.

Потери по возмещению ущерба (в том числе от недостач и (или) порчи МПЗ при

транспортировке) могут быть признаны в целях налогообложения по подп. 13 п. 1 ст. 265 либо подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; потери от недостач и (или) порчи МПЗ при хранении в пределах норм естественной убыли по подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ; недостачи и убытки от хищений в случае отсутствия виновных лиц по подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ; технологические потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг) по подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ; затраты на аннулированные производственные заказы и на производство, не давшее продукции, по подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ; потери от брака по подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ. Арбитражная практика по

названным потерям представлена нами при анализе соответствующих норм НК РФ. Кроме того,

при анализе п. 1 ст. 271 представлена практика по отказам покупателей и недогрузам товаров.

Убытки от пересортицы МПЗ, выявленные при инвентаризации.

Постановления ФАС ЦО от 09.02.2005 N А09-4758/04-22; ФАС ВСО от 20.07.2004 N А334253/03-С3-Ф02-2686/04-С1, А33-4253/03-С3-Ф02-2762/04-С1.

В силу подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются недостачи материальных ценностей (МПЗ) в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Однако, как установлено судом, при инвентаризации имела место не недостача готовой продукции по ее количеству, а отрицательная разница между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием продукции (тканей) другого сорта, в связи с чем данные бухгалтерского учета были приведены обществом в соответствие с фактическим наличием готовой продукции. В связи с этим суд, исходя из норм ст. ст. 252, 265 и 270 НК РФ, пришел к выводу о возможности отнесения убытков от пересортицы к внереализационным расходам.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС СЗО от 09.11.2004 N А13-3794/04-14.

Инспекция установила, что общество не включило во внереализационные доходы излишки МПЗ, выявленные при инвентаризации. Общество указало, что инвентаризация выявила как недостачу, так и излишки товаров, которые в соответствии с п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества, утвержденных Минфином России от 13.06.1995 N 49, были зачтены как пересортица товаров одного и того же наименования.

Суд отказал в удовлетворении требований общества и отметил, что согласно п. 20 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде излишков МПЗ и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. Поэтому обществу следовало включить в облагаемую налогом на прибыль базу всю сумму излишков, выявленных при инвентаризации. Убытки в виде недостачи МПЗ в производстве и на складах на предприятиях торговли приравниваются к внереализационным расходам только в случае отсутствия виновных лиц. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Поскольку общество не представило документ, свидетельствующий о том, что лица, виновные в недостаче МПЗ, отсутствуют, у него нет оснований включать во внереализационные расходы убытки от недостачи.

В письме УМНС по г. Москве от 30.09.2003 N 26