Безнадежные долги (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 нк рф)

Безнадежные долги (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 нк рф)

ФНС России в письмах от 15.09.2004 N 02-5-10/53, от 27.12.2005 N 02-1-08/265@; Минфин

России в письмах от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/84, от 03.10.2005 N 03-03-04/1/242 и от 24.11.2005

N 03-03-04/4/93 сообщают, что п. 2 ст. 266 НК РФ установлен исчерпывающий перечень обстоятельств, при наличии которых долги признаются безнадежными. К ним относятся долги с истекшим сроком исковой давности, а также прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством: вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа, вследствие ликвидации организации. Указанные основания прекращения обязательств предусмотрены ст. ст. 416, 417 и 419 ГК РФ.

Согласно подп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительный документ, по которому взыскание не проводилось или проведено частично, возвращается взыскателю, если невозможно установить адрес должника, место нахождения его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание. В соответствии с разъяснением Минюста России от 11.06.2003 N 06-3041 при окончании исполнительного производства пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные подп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Закона N 119-ФЗ, о невозможности исполнения обязательства на определенный момент времени и не делает вывод о реальности или нереальности взыскания. Следовательно, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основаниями для признания дебиторской задолженности безнадежной. Пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению не может рассматриваться как истечение срока исковой давности в рамках гражданского законодательства. Не взысканная в связи с пропуском срока предъявления исполнительного документа к исполнению дебиторская задолженность не может быть учтена в целях налогообложения, поскольку данное основание в п. 2 ст. 266 НК РФ отсутствует.

Учитывая изложенное, гл. 25 НК РФ напрямую связывает признание долгов безнадежными с нормами ГК РФ. По мнению чиновников, судебные решения, выносимые судами отдельных регионов по спорам, относятся к разъяснению порядка учета списываемой дебиторской задолженности в период до введения в действие гл. 25 НК РФ. Ранее действовавшая формулировка и отсутствие в законодательстве о налогах прямой отсылки к положениям гражданского законодательства давала возможность более широкой трактовки понятия "долги, нереальные для взыскания". Однако после введения в действие гл. 25 НК РФ, принимая во внимание письмо Минюста России N 06-3041, разъясняющее, что содержание термина "невозможность исполнения", употребляемого ст. 15 Закона N 119-ФЗ, не идентично аналогичному термину, предусмотренному ст. 416 ГК РФ, и акты судебного пристава-исполнителя не снимают с должника или взыскателя ответственности за их действия, в связи с чем к актам судебного пристава не относятся положения ст. 417 ГК РФ. По мнению ФНС и Минфина России, основанием для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на безнадежные долги может быть погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства или документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц.

В письме от 18.08.2006 N 03-03-04/2/195 Минфин России сообщает, что в целях налогообложения предусматривается четыре основания для признания дебиторской задолженности безнадежной: истечение установленного срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ); прекращение обязательства в соответствии с гражданским законодательством вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ); на основании акта государственного органа (ст.

417 ГК РФ) имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе, в частности, указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности) и т.п.); ликвидация организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные к взысканию, списываются в

составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из

ЕГРЮЛ.

Комментарий.

Долгое время чиновники считали, что учесть убыток в целях налогообложения можно только при одновременном соблюдении всех четырех оснований, а одного основания, например истечения срока исковой давности, недостаточно. Поскольку далеко не все должники проходят процедуру банкротства или регистрируют прекращение деятельности в госреестре, кредитор попадал в безвыходную ситуацию, так как у налогоплательщиков, пытающихся вернуть свои деньги, проводящих сверки расчетов и подтверждающих наличие долга либо обращающихся в суд, возникали проблемы с признанием долга безнадежным, так как он оставался непогашенным. По нашему мнению, по первому основанию (если не предпринимать никаких действий и дожидаться истечения срока исковой давности) долг станет безнадежным через три года (ссылок на нормы ГК РФ в первом основании нет). Кроме того, считаем, что часть вторая п. 2 ст. 266 НК РФ, начиная со слов "а также те долги", имеет отношение только к долгам, списываемым до истечения срока исковой давности.

Чиновники не рассматривали и второе основание признания долга безнадежным невозможность исполнения обязательств должником, например, в связи с прекращением исполнительного производства. В соответствии с п. 1 ст. 327 АПК РФ арбитражный суд по заявлению взыскателя, должника или судебного пристава-исполнителя может не только приостановить, но и прекратить исполнительное производство, возбужденное приставомисполнителем на основании исполнительного листа, выданного арбитражным судом, в случаях, предусмотренных Законом об исполнительном производстве. Согласно ст. 23 Закона N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" производство прекращается, в частности: если организация решила не взыскивать долг; если кредитор и должник заключили мировое соглашение; если имущества должника недостаточно для удовлетворения требований кредитора; если срок взыскания истек; судебное решение, на основании которого выдан исполнительный лист, отменено.

Если срок исковой давности истек, долг безнадежен независимо от действий кредитора по взысканию долга. Неоправданность расходов должна быть доказана налоговым органом.

Постановление ФАС ВСО от 25.01.2006 N А19-18204/05-20-Ф02-7115/05-С1.

Суд, руководствуясь буквальным толкованием п. 2 ст. 266 НК РФ, сделал вывод, что истечение срока исковой давности самостоятельное и достаточное основание для признания долга безнадежным. Из норм ст. ст. 252 и 266 НК РФ не следует, что условием включения безнадежных долгов в расходы являются обязательное обращение в суд с иском о взыскании задолженности и принятие мер по взысканию задолженности в досудебном порядке. Непредставление документов по истребованию задолженности не имеет значения для подтверждения обоснованности списания безнадежного долга, поскольку предъявление иска в порядке, установленном процессуальным законодательством, и рассмотрение судом дела по существу являются обстоятельствами, при которых истечение срока исковой давности наступить не может.

Постановления ФАС МО от 03.04.2006 N КА-А40/2426-06; ФАС УО от 26.06.2006 N Ф095391/06-С7.

Ни гражданским (гл. 12 ГК РФ), ни налоговым законодательством (ст. ст. 265, 266 НК РФ) не

установлено, что налогоплательщик не вправе самостоятельно исчислять срок исковой давности. Довод инспекции о том, что исковая давность применяется судом только по заявлению сторон в споре и стороны не вправе по своему соглашению изменять срок давности (ст. ст. 198, 199 ГК РФ), не означает, что налогоплательщик не вправе самостоятельно (без суда) применить исковую давность для включения безнадежного долга в расходы.

Постановление ФАС СЗО от 25.08.2006 N А56-53796/2005.

Инспекция считала, что непринятие в течение срока исковой давности мер по защите своих прав в судебном порядке "квалифицируется как прощение долга", а суммы "прощенных кредитором долгов не уменьшают налоговую базу по прибыли как расходы, не соответствующие нормам ст. 252 НК РФ". Суд указал, что в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания долга безнадежным. Ссылка инспекции, что долг признается безнадежным при условии обращения в суд за защитой своих прав, не основана на нормах НК РФ и ГК РФ. Отсутствие документов, подтверждающих принятие мер к взысканию задолженности, не свидетельствует о неправомерном включении задолженности во внереализационные расходы.

Постановления ФАС СЗО от 04.09.2006 N А56-61072/2005 и от 07.06.2006 N А56-20946/2005.

По мнению инспекции, в течение срока исковой давности общество не истребовало у должников дебиторскую задолженность в порядке ст. ст. 195 и 196 ГК РФ. Она списана на основании актов инвентаризации без подтверждения ее дебиторами. Суд установил, что для

взыскания задолженности истек трехгодичный срок исковой давности, необходимые документы для списания задолженности имеются. Суд признал, что решение инспекции не соответствует нормам подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266, п. 1 ст. 274 НК РФ. Списание дебиторской задолженности в расходы законодательством не зависит от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны кредитора. Условием списания являются безнадежность долга, нереальность его взыскания.

Постановление ФАС ЗСО от 22.08.2006 N Ф04-5188/2006(25457-А27-33).

Для списания дебиторской задолженности достаточно одного из условий: истечения срока исковой давности либо нереальности для взыскания долга, возникшей по другим основаниям. Истечение срока исковой давности начинается с момента просрочки долга, устанавливаемого в договоре. Если в договоре срок исполнения обязательств должником не оговорен, необходимо руководствоваться общими правилами, установленными ГК РФ.

Постановления ФАС МО от 04.04.2006 N КА-А40/2276-06-2 и от 21.11.2005 N КА-А40/1123905; ФАС ЗСО от 28.08.2006 N Ф04-5390/2006(25695-А27-37).

Налогоплательщик вправе признать безнадежным к взысканию и списать долг, по которому истек срок исковой давности, даже если он не обращался в суд с иском о взыскании данной задолженности.

Постановления ФАС СЗО от 28.12.2004 N А52/2702/2004/2; ФАС ВСО от 30.08.2006 N А1911498/05-24-41-Ф02-4411/06.

Из подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ следует, что законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны кредитора. Главное здесь другое: долг должен быть именно безнадежным. Согласно п. 2 ст. 266

НК РФ для признания долга безнадежным достаточно истечения срока исковой давности. Довод инспекции об экономически неоправданных затратах суд не принял во внимание. Термин "экономическая оправданность" оценочная категория и означает, что при возникновении сомнений в оправданности расходов инспекция в силу ст. 200 АПК РФ должна доказать отрицательные последствия произведенных расходов для деятельности налогоплательщика.

Постановления ФАС СЗО от 21.02.2005 N А56-14283/04; ФАС ПО от 26.01.2006 N А554455/05-10; ФАС ДО от 22.02.2006 N Ф03-А73/05-2/5081.

Общество правомерно включило в расходы дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности, несмотря на непредставление документов, подтверждающих невозможность взыскания долга, и на мнение инспекции, полагавшей, что истечение срока исковой давности не основание для списания задолженности.

Постановление ФАС ПО от 21.02.2006 N А65-21856/2005-СА2-34.

Пунктом 2 ст. 266 НК РФ разрешено относить на расходы любые безнадежные долги, по которым истек срок исковой давности. Общество правомерно в 2002 г. признало безнадежной дебиторскую задолженность по исполнительному листу, выданному 21.07.1999 и возвращенному обществу 13.10.1999 с актом о невозможности взыскания. Срок исковой давности по взысканию долга истек в 2002 г.

Постановление ФАС ПО от 11.05.2006 N А57-11860/04-28.

Инспекция полагала, что общество не вправе списать дебиторскую задолженность в связи с истечением срока исковой давности, так как установленный ст. 196 ГК РФ срок не пропущен, имеются решения судов, принятые в пользу общества, срок предъявления к исполнению исполнительных листов еще не истек. Суд указал, что общество принимало меры для взыскания долгов по каждому из должников (обращалось в суды, службу судебных приставов, частные сыскные компании и правоохранительные органы), но в связи с отсутствием информации о местонахождении должников и их имуществе, невозможности повторного предъявления исполнительных листов долги нереальны к взысканию. Ссылка инспекции на Закон "Об исполнительном производстве", предусматривающий неоднократное предъявление к исполнению исполнительных листов, свидетельствует о формальном характере доводов инспекции, не учитывающих конкретные обстоятельства и меры, принятые для взыскания.

Постановления ФАС УО от 10.11.2005 N Ф09-5048/05-С7, от 01.08.2005 N Ф09-3190/05-С2 и от 04.04.2006 N Ф09-2406/06-С7.

Для признания долга безнадежным достаточно только одного основания, предусмотренного п. 2 ст. 266 НК РФ, которым является истечение срока исковой давности. Довод инспекции о неправомерном списании нереального к взысканию долга до исключения дебитора из Единого государственного реестра отклонен судом.

Постановление ФАС ПО от 06.06.2006 N А65-19387/2005-СА2-22.

Между обществом и его должниками имеется переписка, из которой не усматривается признание последними дебиторской задолженности. Поэтому у инспекции нет оснований считать, что срок исковой давности прервался.

Постановление ФАС ПО от 17.10.2006 N А55-36869/2005.

Утверждение инспекции, что списание дебиторской задолженности должника МУП проведено необоснованно, поскольку общество отказалось от требований о включении его в реестр кредиторов, неправомерно, поскольку отказ от включения в реестр требований кредиторов не означает отказ от взыскания суммы долга.

Постановление ФАС ЗСО от 23.03.2005 N Ф04-1425/2005(9668-А75-26).

Дебитор признан несостоятельным (банкротом), и срок исковой давности истек, поэтому долг правомерно включен в расходы. Инспекция проводила выездные проверки, и документы, связанные с возникновением долгов, ей предъявлялись, поэтому уничтожение первичных документов в связи с истечением срока их хранения не основание для непризнания долга безнадежным.

Постановление ФАС ЗСО от 10.10.2005 N Ф04-7029/2005(15574-А70-33).

Налоговое законодательство не предусматривает иной (более четырех лет) срок хранения документов, касающихся списания на убытки долгов с истекшим сроком исковой давности, чем срок, установленный подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Акт инвентаризации, письменное обоснование списания и приказ руководителя являются на момент проведения проверки первичными учетными документами, на основании которых производятся записи в бухгалтерском учете по списанию на убытки долгов с истекшими сроками исковой давности. Иные документы (договоры, акты, накладные) уничтожены, так как установленный ст. 23 НК РФ срок их хранения истек.

Постановления ФАС ЗСО от 23.03.2005 N Ф04-1425/2005(9668-А75-26); ФАС СЗО от

28.12.2004 N А52/2702/2004/2.

Общество по договору новации погасило кредиторскую задолженность перед банком по обязательствам, возникшим из договоров поручительства за третьих лиц по кредитным договорам, и по истечении сроков исковой давности в 2003 г. отнесло долги к внереализационным расходам, безнадежным к взысканию. По мнению инспекции, согласно п. 12 ст. 270 НК РФ, эти расходы не могут быть учтены в целях налогообложения. Суд указал, что расходы не вытекают из отношений по кредиту либо займу, они возникли из самостоятельных договоров поручительства и новации. Погасив кредиторскую задолженность перед банком, общество вправе требовать денежные средства от должников, но в связи с истечением срока исковой давности и признанием должников банкротами правомерно отнесло дебиторскую задолженность к внереализационным расходам.

Постановление ФАС МО от 05.06.2006 N КА-А40/4975-06.

Выводы судов первой инстанции о том, что налоговый орган, принимая решение о доначислении налога, не обязан проверять уплату налога с начисленной дебиторской задолженности, не соответствуют правоприменительной практике (например, Постановлению ФАС УО от 12.04.2004 N Ф09-1362/04-АК). Данное обстоятельство подлежит обязательному исследованию судами, поскольку, если налоговый орган пришел к выводу, что первичные документы не подтверждают факт оказания услуги, он с необходимостью должен был прийти к выводу, что налог на прибыль, начисленный и уплаченный на основании указанных документов, уплачен необоснованно. Отражение в составе выручки дохода от оказания услуг и списание безнадежной задолженности по оплате указанных услуг взаимосвязанные операции, основание у которых одно: отражение в налоговых регистрах дебиторской задолженности на основании данных акта выполненных работ.

Минфин России в письме от 03.02.2006 N 03-03-04/1/14 сообщил, что по истечении срока исковой давности или после ликвидации предприятия-покупателя налогоплательщик вправе списать дебиторскую задолженность и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. При этом кредитор должен принять все необходимые меры (вплоть до обращения в судебные инстанции) для возвращения долга.

Дебиторская задолженность может быть признана безнадежной и на основании акта государственного органа. Определяющее значение имеет вероятность исполнения судебного акта.

Постановление ФАС ВСО от 11.10.2006 N А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1.

Для того чтобы списать задолженность банка в целях налогового учета, необходимо хотя бы одно из следующих условий: истечение срока исковой давности, ликвидация должника, невозможность исполнения, установленная актом государственного органа. Довод инспекции о необходимости представить для списания задолженности выписки из реестра кредиторов банка не основан на нормах НК РФ.

Постановление ФАС ВСО от 07.11.2006 N А19-11064/06-20-Ф02-5828/06-С1.

Инспекция считала, что дебиторская задолженность на основании акта судебного приставаисполнителя о невозможности взыскания и постановлений об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа неправомерно отнесена к безнадежной.

Суд указал, что одним из обстоятельств прекращения обязательства из-за невозможности исполнения является прекращение обязательства в результате издания акта государственного органа (п. 1 ст. 417 ГК РФ). В соответствии с Законом от 21.07.1997 N 118-ФЗ требования и указания судебного пристава обязательны для всех организаций. Таким образом, если судебный

пристав-исполнитель в установленной законом форме (акт, постановление) по факту проведенной работы по исполнению решения указывает на невозможность взыскания, то его указание обязательно к исполнению вне зависимости от того, по какому основанию оно сделано. Служба судебных приставов государственный орган. В соответствии с п. 1 ст. 26 Закона "Об исполнительном производстве" исполнительный документ возвращается взыскателю в случае, если невозможно установить адрес должника-организации и место нахождения его имущества (за исключением случаев, когда законом предусмотрен розыск должника), а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание. Следовательно, ввиду отсутствия информации о месте нахождения и регистрации должников у общества отсутствуют легитимные способы для взыскания задолженности, а также для повторного предъявления к должникам исполнительных листов, и спорные суммы правомерно отнесены к безнадежным долгам.

Постановление ФАС ПО от 03.03.2006 N А55-4964/05-6.

Суд указал, что дебиторская задолженность безнадежна в связи с вынесением судебным приставом-исполнителем акта государственного органа о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства. По другому делу дебиторская задолженность безнадежна в связи с вступлением в силу постановлений суда первой и апелляционной инстанций, которыми обществу отказано в удовлетворении требований. Сроки исковой давности для взыскания долгов истекли. Общество имеет право списать дебиторскую задолженность независимо от того, обращалось ли оно в суд для истребования долга или нет. Довод инспекции об обязательном истребовании долга только через суд неправомерен и приводит к трансформации данного права в обязанность и к угрозе невозможности включения в затраты дебиторской задолженности при исчислении налога на прибыль. Этот довод противоречит как нормам АПК РФ, ГК РФ, так и НК РФ, а также не согласуется с экономической логикой, заложенной в п. 2 ст. 266 НК РФ.

Постановление ФАС СЗО от 28.08.2006 N А42-12376/2005.

Общество признало задолженность безнадежной и списало ее в 2004 г., так как пристависполнитель составил акт от 15.09.2004 о невозможности взыскания долга в связи с неизвестностью места нахождения должника и возвратил исполнительный лист. Суд указал, что действительно указанный акт не свидетельствует о невозможности взыскания долга. Однако следует оценивать все доказательства. При отсутствии должника и его имущества возможность многократного повторного направления исполнительного листа приставу-исполнителю не свидетельствует о возможности реального получения задолженности. При таких условиях, а также учитывая, что если задолженность обществом в дальнейшем будет получена, то оно обязано будет отразить ее в доходах и уплатить соответствующий налог, действия общества следует признать правомерными.

Постановление ФАС ЗСО от 02.10.2006 N Ф04-6324/2006(26871-А67-15).

Суд установил, что в акте от 07.02.2003 о невозможности взыскания долга с дебитора пристав-исполнитель указал, что должник по адресу не находится, имущество у него не обнаружено, в связи с чем исполнительный лист был возвращен обществу, а общество в 2003 г. списало долг на расходы как безнадежный. По мнению инспекции, возвращение исполнительного листа взыскателю не является препятствием для нового предъявления его к исполнению в течение трех лет. Суд указал, что у общества отсутствовала реальная возможность получения взысканной судом задолженности и она правомерно списана на убытки.

Постановление ФАС МО от 13.04.2006 N КА-А40/2643-06.

Инспекция считала, что долги могут быть признаны безнадежными лишь в случае ликвидации должника. Суд указал, что акты судебных приставов-исполнителей о невозможности взыскания задолженности и об окончании исполнительного производства являются актами государственных органов, упомянутых в п. 2 ст. 266 НК РФ. Возвращение исполнительного листа без исполнения в связи с невозможностью взыскания задолженности и вынесение судебным приставом-исполнителем акта об окончании исполнительного производства являются основанием для включения долга во внереализационные расходы.

Постановление ФАС ВВО от 21.08.2006 N А79-807/2006.

Сумма задолженности, невозможной к взысканию в связи с ликвидацией должника, учитывается во внереализационных расходах того отчетного (налогового) периода, в котором налогоплательщик узнал о невозможности ее взыскания (в данном случае с момента получения постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства), а не с момента внесения записи о такой ликвидации в Единый государственный реестр юридических лиц.

Постановление ФАС СЗО от 01.09.2005 N А66-11319/2004.

Общество признало долги безнадежными и списало их на основании возвращенных исполнительных листов, так как исполнительное производство по ним окончено.

Суд согласился с доводами общества, указав, что в ст. ст. 14 и 26 Закона N 119-ФЗ, на которые ссылалась инспекция, речь идет о сроке давности исполнения судебных актов суда и сроке предъявления исполнительного листа к исполнению. Для признания задолженности безнадежной определяющее значение имеет реальность исполнения судебного акта (установление места нахождения должника, наличие на его балансе имущества, а на счетах в банке денежных средств). А исполнительные листы возвращены за невозможностью взыскания ввиду отсутствия информации о месте нахождения и регистрации должников, и у общества отсутствуют легитимные способы для взыскания долгов, а также для повторного предъявления должникам исполнительных листов. Суд принял во внимание письмо МНС России, согласованное с Минфином России, от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945. Довод инспекции о необходимости обращения в суд с заявлением о признании отсутствующих организаций банкротами в порядке ст. 227 Закона от

26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" неправомерен.

Постановления ФАС ЦО от 13.12.2005 N А48-1862/05-18; ФАС ВВО от 18.05.2006 N А827723/2005-15; ФАС УО от 22.05.2006 N Ф09-4004/06-С7; ФАС ЗСО от 01.03.2006 N Ф04705/2006(20141-А27-15), от 17.04.2006 N Ф04-1887/2006(21370-А27-37) и от 01.03.2006 N Ф04705/2006(20141-А27-15); ФАС ПО от 14.03.2006 N А55-17720/2005-53.

Суд посчитал исполнение обязательства невозможным, поскольку согласно постановлению об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю отсутствуют сведения о месте нахождения и имуществе должника, на которое может быть обращено взыскание. Согласно подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ, ст. 196 ГК РФ для признания долга безнадежным и включения его в расходы достаточно истечения срока исковой давности независимо от того, был ли долг истребован.

Постановление 9 ААС от 09.02.2006 N 09АП-15545/05-АК.

Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга прекращает обязательство. Суд посчитал необоснованным довод инспекции о том, что общество вправе неоднократно обращаться к судебному приставу-исполнителю за исполнением решения суда до момента ликвидации должника, так как это противоречит п. 1 ст. 417 ГК РФ. Такой порядок признания долга безнадежным п. 2 ст. 266 НК РФ не установлен.

Постановление ФАС ВСО от 11.05.2005 N А33-13396/04-С3-Ф02-1982/05-С1, А33-13396/04С3-Ф02-2079/05-С1.

Налоговое законодательство не определяет понятия долгов, нереальных для взыскания, поэтому суд признал правомерным списание на убытки долга, нереального к взысканию, по которому исполнительный лист возвращен взыскателю из-за отсутствия имущества у должника. Суд не принял ссылки инспекции на положения п. 1 ст. 26 Закона "Об исполнительном производстве", предусматривающего возможность нового предъявления исполнительного документа к исполнению, поскольку данная возможность является правом, а не обязанностью взыскателя и не препятствует признанию долга нереальным для взыскания. Отклонена ссылка инспекции и на ст. 6 Закона N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Право кредитора на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании должника банкротом не связано с правом на списание невозможной к взысканию задолженности.

Постановление ФАС СЗО от 28.08.2006 N А42-12376/2005.

Суд указал, что, пропустив срок предъявления исполнительного листа к исполнению, общество лишено возможности каким-либо законным образом получить от должника долг, что свидетельствует о невозможности его исполнения. Следовательно, долг правомерно списан во внереализационные расходы.

Комментарий.

ФНС и Минфин России в указанных выше письмах, ссылаясь на ст. ст. 26 и 27 Закона "Об исполнительном производстве", сообщают, что, если пристав возвратил налогоплательщику исполнительный лист несмотря на окончание исполнительного производства, долг не может быть учтен в целях налогообложения, так как пристав лишь констатирует факт, что нельзя установить, где находится должник, или что у него нет имущества. Никаких выводов о реальности или нереальности задолженности он не делает. Пока есть вероятность, что по исполнительному листу можно взыскать долг, он не считается безнадежным, так как, если пристав возвратил исполнительный лист, его можно предъявить вновь. Отмечаем, что начиная с 01.09.2002 период, в течение которого организация может реализовать это право, увеличился с шести месяцев (ст. 14

Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве") до трех лет

(подп. 1 п. 1 ст. 321 АПК РФ) со дня вступления в законную силу судебного акта. По мнению чиновников, если организация забывает еще раз подать исполнительный лист и через три года спишет безнадежную задолженность, то этот долг нельзя признать в целях налогообложения по причине истечения срока исковой давности, так как ранее арбитражный суд присудил его в пользу организации. По мнению чиновников, обращаться к судебному приставу можно бесчисленное количество раз (в этом случае трехлетний срок каждый раз начинает течь заново), но если фактические обстоятельства не изменились, организация так никогда и не получит сумму

задолженности. Таким образом, если следовать рекомендациям чиновников, списать на убытки,

уменьшающие налогооблагаемую прибыль, безнадежный долг становится невозможно.

Приводимые постановления свидетельствуют об ошибочном мнении чиновников. Согласно п. 1 ст. 417 ГК РФ обязательство прекращается, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства невозможно. Данный факт в соответствии с п. 1 ст. 26 Закона "Об исполнительном производстве" подтверждается постановлениями судебного приставаисполнителя (государственным органом) об окончании исполнительного производства и о возвращении исполнительного листа. Однако в ряде случаев, если суды считали получение долгов возможным (например, если должник не был исключен из ЕГРЮЛ), они указывали на то, что кредитор вправе предъявить исполнительный лист повторно в течение трех лет. Что касается мнения чиновников о неправомерном списании долга в связи с истечением (пропуском) срока повторного предъявления к исполнению возвращенного судебным приставом исполнительного листа, то, по нашему мнению, оно противоречит п. 2 ст. 266 НК РФ, поскольку в этой ситуации погашение долга действительно становится невозможным, что подтверждено актом государственного органа.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга, постановление об окончании исполнительного производства (возврат исполнительного документа), истечение срока предъявления исполнительного листа к исполнению не основания для признания долга безнадежным.

Постановление ФАС СЗО от 19.12.2005 N А56-4970/2005.

По разъяснению Минюста России от 11.06.2003 N 06-3041 составление судебным приставом-исполнителем акта о невозможности взыскания задолженности в связи с отсутствием должника по юридическому адресу (подп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве") не свидетельствует о нереальности взыскания, а пропуск налогоплательщиком срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению не может рассматриваться как истечение срока исковой давности в рамках гражданского законодательства. Таким образом, не взысканная в связи с пропуском срока предъявления исполнительного документа к исполнению дебиторская задолженность не может быть учтена как безнадежная, поскольку данное основание в п. 2 ст. 266 НК РФ отсутствует. Основанием для уменьшения налоговой базы по прибыли на безнадежные долги необходимо считать акт государственного органа или документ, подтверждающий факт ликвидации должника. Кроме того, общество не приняло все меры к взысканию долга. В акте судебного пристава о невозможности взыскания отражено, что отсутствует заявление взыскателя о розыске должника (его имущества) и согласии нести бремя расходов по его розыску.

Постановление ФАС ВВО от 17.05.2006 N А11-8632/2005-К2-25/484.

Суд указал, что задолженность подлежит списанию при прекращении гражданского обязательства вследствие невозможности его исполнения. Возвращение приставом-исполнителем взыскателю исполнительного документа не является препятствием для нового предъявления его к исполнению в течение трех лет после получения листа. Суд указал и на необоснованность в силу п. 12 ст. 270 НК РФ включения в расходы дебиторской задолженности по выданному беспроцентному займу работнику на личные нужды.

Минфин России в письме от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132 сообщил, что акт судебного

пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не основание для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной. Пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению не может рассматриваться как истечение срока исковой давности в рамках гражданского законодательства. Не взысканная в связи с пропуском срока предъявления исполнительного документа к исполнению дебиторская задолженность не может быть учтена в целях налогообложения налогом на прибыль. Аналогично факт нахождения налогоплательщика в процессе ликвидации не является основанием для признания числящейся у него задолженности в качестве безнадежной, поскольку налоговое законодательство не содержит исключений по данному обстоятельству.

Дебиторская задолженность может быть признана безнадежной и в связи с ликвидацией должника.

Постановление ФАС ЗСО от 31.10.2006 N Ф04-5432/2006(28030-А27-7).

Инспекция считала, что при наличии актов сверок задолженности трехгодичный срок исковой давности не истек и поэтому списание долгов неправомерно. Суд пришел к выводу, что общество списало просроченную дебиторскую задолженность не в силу срока исковой давности, а в силу признания ее безнадежным долгом по причине ликвидации дебиторов, что подтверждено выписками из Единого государственного реестра юридических лиц.

Основания для признания безнадежным долгом дебиторской задолженности предприятиябанкрота.

Постановление ФАС ЗСО от 29.05.2006 N Ф04-3045/2006(23728-А27-40).

Суд, руководствуясь нормами ст. ст. 416, 417, 419 ГК РФ, Федеральным законом "Об исполнительном производстве", ст. ст. 265, 266 НК РФ, сделал вывод о необоснованном списании дебиторской задолженности.

Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания дебиторской задолженности безнадежной. Составление судебным приставом акта о невозможности взыскания по основаниям, указанным в подп. 3 и 4 п. 1 ст. 26

Закона "Об исполнительном производстве", является лишь констатацией невозможности исполнения обязательства на определенный момент времени. Срок исковой давности взыскания долга к моменту включения его во внереализационные расходы не истек; должник в установленном законом порядке не ликвидирован, в отношении его введена процедура конкурсного производства, в ходе которой возможно полное или частичное погашение задолженности. Кроме того, в спорный период имело место частичное гашение задолженности путем взаимозачета.

Постановление ФАС ЦО от 12.10.2004 N А09-6738/04-13ДСП (сведения конкурсного управляющего).

Суд указал, что общество обоснованно списало долг, поскольку дебитор признан банкротом. Из представленной конкурсным управляющим информации следует, что общество относится к кредиторам пятой очереди, а имущества должника недостаточно даже для удовлетворения требований кредиторов четвертой очереди. При отсутствии конкурсной массы долг не будет погашен.

Постановления ФАС ЦО от 29.10.2004 N А54-725/03-С18-С11; ФАС МО от 18.04.2005 N КАА40/1534-05 (завершение конкурсного производства либо сведения конкурсного управляющего).

Доказательством нереальности к взысканию дебиторской задолженности по должникубанкроту может быть постановление об окончании исполнительного (конкурсного) производства либо невозможность получения долга или части долга из конкурсной массы несостоятельного должника.

Постановления ФАС СЗО от 22.08.2005 N А56-42834/04; ФАС МО от 12.10.2004 N КГА41/9487-04 (исключение должника из госреестра).

Общество получило в качестве средства платежа по договору купли-продажи ценных бумаг векселя со сроком оплаты по предъявлении, но не ранее 30.04.2000, 30.05.2000 и 15.06.2000. Решением арбитражного суда от 22.07.2002 векселедатель признан банкротом, и в отношении его открыто конкурсное производство по принудительной ликвидации сроком на один год. По мнению инспекции, общество неправомерно включило в 2002 г. задолженность во внереализационные расходы. Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, указал, что в 2002 г. срок исковой давности не истек, так как векселедатель не был ликвидирован. Датой списания безнадежного долга ликвидируемого предприятия, в том числе ликвидируемого в порядке банкротства, является дата его исключения из государственного реестра юридических лиц. Право на списание долга возникает только после ликвидации, поэтому в 2002 г. общество неправомерно включило долг во внереализационные расходы.

Постановление ФАС СКО от 17.04.2006 N Ф08-1388/2006-591А (исключение должника из госреестра).

Определением арбитражного суда в отношении дебитора завершена процедура конкурсного производства. Он исключен из Единого государственного реестра юридических лиц. Ликвидация юридического лица является достаточным основанием для признания долга безнадежным. В материалах дела имеются акты сверки, решения арбитражного суда, исполнительные листы, заявление общества об установлении суммы задолженности в связи с возбуждением арбитражным судом дела о несостоятельности (банкротстве) должника.

Минфин России в письме от 28.01.2005 N 07-05-06/28 сообщил, что в соответствии со ст. 195

ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Вместе с тем требования, которые в соответствии с законодательством РФ приняты к рассмотрению в деле о банкротстве, не могут быть удовлетворены в судебном порядке, в связи с чем на них не распространяются сроки исковой давности. Дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной для целей налогообложения до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования в установленном порядке и включен в реестр кредиторов.

Минфин России в письме от 08.01.2002 N 04-02-06/1/1 сообщил, что после получения организацией от ликвидационной комиссии уведомления о том, что сформированная конкурсная

масса недостаточна для удовлетворения требований кредитора, непогашенная дебиторская задолженность может быть списана на убытки как нереальная для взыскания.

МНС России в письме от 15.09.2004 N 02-5-10/53 сообщило, что основанием для уменьшения налоговой базы является определение суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства.

Комментарий.

Как мы видим, позиция федеральных судов и мнение фискальных органов по рассматриваемому вопросу противоречивы. По нашему мнению, в силу положений гл. VII "Конкурсное производство" Закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" целью данной процедуры является наиболее полное удовлетворение требований кредиторов за счет имущества должника. Кроме того, ст. 125 Закона N 127-ФЗ допускает возможность исполнения обязательств должника его учредителями (участниками) либо третьими лицами. При этом в силу ст. 149 Закона N 127-ФЗ вывод о завершении конкурсного производства и окончании расчетов с конкурсными кредиторами может быть сделан только арбитражным судом по результатам рассмотрения отчета конкурсного управляющего. Следовательно, определение суда о завершении конкурсного производства является актом государственного органа, на основании которого прекращено обязательство. Однако, учитывая, что такое определение подлежит немедленному исполнению, дожидаться исключения должника из госреестра нет необходимости. Особо не мотивируя свою позицию, Минфин России в письме от 28.01.2005 N 07-05-06/28 пришел к аналогичным выводам.

Документальное подтверждение включения в расходы безнадежной дебиторской задолженности.

Постановление ФАС МО от 09.03.2006 N КА-А40/1064-06.

Поскольку у общества имелось документальное основание для списания безнадежных долгов договоры, накладные на отгрузку товаров, свидетельствующие о дате возникновения дебиторской задолженности, а по истечении сроков давности оформлялись бухгалтерские справки о наличии безнадежных долгов и приказы о списании, его действия правомерны.

Постановление ФАС ВСО от 20.04.2006 N А19-20981/05-11-Ф02-1651/06-С1.

Общество в нарушение ст. 252 НК РФ ни при проведении проверки, ни в ходе рассмотрения дела судом не представило доказательств правомерности включения в состав безнадежных долгов сумм дебиторской задолженности. Такими доказательствами могли бы быть регистры бухгалтерского и налогового учета, первичные документы, подтверждающие суммы списанной задолженности (акт инвентаризации задолженности на конец года, документы, подтверждающие истребование долгов, другие документы, подтверждающие факт безнадежности задолженности), договоры на поставку, оказание услуг, счета-фактуры и иные документы.

Постановление ФАС ЗСО от 28.06.2006 N Ф04-3870/2006(23851-А27-15).

Законодательством разрешено включать в расходы любые безнадежные долги, по которым истек срок исковой давности, независимо от того, были ли они истребованы у должника даже при отсутствии актов сверок и актов судебных органов о невозможности взыскания долга. Вместе с тем из акта инвентаризации и приказа о списании задолженности не видно, когда возник долг, т.е. истечение срока исковой давности документально не подтверждено.

Постановление ФАС МО от 10.09.2004 N КА-А40/8058-04.

Правомерность списания безнадежных долгов необходимо подтвердить документально, так

как начало течения срока исковой давности можно установить только из договоров, актов выполнения работ (оказания услуг) и иных первичных документов, подтверждающих выполнение обязательств со стороны кредитора. Из представленных актов инвентаризации дебиторской задолженности, счетов-фактур и карточек клиентов невозможно определить дату возникновения дебиторской задолженности.

Постановление ФАС СЗО от 23.03.2005 N А56-8174/04.

Представленный в подтверждение дебиторской задолженности акт приема-передачи задолженности не содержит сведений об основаниях возникновения задолженности, ее составе и сроках образования, что не доказывает факт истечения срока исковой давности.

Постановление ФАС ВСО от 22.08.2006 N А19-16419/04-18-45-Ф02-4307/06-С1.

Суд указал, что представленные для подтверждения сумм дебиторской задолженности акты сверок взаимозачетов и претензии не позволяют определить начало течения срока исковой давности, размер задолженности и не свидетельствуют о том, что обществом исчерпаны все меры взыскания задолженности в порядке, предусмотренном законодательством.

Постановления ФАС УО от 25.08.2005 N Ф09-3646/05-С7 и от 25.07.2005 N Ф09-3071/05-С7.

В силу норм ст. ст. 23, 252, 313 НК РФ обязанность представления данных, а также документов и сведений, подтверждающих расходы в целях налогообложения, лежит на налогоплательщике, что подтверждено Постановлением Президиума ВАС РФ от 21.12.2004 N

10929/04.

Постановления ФАС СЗО от 23.01.2003 N 5073, от 21.02.2005 N А05-11535/04-26, от

19.04.2005 N А56-13450/04 и от 05.12.2005 N А56-3215/2005; ФАС МО от 20.10.2004 N КА-А40/955004; ФАС УО от 23.05.2005 N Ф09-5267/04-АК, от 09.06.2005 N Ф09-2483/05-АК, от 24.06.2004 N Ф092517/04-АК и от 29.08.2005 N Ф09-3685/05-С7; ФАС ЦО от 26.04.2005 N А54-3969/04-С18; ФАС СКО

от 09.08.2004 N Ф08-3440/2004-1314А и др.

Общество в связи с истечением срока давности списало дебиторскую задолженность, по которой отсутствовали первичные документы, подтверждающие наличие задолженности. По мнению общества, законодательством не предусмотрена необходимость подтверждения наличия дебиторской задолженности при ее списании в связи с истечением срока исковой давности и, кроме того, документы уничтожены в связи с истечением срока их хранения. Инспекция посчитала, что эти действия неправомерны. Суд удовлетворил требования инспекции, так как в соответствии с п. 1 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Согласно п. 1 ст. 17 Закона организации обязаны хранить первичные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами организации архивного дела, но не менее пяти лет. Согласно подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечить сохранность данных бухгалтерского учета, необходимых для исчисления налогов. Учитывая специфику списания дебиторской задолженности, срок хранения первичных документов (4 5 лет) следует исчислять с момента списания дебиторской задолженности.

Постановление ФАС СЗО от 07.03.2006 N А66-11487/2004.

Суд посчитал неправомерными действия общества, так как оно в качестве доказательства представило в налоговый орган только список ликвидированных предприятий, составленный на основании определения суда. Суммы списанных долгов не подтверждены счетами-фактурами и договорами.

Постановление ФАС СЗО от 28.04.2005 N А42-5316/04-15.

Налогоплательщик должен обосновать включение в расходы дебиторской задолженности, поскольку он ведет бухгалтерский учет, определяет налогооблагаемую базу и сумму налога, подлежащую уплате. Первичные документы, свидетельствующие об образовании долгов и попытках их взыскать, относятся к документам, на основании которых можно сделать вывод о наличии дебиторской задолженности в заявленной сумме, установить период ее образования, момент истечения срока исковой давности и сделать вывод о ее нереальности. Акты о списании задолженности и уничтожении документов в связи с истечением срока хранения не заменяют первичные документы и не служат основанием для списания задолженности.

Непринятие мер к возмещению долга и недобросовестность налогоплательщика основания для непризнания дебиторской задолженности безнадежной.

Постановление ФАС ЦО от 02.10.2006 N А35-10180/04-С23.

Общество необоснованно включило во внереализационные расходы долг, так как срок исковой давности для его взыскания не истек, кроме того, все необходимые меры по взысканию задолженности не были приняты.

Постановление ФАС СЗО от 25.02.2004 N А13-7175/03-21.

Общество не приняло всех мер для взыскания задолженности не обращалось за принудительным исполнением судебного акта в службу судебных приставов в порядке Закона "Об исполнительном производстве", поэтому спорную задолженность нельзя признать нереальной, а срок давности ее не истек.

Постановление ФАС ПО от 15.01.2004 N А72-7007/02-Л420.

Общество не принимало мер по истребованию от контрагентов причиненных убытков с позиции ст. 12 ГК РФ, в связи с чем оно действовало вопреки требованиям ст. 23 НК РФ, т.е. недобросовестно. А согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от

12.10.1998, судебной защите подлежат интересы только добросовестных налогоплательщиков.

Оплата текущих платежей не является погашением ранее возникшего долга и не должна продлевать срок исковой давности.

Постановление ФАС ВВО от 16.06.2006 N А82-7244/2005-15.

В п. 20 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 15.11.2001 N 15/18 разъяснено, что к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, могут относиться: признание претензии, частичная уплата должником или с его согласия другим лицом долга, частичное признание претензии об уплате основного долга, если долг имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований. В тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), такие действия не являются основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам). Следовательно, если должник совершил действия

по погашению части долга, исполнение которого производится по частям или в виде периодических платежей, то такие действия не являются основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям обязательства (платежа). В силу сложившихся между обществом и покупателем хозяйственных отношений исковая давность определялась по каждой проведенной отгрузке продукции, и срок исковой давности по основной сумме долга истек.

Постановление ФАС ЗСО от 18.12.2006 N Ф04-8062/2006(29083-А70-33).

По мнению инспекции, возникшая на основании счет-фактуры от 05.08.1999 дебиторская задолженность неправомерно списана на убытки в 2004 г., так как срок исковой давности не истек, что подтверждается продолжающимися между должником и кредитором хозяйственными отношениями. Суд указал, что к моменту списания задолженности по акту от 31.01.2004 трехгодичный срок исковой давности истек и долг отнесен во внереализационные расходы на основании п. 2 ст. 265 НК РФ. В ст. 203 ГК РФ установлены случаи прерывания течения срока исковой давности: предъявление иска либо совершение действий, свидетельствующих о признании долга. Продолжение между должником и кредитором взаимоотношений по иным обязательствам не прерывает срока исковой давности для взыскания задолженности по ранее возникшим обязательствам.

Срок, в течение которого безнадежную задолженность необходимо включить во внереализационные расходы.

Постановления ФАС МО от 16.03.2005 N КА-А40/1733-05; ФАС ПО от 05.10.2004 N А6510741/03-СА2-8; ФАС УО от 08.02.2006 N Ф09-155/06-С7; ФАС ВВО от 09.03.2006 N А4320240/2005-30-656; ФАС СКО от 17.04.2006 N Ф08-1388/2006-591А и от 15.06.2005 N Ф082471/2005-994А.

Поскольку как в целях бухгалтерского, так и налогового законодательства не установлен предельный срок для списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, суд посчитал неправомерным довод инспекции об уменьшении налогооблагаемой прибыли на суммы убытка от списания безнадежной задолженности только того периода, в котором истек срок исковой давности. Общество правомерно уменьшило налогооблагаемую прибыль, списав дебиторскую задолженность в момент признания ее безнадежной.

Постановление ФАС ПО от 17.10.2006 N А55-36869/2005.

Условия для прекращения права на отнесение безнадежных долгов к внереализационным расходам законом не установлены, реализация указанного права не ограничена пресекательным сроком, в связи с чем включение безнадежных долгов во внереализационные расходы в более поздние периоды относительно периодов их возникновения правомерно.

Постановление ФАС УО от 03.08.2005 N Ф09-410/05-С1.

Довод инспекции о неправомерном списании в 2003 г. дебиторской задолженности, относящейся к более раннему периоду, отклонен. Инспекция обязана доказать наличие ущерба бюджету, который мог быть допущен (повторное списание, противоречие с данными первичного бухгалтерского учета). Доказательств злоупотребления обществом материалы дела не содержат. Кроме того, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ общество правомерно воспользовалось дополнительной гарантией, поскольку в гл. 25 НК законодателем не проведено четкого разграничения между списанием просроченной дебиторской задолженности (подп. 2 п. 2 ст. 265 Кодекса) и убытками прошлых лет, выявленными в текущем году, переносимыми на будущее по ст. 283 НК РФ.

Постановление ФАС ВВО от 15.09.2004 N А31-673/19.

Довод инспекции о том, что дебиторская задолженность и ранее могла быть включена во внереализационные расходы, суд отклонил, поскольку долг выявлен при проведении инвентаризации.

Постановление ФАС ВВО от 06.02.2007 N А82-7890/2005-15.

Суд признал обоснованным включение в 2004 г. во внереализационные расходы безнадежного долга, по которому истек срок исковой давности, так как операции по поставке были в 1999 г. Довод налогового органа о том, что невозможно определить срок, с которого начинается течение срока исковой давности, так как общество не представило договор поставки, суд отклонил. Пунктом 1 ст. 159 ГК РФ не предусмотрена в качестве обязательной письменная форма заключения договора поставки товаров.

Постановление ФАС УО от 28.12.2004 N Ф09-5630/04-АК.

Требования подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и

бухгалтерской отчетности в РФ и ст. 196 ГК РФ налогоплательщиком соблюдены.

Постановление ФАС ЗСО от 29.01.2007 N Ф04-8094/2006(29034-А27-37).

Общество при заполнении налоговой декларации вместо списания сумм безнадежной задолженности за счет ранее сформированного резерва по сомнительным долгам отразило суммы задолженности в составе отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам. С учетом того что расходы на формирование резерва и суммы безнадежных долгов относятся к

внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по прибыли, ошибка в заполнении налоговой декларации не привела к занижению и неуплате налога.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановления ФАС ЗСО от 02.10.2006 N Ф04-5620/2006(25963-А27-33) и от 27.06.2006 N

Ф04-3814/2006(23727-А70-40).

Налоговое законодательство не устанавливает, что период списания безнадежных долгов в расходы может определяться по желанию налогоплательщика. Поскольку как налоговые льготы, так и расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, то законодательство не предусматривает обязанность списания дебиторской задолженности незамедлительно по истечении срока исковой давности. В то же время нормы ст. ст. 252, 265 НК РФ и ст. 8, п. 2 ст. 12 Закона "О бухгалтерском учете" предусматривают право налогоплательщика на отнесение безнадежных долгов во внереализационные расходы в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный период. Таким образом, издание приказа о проведении инвентаризации в 2005 г. не подтверждает право на списание в 2005 г., ставшей в 2003 и 2004 гг. в связи с ликвидацией должников безнадежной к взысканию задолженности.

Постановление ФАС ЗСО от 22.08.2006 N Ф04-5188/2006(25457-А27-33).

Мнение общества о том, что оно вправе включить во внереализационные расходы 2004 г. дебиторскую задолженность с истекшим в 2000 2003 гг. сроком исковой давности, поскольку налоговым законодательством не установлены сроки для учета данной операции в целях налогообложения, основано на неправильном толковании норм права. С учетом норм подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в совокупности со ст. ст. 54 и 272 НК РФ включение в текущем налоговом периоде, которым является 2004 г., дебиторской задолженности прошлых налоговых периодов (2000 2003 гг.) при возможности установления периода совершения ошибки противоречит законодательству. Для списания дебиторской задолженности достаточно одного из условий: истечения срока исковой давности либо возникшей по другим основаниям нереальности для взыскания.

Постановления ФАС МО от 17.04.2006 N КА-А40/2823-06; ФАС УО от 07.06.2006 N Ф094653/06-С7.

Суд на основании п. 2 ст. 266, ст. 272 НК РФ, ст. 12 Закона "О бухгалтерском учете" сделал вывод о необоснованном включении в расходы 2004 г. дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой истек в 1996 2000 гг. Суд посчитал, что расходы относятся к прошлым периодам, когда истек срок исковой давности.

Постановление ФАС МО от 21.08.2006 N КА-А40/7100-06-Б.

Списание во внереализационные расходы безнадежных долгов, признаваемых таковыми согласно ст. 266 НК РФ, проводится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были признаны безнадежными, т.е. когда у налогоплательщика появилось право на списание. Приказ руководителя о списании дебиторской задолженности должен издаваться в периоде, в котором появилось право на списание долга.

УФНС по г. Санкт-Петербургу в письме от 26.01.2006 N 02-05/22337@ сообщило, что НК РФ определена дата признания расхода в виде безнадежных долгов последний день отчетного (налогового) периода, в котором получен убыток, истек срок исковой давности, обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения по ГК РФ на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Иного порядка признания расходов в виде безнадежных долгов НК РФ не установлено. Несвоевременное проведение инвентаризации задолженности, дата списания долгов по регистрам бухгалтерского учета, срок утверждения собранием акционеров сумм безнадежных долгов и т.п. не должны влиять на дату признания расходов в виде безнадежных долгов для целей налогообложения прибыли.

Комментарий.

При анализе норм подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ мы отмечали, что при отражении в текущем году расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам, у налогоплательщика недоимки по итогам проверки текущего периода не возникает, так как более поздняя недоимка всегда погашается более ранней переплатой. Аналогичная точка зрения в отношении нереальных к возмещению убытков изложена в Постановлении ФАС СЗО от 15.09.2005 N А26-6048/04-29. Суд отметил, что инспекция не учла, что невключение нереальных к возмещению убытков в налогооблагаемую базу 1999 2002 гг. могло привести либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате) в этих периодах. В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу ст. 283 НК РФ уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.