Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам

Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам

(СТ. 266 НК РФ)

Резерв по сомнительным долгам создается с учетом условий договора о погашении задолженности.

Постановление ФАС УО от 07.12.2005 N Ф09-5555/05-С7.

Общество в нарушение норм п. 1 ст. 266 НК РФ при формировании резерва по сомнительным долгам срок возникновения задолженности исчисляло со дня отгрузки продукции без исключения сроков, установленных договором для погашения такой задолженности.

Постановление ФАС УО от 03.10.2006 N Ф09-8784/06-С7.

Инспекция исключила из расходов за 2003 г. сомнительную дебиторскую задолженность по

непогашенному векселедателем векселю от 20.12.2001 (с датой предъявления не ранее

20.12.2002), предъявленному обществом к оплате 09.06.2003. Инспекция считала, что право на включение долга в резерв возникло с 2004 г. с даты ликвидации должника, регистрация которого решением суда от 18.12.2003 признана недействительной. Суд подтвердил правомерность включения долга в резерв за 2003 г. со сроком возникновения свыше 90 дней, поскольку срок предъявления к оплате векселя является сроком погашения долга. Наличие обеспечений задолженности суд не установил.

При формировании резерва по сомнительным долгам недопустимы ограничения, не предусмотренные нормами гл. 25 НК РФ.

Постановления ФАС ВВО от 10.11.2004 N А82-2756/2004-14 и от 02.10.2006 N А31-8060/20054.

По мнению инспекции, общество завысило внереализационные расходы на сумму

неправомерно начисленного резерва покупателей за товар, реализованный либо при отсутствии договоров на поставку, либо по договорам, не продленным на следующий год, либо по договорам, предусматривающим предварительную оплату. Общество считало, что резерв создан обоснованно на сумму дебиторской задолженности за товар, не оплаченный в срок, установленный ст. 486 ГК РФ, в том числе и при отсутствии договоров в письменной форме.

Суд, руководствуясь ст. ст. 11, 265, 266 НК РФ, ст. ст. 314, 434, 328, 486, 487 ГК РФ, указал, что НК РФ не ограничивает возможность формирования резерва только дебиторской задолженностью, которая образовалась по договорам купли-продажи, предусматривающим определенный срок оплаты товара. Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, гарантией.

Порядок оплаты по договорам купли-продажи определяется нормами ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен в разумный срок после возникновения обязательства (п. 1 ст.

487, ст. 314 ГК РФ). При этом, если продавец передает товар несмотря на отсутствие предварительной оплаты, покупатель в силу п. 2 ст. 487, ст. 328 ГК РФ обязан его оплатить. Из приведенных норм следует, что срок оплаты товара по договорам купли-продажи не является существенным условием договора и, следовательно, договор может быть заключен и без указания определенного срока оплаты, а обязанность оплатить товар напрямую зависит от принятия его покупателем. Согласно ст. 158 ГК РФ сделки совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной). Сделка, которая может быть совершена устно, считается совершенной и в том случае, когда из поведения лица явствует его воля совершить сделку. Сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная форма, может быть совершена устно (п. 1 ст. 159 ГК РФ). В гл. 30 ГК РФ, регулирующей отношения по куплепродаже, не предусмотрена в качестве обязательной письменная форма заключения договора. Следовательно, договор купли-продажи, и в частности поставки товаров, может быть заключен в устной форме.

Постановление ФАС ЗСО от 21.08.2006 N Ф04-3446/2006(25284-А27-33).

Доводы инспекции, посчитавшей, что, так как по договору была предусмотрена 100процентная предоплата за товар, задолженность покупателя, не осуществившего предоплату, не может быть включена в резерв, противоречат нормам гл. 25 НК РФ, поскольку вносят дополнительные ограничения на формирование налоговой базы.

Резерв по сомнительным долгам может быть создан и в отношении дебитора при удержании его имущества либо при получении имущества от должника в аренду.

Постановление ФАС ВСО от 02.08.2005 N А19-24741/04-43-Ф02-3567, А19-24741/04-43-Ф023913/05-С1.

Общество включило в резерв сомнительной дебиторской задолженности долги заказчиков за выполненный капитальный ремонт самолетов. По условиям договоров окончательный расчет за выполненные работы производится в течение 10 дней с момента выполнения работ на основании выставляемых счетов. В качестве механизма погашения задолженности по оплате за выполняемые работы договорами предусматривалось право общества удерживать самолеты, принадлежащие заказчикам, до момента полного исполнения ими обязанности оплаты выполненных работ, а также возможность передачи обществу отремонтированного самолета в аренду на основании дополнительного соглашения. По мнению инспекции, общество включило во внереализационные расходы суммы резерва по сомнительным долгам необоснованно в нарушение п. 1 ст. 266 НК РФ. Инспекция исходила из того, что для признания долга сомнительным необходимо соблюдение двух условий: задолженность не погашена в сроки, предусмотренные договором, и не обеспечена одним из способов обеспечения исполнения обязательств. Общество считало, что инспекция расширительно толкует положения ст. 266 НК РФ.

Суд согласился с доводами общества, указав, что согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Положениями п. 1 ст. 266 НК РФ предусмотрен четко определенный перечень мер обеспечения исполнения обязательств, в связи с применением которых задолженность не может быть отнесена к сомнительным долгам. Данная норма не подлежит расширительному толкованию, и решение инспекции незаконно.

Минфин России в письме от 12.07.2006 N 03-03-04/1/579 сообщил, что, несмотря на то что для арендодателя сдача объекта недвижимости в аренду является реализацией услуг (ст. 249 НК РФ), тем не менее просроченная дебиторская задолженность по арендным платежам не может рассматриваться как безнадежный долг в рамках ст. 266 НК РФ, так как недвижимое имущество, являющееся предметом договора аренды, остается у арендодателя и представляет собой своего рода залог. Таким образом, дебиторская задолженность арендатора не может признаваться убытком, приравненным к внереализационным расходам, при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Резерв по сомнительным долгам не создается в отношении дебиторской задолженности переходного периода (возникшей до 01.01.2002).

Постановления ФАС СЗО от 22.05.2003 N А44-2496/02-С15, от 01.10.2003 N А26-1322/03-23 и от 13.09.2005 N А05-2020/05-26; ФАС ЦО от 24.07.2003 N А64-5030/02-10; ФАС УО от 02.02.2004 N Ф09-6/04-АК и от 19.06.2006 N Ф09-5048/06-С7; ФАС ЗСО от 14.11.2005 N Ф04-6832/2005(15345А27-15) и от 21.12.2005 N Ф04-9129/2005(18155-А27-37); ФАС ПО от 26.02.2006 N А65-5810/2005СА2-8.

Согласно абз. 2 п. 6 ст. 10 Закона N 110-ФЗ (в редакции Закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) дебиторская задолженность, относящаяся к сделкам, учтенным при формировании налоговой базы переходного периода, не должна участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам.

Разъяснение Минфина России.

Минфин России в письме от 07.11.2005 N 03-03-04/1/339 сообщил, что налогоплательщик после 01.01.2002 в отношении сомнительной дебиторской задолженности, ранее учтенной при формировании налоговой базы по налогу на прибыль переходного периода, не формирует резерв по сомнительным долгам. В случае если данная задолженность становится безнадежной, то согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ она подлежит списанию во внереализационные расходы. Списанная сумма не изменяет размер налоговой базы переходного периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть создан в отношении аффилированных лиц.

Постановление ФАС ЗСО от 13.04.2005 N Ф04-2021/2005(10254-А67-15).

Суд пришел к выводу о том, что НК РФ не содержит исключений для задолженности аффилированных лиц, отвечающей признакам сомнительного долга.

Постановление ФАС УО от 25.10.2006 N Ф09-9521/06-С7.

По результатам проведенной на 31.12.2004 инвентаризации выявлена дебиторская задолженность, возникшая в результате просрочки поставки обществу продукции в связи с выданным поставщику авансом по договору. Поскольку просрочка поставки превысила установленные сроки, общество создало резерв по сомнительным долгам. Наличие между обществом и поставщиком постоянных финансово-хозяйственных отношений и одного и того же учредителя не свидетельствует о согласованности действий этих организаций, направленных на необоснованное изъятие денежных средств из бюджета.

До внесения Законом N 58-ФЗ поправок в гл. 25 НК РФ резерв по сомнительным долгам мог быть создан не только в отношении задолженности в связи с реализацией товаров (работ, услуг).

Постановление ФАС МО от 23.06.2006 N КА-А40/5672-06 (создание резерва в отношении выданных авансов, кредитов (займов), долей в уставном капитале, приобретенных прав требования).

Инспекция полагала, что резерв сомнительных долгов создан необоснованно, поскольку общество признало сомнительным долгом невыполненные поставщиками обязательства по перечисленным авансам, оказанным услугам по аренде имущества, выданным в кредит (заем) средствам, полученным под уступку правам требования доли в уставном капитале другого юридического лица.

Поскольку НК РФ определения дебиторской задолженности не содержит, суд, применив ст.

11 НК РФ, указал, что ни ПБУ 4/99, ни ПБУ 19/02, на которые ссылалась инспекция, не свидетельствуют, что дебиторской является лишь задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Дебиторскую задолженность отражают статьи баланса: покупатели и заказчики, векселя к получению, задолженность дочерних и иных обществ, задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал, авансы выданные, прочие дебиторы. Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относится дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и включение ее в состав финансовых вложений не приводит к тому, что она перестает рассматриваться в бухгалтерском учете как дебиторская. Включение выданного займа в состав финансовых вложений не меняет характера отношений (обязательств) между сторонами займа до его полного возврата, и, следовательно, сумма займа до его возврата учитывается в бухгалтерском учете как дебиторская задолженность. Право на формирование резерва не связано с возможностью взыскания задолженности в судебном порядке или отношениями с необязательными контрагентами по возврату ранее полученных в виде авансов средств (2003 2004 гг.).

Постановление ФАС МО от 09.01.2007 N КА-А40/12898-06 (создание резерва в отношении выданных авансов).

Ранее действовавшая редакция п. 1 ст. 266 НК РФ не содержала ограничений и предусматривала возможность учета при формировании резерва по сомнительным долгам любых видов дебиторской задолженности (в том числе выданных авансов), с учетом писем УМНС России по г. Москве от 17.11.2003 N 26-12/64441, от 27.02.2003 N 26-12/11777.

Постановление ФАС УО от 23.01.2006 N Ф09-6215/05-С7 (создание резерва в отношении

задолженности по договору о переводе долга).

Налогоплательщик вправе формировать резерв по сомнительным долгам по договору о переводе долга, возникшего в связи с поставкой продукции, если условия п. 1 ст. 266 НК РФ соблюдены (задолженность не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией). Создание резерва экономически оправданно, так как преследует цель последующего списания безнадежного долга за счет ранее сформированного резерва (2004 г.).

Постановление ФАС МО от 21.07.2005 N КА-А40/6628-05 (создание резерва в отношении задолженности по договору о переводе долга).

Приобретенная на основании уступки права требования дебиторская задолженность относится согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям, и включение ее в состав финансовых вложений не приводит к тому, что данная задолженность перестает рассматриваться в бухгалтерском учете как дебиторская (2003 г.).

Постановление ФАС МО от 21.07.2005 N КА-А40/6628-05 (создание резерва в отношении задолженности по договору займа).

По мнению инспекции, дебиторская задолженность по договору займа неправомерно включена в резерв. Эта задолженность в силу ПБУ 19/02 не относится к дебиторской задолженности. Состав дебиторской задолженности установлен в ПБУ 4/99. Суд признал, что действия общества соответствуют нормам ст. 266 НК РФ. По договору займа заемщик принимал на себя обязательства возвратить полученный заем до 30.06.2003, но по состоянию на 31.12.2003 задолженность не погасил. Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ любая просроченная задолженность перед налогоплательщиком в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, гарантией, является сомнительным долгом. Понятие сомнительного долга четко сформулировано в ст. 266 НК РФ, именно оно должно использоваться в целях налогообложения. ПБУ 4/99 и ПБУ 19/02 не содержат определения дебиторской задолженности.

Постановление ФАС МО от 10.10.2006 N КА-А41/9819-06 (списание задолженности по займу за счет резерва).

Общество предоставило заемщику заем на срок до 31.08.2001. В 2004 г. задолженность превратилась в безнадежную (так как истек срок исковой давности) и общество списало ее за счет

резерва с соблюдением правил ст. 266 НК РФ. Суд посчитал, что действия общества правомерны,

а доводы инспекции, ссылавшейся на п. 12 ст. 270 НК РФ, несостоятельны.

Постановление ФАС УО от 26.06.2006 N Ф09-5478/06-С2 (создание резерва в отношении задолженности по вексельным обязательствам).

Суд, проанализировав положения ст. 266 НК РФ и исходя из общего смысла законодательства, посчитал, что в проверяемом периоде (2002 и 2003 гг.) как сомнительный долг рассматривалась любая просроченная задолженность, в том числе и дебиторская задолженность, образовавшаяся при реализации векселей, и никаких иных ограничений не было установлено.

Постановление ФАС СКО от 29.08.2006 N Ф08-3836/06-1635А (резерв по лизинговым платежам в 2005 г.).

Общество (лизингодатель) и лизингополучатель заключили 31.10.1997 договор лизинга на 12 лет. В связи с неплатежами лизингополучателя общество на основании учетной политики и приказа создало резерв по сомнительным долгам. По мнению инспекции, общество незаконно включило в резерв за девять месяцев 2005 г. дебиторскую задолженность по длящемуся договору. Суд указал, что порядок создания резерва не нарушен, долг лизингополучателя является сомнительным, поскольку срок давности для его взыскания не истек.

Комментарий.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительный долг должен был отвечать двум критериям: не погашен в срок, установленный договором; не обеспечен залогом, поручительством, банковской гарантией. Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес поправку в п. 1 ст. 266 НК РФ, и с

01.01.2005 сомнительным долгом признается только задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Обращаем внимание на то, что поправки к гл. 25 НК РФ, опубликованные в середине 2005 г., ухудшающие положение налогоплательщика (например, в том случае, если резерв по сомнительным долгам в 2005 г. создавался не только в связи с реализацией), на основании п. п. 1 и 2 ст. 5 НК РФ вступают в силу не ранее 01.01.2006.

УМНС по г. Москве в письме от 17.11.2003 N 26-12/64441 со ссылкой на письмо МНС России от 13.02.2003 N 02-5-11/40-Е764 сообщило, что п. 1 ст. 266 НК РФ допускает формирование резерва по сомнительным долгам и в отношении задолженности, возникшей в результате предварительной оплаты поставщикам под отгрузку товаров (работ, услуг).

Минфин России в письме от 17.04.2006 N 03-03-04/1/343 сообщил, что у агента задолженность принципала по выплате агенту вознаграждения за оказанные услуги, не погашенная в установленный договором срок, учитывается при формировании резерва по сомнительным долгам. До 01.01.2005, если агентским договором был установлен срок, в течение которого принципал должен был погасить задолженность по возмещению расходов, осуществленных в связи с выполнением агентского поручения, дебиторская задолженность принципала (его поставщиков), не погашенная в срок, также могла быть признана сомнительным долгом для целей налогового учета у налогоплательщика-агента.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС ЦО от 03.10.2005 N А48-550/05-8 (резерв в отношении задолженности по приобретенным правам требования (по финансовым услугам), не связанным с отгрузкой товаров, не создается).

Общество, применявшее метод начисления, приобрело права требования задолженности с дебиторов по договорам уступки прав требования и в соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ включило их в резерв по сомнительным долгам. Суд указал, что п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ установлено, что организация может создавать резервы сомнительных долгов только по расчетам с другими организациями за товары, работы и услуги. Приобретенные права по договорам уступки прав требования образовались не в связи с отгрузкой товаров, работ и (или) услуг, и резерв создан неправомерно. Налогоплательщики имеют право создавать резерв по сомнительным долгам лишь в случае непоступления оплаты от покупателя (при наличии дебиторской задолженности). На дату создания резерва должен быть отражен в целях налогообложения доход от реализации, т.е. резерв формируется только под дебиторскую задолженность, возникшую в связи с отгрузкой товаров (работ, услуг), предполагаемая выручка по которой ранее была признана доходом в целях налогообложения (2003 г.).

Постановление ФАС МО от 23.10.2006 N КА-А40/10304-06.

Суд посчитал, что общество неправомерно создало резерв по сомнительным долгам,

образовавшимся в результате приобретения простых векселей у несуществующего ООО, так как факт возникновения дебиторской задолженности отсутствует. ООО по юридическому адресу не находится, представляет нулевую отчетность, а оплата за векселя не производилась (2003 2004 гг.).

Минфин России в письме от 15.11.2005 N 03-03-04/3/15 сообщил, что резерв по сомнительным долгам не создается в отношении задолженности по ценным бумагам, в частности по векселям.

Минфин России в письме от 15.03.2006 N 03-03-04/1/235 сообщил, что стоимость акций ликвидируемого акционерного общества не может рассматриваться для целей налогообложения как безнадежный долг и не подлежит включению во внереализационные расходы на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Не может быть включен в резерв долг, присужденный по решению суда.

Постановление ФАС ВСО от 01.03.2005 N А33-15543/04-С3-Ф02-650/05-С1.

Решением арбитражного суда от 30.08.2002 удовлетворен иск общества о восстановлении на его справке ТехПД излишне списанных железной дорогой провозных платежей. В декабре 2002 г. общество на сумму присужденной дебиторской задолженности сформировало резерв по сомнительным долгам и включило его во внереализационные расходы. Суд указал, что присужденная судом в пользу общества задолженность не отвечает установленным п. 1 ст. 266 НК РФ условиям для признания ее сомнительным долгом.

Комментарий.

Полагаем, что задолженность железной дороги не может быть включена в резерв, поскольку она не отвечает требованиям сомнительного долга. Из п. 1 ст. 266 НК РФ следует, что сомнительный долг возникает на основании договора. В рассмотренной ситуации долг железной дороги возник не на основании договора, а на основании судебного решения. ФНС России в письме от 20.01.2005 N 02-3-08/274 указывает, что сомнительным долгом может признаваться задолженность, возникающая только на основании договоров, в которых предусмотрен срок погашения. По иным основаниям, в том числе и исходя из решений судов, возникающая задолженность в целях гл. 25 НК РФ сомнительной не признается.

Минфин России в письме от 29.11.2004 N 03-03-01-04/1-159 сообщил, что если в процессе судебного разбирательства в отношении ранее включенного в резерв долга стороны заключили мировое соглашение, по которому установлен новый срок погашения задолженности, то с момента заключения мирового соглашения долг утрачивает характер сомнительного и сумма созданного резерва по этому сомнительному долгу подлежит включению во внереализационные доходы налогоплательщика в том отчетном (налоговом) периоде, в котором было заключено и утверждено судом мировое соглашение между налогоплательщиком и его должником.

Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС УО от 17.08.2005 N Ф09-3508/05-С7.

По мнению инспекции, при отсутствии договора поставки задолженность покупателя, образовавшаяся по решению суда, неправомерно включена в резерв сомнительных долгов. Суд на основании данных бухгалтерского учета и вступившего в законную силу судебного акта установил наличие задолженности за поставленный обществом товар, ее размер и дату возникновения. Довод инспекции о недопустимости включения в резерв этой задолженности отклонен на основании ст. ст. 158, 314, п. 1 ст. 486, п. 1 ст. 487 ГК РФ. Несоблюдения обществом условий формирования резерва сомнительных долгов инспекция не выявила.

Включенная в резерв по сомнительным долгам задолженность должна быть документально подтверждена (в том числе и данными инвентаризации).

Постановления ФАС ВСО от 18.01.2006 N А19-14458/05-24-Ф02-6953/05-С1; ФАС ПО от

08.09.2005 N А65-20587/2004-СА1-23.

Общество в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ ни при проведении налоговой проверки, ни в ходе

рассмотрения дела судом не доказало факт реального формирования резерва по сомнительным долгам в связи с отсутствием документов, подтверждающих наличие и характер дебиторской задолженности.

Постановление ФАС СКО от 26.10.2005 N Ф08-5040/2005-2007А.

Включение в резерв по сомнительным долгам сумм выданных авансов признано необоснованным, так как отсутствовали доказательства оплаты по договору авансов, долги образовались путем взаимозачета (заключения последовательных сделок передач долга без фактической цели поставить товар) и передачи векселей. Из актов приема-передачи векселей невозможно установить, относятся ли они к оплате за поставленный товар, так как в них не указано, в счет исполнения какого обязательства переданы векселя (до 2006 г.).

Постановление ФАС ВВО от 12.09.2005 N А11-762/2005-К2-21/48.

Инспекция, ссылаясь на п. п. 3 и 4 ст. 266 НК РФ, считала неправомерным включение в

расходы за девять месяцев 2004 г. резерва сомнительных долгов в связи с непроведением инвентаризации на конец отчетного периода. Общество провело инвентаризацию дебиторской задолженности не ранее 22.12.2004, в связи с чем результаты этой инвентаризации не являются основанием для формирования резерва на 30.09.2004. Общество считало, что законодательство не содержит требования о совпадении даты проведения инвентаризации с датой, по состоянию на которую проведена инвентаризация.

Суд отказал в удовлетворении требований общества, указав, что оно вправе создать резерв по сомнительным долгам при соблюдении ряда условий, одним из которых является проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.

Постановление ФАС УО от 31.07.2006 N Ф09-6610/06-С7.

Суд посчитал, что расходы общества на формирование резерва по сомнительным долгам не отвечают критерию, установленному п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку отсутствовали договорные отношения между обществом и контрагентом. Задолженность контрагента, возникшая в результате ошибочного перечисления денежных средств, не может быть признана сомнительной (2004 г.).

Образование резерва по сомнительным долгам в результате реорганизации налогоплательщика в форме преобразования.

Постановление ФАС ВСО от 01.11.2006 N А33-7112/06-Ф02-5120/06-С1.

По мнению инспекции, налоговое законодательство не предусматривает передачу от реорганизуемого (ООО) к реорганизованному (ЗАО) юридическому лицу резерва по сомнительным долгам. Суд указал, что у созданного в результате преобразования ЗАО отсутствует обязанность восстановления в составе внереализационных доходов неиспользованного реорганизуемым ООО остатка резерва. Учетные политики как ООО (приказ от 31.12.2004), так и ЗАО (приказ от

03.10.2005) предусматривают формирование резерва. Суд руководствовался: обязанностью уплаты налогов реорганизованного юридического лица его правопреемником (ст. 50 НК РФ), ведущим налоговый учет, включая формирование резерва; отсутствием в ст. 266 НК РФ норм, обязывающих включить сумму образованного резерва в состав внереализационных доходов реорганизуемого общества; непрерывностью, комплексностью и взаимосвязью объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Кроме того, согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признаются, в частности, внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ) на формирование резерва (ст. 266 НК РФ).

Минфин России в письмах от 26.10.2004 N 03-03-01-04/2/23 и от 03.06.2004 N 03-02-05/1/46 подтвердил, что после государственной регистрации реорганизуемой организации в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам организацией-правопреемником определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 266

НК РФ.

Резерв может быть сформирован и на основании приказа, дополняющего учетную политику.

Постановление ФАС УО от 22.12.2005 N Ф09-5913/05-С7.

При проверке декларации по налогу на прибыль за 2004 г. выявлено занижение налоговой базы, так как общество сформировало резерв сомнительных долгов при отсутствии указания на его создание в учетной политике. Суд исходил из того, что инспекцией не доказано нарушение обществом порядка формирования резерва, установленного ст. 266 НК РФ. Суд установил, что общество сформировало резерв в соответствии с приказом от 31.12.2003 о формировании резерва по сомнительным долгам. Доказательств нарушения порядка создания резерва, а также изменения обществом учетной политики инспекцией не представлено.

Если налогоплательщик в учетной политике принял решение о формирования резерва, но не сформировал его, списание сомнительных долгов во внереализационные расходы неправомерно.

Постановление ФАС ПО от 19.07.2005 N А65-26338/2004-СА2-34.

По мнению инспекции, включение во внереализационные расходы сумм сомнительных долгов, отраженных в акте инвентаризации дебиторской задолженности на конец года, без фактического формирования (создания) резерва в бухгалтерском учете и направления в резерв отчислений в течение года для использования по назначению неправомерно.

Суд отказал в удовлетворении требований общества, установив, что в соответствии с принятой учетной политикой создание и использование резерва по сомнительным долгам должны быть отражены в бухгалтерском учете общества. Инвентаризация дебиторской задолженности на конец года проведена обществом. Однако доказательств того, что в течение налогового периода общество производило отчисления сумм в резерв по сомнительным долгам, оно не представило. Сомнительный долг отражен только в акте инвентаризации дебиторской задолженности. Использование резерва возможно, когда он фактически был создан.

Начисленный резерв сомнительных долгов не может быть скорректирован налоговым органом по результатам камеральной проверки.

Постановление ФАС УО от 31.05.2004 N Ф09-2163/04-АК.

Инспекция провела камеральную проверку декларации, в результате которой установлено занижение объекта обложения налогом на прибыль в связи с необоснованным завышением суммы внереализационных расходов на сумму резерва сомнительных долгов. Суд указал, что общество доказало обоснованность размера резерва сомнительных долгов, созданного согласно п. 1 ст. 266

НК РФ. Документальная выездная налоговая проверка не проводилась, что не позволяет налоговому органу сделать объективный вывод о наличии ущерба бюджету в связи с формированием резерва и степени достоверности бухгалтерского и налогового учета общества.

При формировании резерва по сомнительным долгам суммы дебиторской задолженности включают налоги, предъявленные покупателям, но при определении 10-процентного ограничения по выручке эти налоги исключаются.

Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2005 N 6602/05.

ВАС РФ отменил Постановление ФАС ДО N Ф03-А73/05-2/154, в котором указывалось, что поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), должны оцениваться без учета сумм налогов, предъявляемых покупателям. Поэтому, по мнению ФАС ДО, начисляемые с оборотов по реализации налоги не должны учитываться не только при определении 10-процентного ограничения по выручке, но и при формировании резерва по сомнительным долгам. ВАС РФ указал, что предусмотренный ст. 266 НК РФ порядок исчисления сумм резерва не исключает из суммы дебиторской задолженности суммы задолженности по налогам. В силу ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва не может превышать 10\% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. В установленном ст. 249 НК РФ порядке и на основании п. 1 ст. 248 НК РФ доходы от реализации не учитывают суммы налогов, предъявленные покупателю. Отсылка в ст. 266 НК РФ к ст. 249 НК РФ касается ограничения суммы создаваемого резерва в сопоставлении с размером выручки, но не имеет отношения к определению размера дебиторской задолженности, формирующей сам резерв, который должен включать суммы предъявленных покупателям налогов.

Определение КС РФ от 12.05.2005 N 167-О.

В случае неоплаты покупателем товара (работ и услуг), в стоимость которого включен НДС, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по прибыли на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая выставленную (начисленную) сумму НДС (п. п. 3 и 4 ст. 266 НК РФ).

Постановления ФАС СЗО от 22.05.2003 N А44-2496/02-С15; ФАС МО от 19.07.2005 N КАА41/6264-05; ФАС УО от 18.08.2005 N Ф09-3507/05-С7 и от 06.10.2005 N Ф09-4482/05-С7; ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-9692/2005(18761-А46-26); ФАС ЦО от 20.03.2006 N А09-19604/04-12; ФАС УО от 11.05.2006 N Ф09-3490/06-С7; ФАС ПО от 11.05.2006 N А57-1050/05-16.

Инспекция считала, что из-за включения сумм НДС в дебиторскую задолженность, по результатам инвентаризации которой сформирован резерв по сомнительным долгам, завышены внереализационные расходы. Суд указал, что общество правомерно включало суммы НДС в состав дебиторской задолженности. В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается задолженность, если она не погашена в сроки, установленные договором. Согласно п.

1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) обязан предъявить к уплате покупателю соответствующую сумму НДС. Сумма НДС включается в цену товара (работы, услуги), а следовательно, является частью сомнительного долга.

Минфин России в письме от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47 и МНС России в письме от 05.09.2003

N ВГ-6-02/945@ сообщили, что при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размере, предъявленном продавцом покупателям, в том числе и с учетом НДС. Ранее Минфин России считал, что безнадежные долги следует списывать на убытки без НДС, а НДС на основании п. 19 ст. 270 НК РФ нужно заплатить из чистой прибыли (см. письма Минфина России от 30.03.2004 N 04-03-11/49 и от 07.08.2003 N 04-02-05/1/80, которые не были отменены).

Десятипроцентное ограничение по выручке от реализации подсчитывается без учета доходов от реализации ценных бумаг (векселей).

Постановление ФАС ЗСО от 24.05.2006 N Ф04-2951/2006(22789-А67-35).

Общество, руководствуясь ст. ст. 38, 39, 249, 266 НК РФ, считало, что 10-процентный предел

сумм резерва по сомнительным долгам исчисляется от выручки исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), имущество либо имущественные права, включая доходы от операций с ценными бумагами (процентными векселями). Суд указал, что понятия "выручка отчетного (налогового) периода" (п. 1 ст. 249 НК РФ) и "доход от реализации" (п. 2 ст. 280 НК РФ) неравнозначны. Обществом неправомерно включены в выручку, от которой формируется максимальная сумма резерва, доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Постановление ФАС УО от 30.03.2005 N Ф09-1041/05-АК.

Суд отказал в удовлетворении требований общества. Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10\% от выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Согласно п. 3 ст. 249 НК РФ доходы от реализации ценных бумаг определяются с учетом положений ст. ст. 280 282 НК РФ. В силу п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно, за исключением операций с ценными бумагами профессиональных участников рынка. Таким образом, не включаются в доходы, от которых формируется максимальная сумма резерва, доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС УО от 01.03.2005 N Ф09-515/05-АК.

Общество при начислении резерва по сомнительным долгам включило в выручку доходы от реализации векселей. Инспекция считала, что доходы от реализации ценных бумаг необоснованно включены в выручку при исчислении резерва, что привело к завышению 10-процентного ограничения резерва.

Суд указал, что обществом размер резерва по сомнительным долгам начислен правильно. Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10\% от выручки, определяемой по ст. 249 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Следовательно, включение выручки от реализации векселей в доход от реализации, на базе которого создается резерв, не противоречит нормам НК РФ.

При переносе ранее созданного резерва на следующий отчетный (налоговый) период сумма вновь создаваемого резерва уменьшается на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода.

Постановления ФАС ПО от 18.05.2005 N А72-11001/04-6/930; ФАС СЗО от 11.02.2005 N А266742/04-23; ФАС ЗСО от 05.10.2006 N Ф04-9276/2005(26894-А27-26) и от 03.10.2006 N Ф046488/2006(27076-А45-23).

Общество в дебиторскую задолженность на 31.12.2003 и на 01.07.2004 и в состав сомнительных долгов за эти периоды включило непогашенный долг на 1 млн. руб. по неполученным компенсациям за услуги связи, т.е. одну и ту же сумму дважды включило в резерв за 2003 г. и за шесть месяцев 2004 г. Суд указал, что в результате того, что резерв 1-го полугодия

2004 г. не скорректирован на сумму остатка резерва 2003 г., внереализационные расходы завышены, так как созданный в 2003 г. резерв не был использован на покрытие убытков от безнадежных долгов. В данном случае инспекция уменьшила вновь создаваемый за 1-е полугодие

2004 г. резерв на сумму неиспользованного резерва предыдущего налогового периода, что соответствует НК РФ. Довод общества о том, что оно не переносило резерв 2003 г. на 2004 г. и не проводило корректировку создаваемого в 2004 г. резерва, ошибочен, поскольку он противоречит целям налогового законодательства и занижает налогооблагаемую прибыль.

Постановления ФАС УО от 11.09.2006 N Ф09-7932/06-С7, от 02.08.2005 N Ф09-3258/05-С7 и от 15.11.2006 N Ф09-10212/06-С7.

Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации

резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде (данному правилу соответствует п. 7 ст. 250 НК РФ). Если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем (отчетном) налоговом периоде (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Ошибочные, на наш взгляд, решения.

Постановление ФАС ЗСО от 08.11.2005 N Ф04-7853/2005(16557-А46-3) (в НК РФ нет прямого указания на необходимость восстановления резерва сомнительных долгов на суммы погашенной контрагентами дебиторской задолженности, учтенной при формировании резерва в предыдущем налоговом периоде).

Основанием для доначисления налога на прибыль явилось то, что дебиторская задолженность, признанная обществом в 2002 г. как сомнительная, в 2003 г. была погашена, но при этом в нарушение п. 7 ст. 250 и п. 5 ст. 266 НК РФ не была включена во внереализационные доходы в виде сумм восстановленных резервов.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что прямого указания на необходимость восстановления резерва по сомнительным долгам на суммы погашенной контрагентами

задолженности, которая при формировании резерва за предыдущий период учитывалась как сомнительная, ст. ст. 250 и 266 НК РФ не содержат, и с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ посчитал действия общества обоснованными. Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции. Но кассационная инстанция посчитала, что суд первой инстанции на основании буквального толкования ст. 266 НК РФ пришел к правильному выводу об отсутствии необходимости восстанавливать резерв на погашенные дебиторами суммы задолженности, которые при формировании резерва в предыдущем налоговом периоде учтены как сомнительные. Статья 266 НК РФ прямо предусматривает лишь один случай восстановления резерва сомнительных долгов: когда налогоплательщик переносит неиспользованный остаток резерва на следующий налоговый (отчетный) период и сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего периода.

Постановление ФАС ВСО от 15.03.2004 N А19-14732/03-5-Ф02-774/04-С1 (норма п. 5 ст. 266

НК РФ о корректировке вновь созданного резерва на сумму остатка резерва предыдущего отчетного периода применяется только при переносе ранее созданного резерва на следующий отчетный (налоговый) период. При создании нового резерва корректировка на сумму ранее начисленного резерва не проводится).

По мнению инспекции, внереализационные расходы общества за I квартал 2003 г. завышены, так как если остаток резерва по сомнительным долгам на конец I квартала 2003 г. меньше остатка резерва на конец 2002 г., то разница на основании п. 5 ст. 266 НК РФ подлежит включению во внереализационные доходы I квартала 2003 г. Общество указало, что в силу диспозитивного характера норм ст. 266 НК РФ оно вправе не следовать положениям п. 5 ст. 266

НК РФ и не учитывать остатки резерва по сомнительным долгам предыдущего налогового периода

при формировании резерва в следующем налоговом периоде. Это правило предусмотрено в учетной политике общества.

По мнению суда, общество правомерно не следовало положениям п. 5 ст. 266 НК РФ и не переносило сумму резерва сомнительных долгов за 2002 г. на I квартал 2003 г. Общество вправе переносить остаток резерва, но не обязано это делать. Поскольку общество не стало переносить остаток резерва предыдущего налогового периода на текущий период, дальнейшие положения п. 5 ст. 266 НК РФ на него не распространяются.

Комментарий.

После погашения дебитором (покупателем) долга поставщик теряет право на включение его во внереализационные расходы. Поэтому считаем, что приведенные решения судов ошибочны, и советуем восстанавливать резерв несмотря на то, что в абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ такое указание в явном виде отсутствует.

Сумма резерва, использованная в отчетном периоде на покрытие убытков, при формировании резерва в следующем отчетном (налоговом) периоде не учитывается (уменьшает остаток резерва предыдущего периода, переносимого на следующий период).

Постановление ФАС ВСО от 28.04.2005 N А10-4068/04-11-Ф02-1700/05-С1.

Общество создало резерв по сомнительным долгам на 31.12.2002 в сумме 500 тыс. руб., а на 31.12.2003 в сумме 900 тыс. руб. Инспекция посчитала, что в соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 266

НК РФ общество должно скорректировать созданный на 31.12.2003 резерв на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода и с учетом этой корректировки в декларации за 2003 г. во внереализационных расходах следовало отразить только 400 тыс. руб. (900 500), а не 900 тыс. руб.

Суд указал, что созданный обществом на 31.12.2002 резерв был использован обществом в полном объеме и поэтому создание резерва на 31.12.2003 в размере 900 тыс. руб. правомерно. Из анализа нормы абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ следует, что сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована тогда, когда налогоплательщик воспользовался правом переноса резерва, не полностью использованного на покрытие убытков от безнадежных долгов. Если налогоплательщик использовал в предыдущем налоговом периоде резерв на покрытие убытков, то должны наступать иные правовые последствия, чем предусмотрено абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ.

Комментарий.

Созданный на 31.12.2002 резерв в сумме 500 тыс. руб. обществом был полностью использован в 2003 г. на основании последнего абзаца п. 4 ст. 266 НК РФ на покрытие убытков от безнадежных долгов, и данная сумма при формировании резерва на 31.12.2003 не учитывалась (не переносилась). Либо на основании нормы абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ вновь созданный на

31.12.2003 резерв в сумме 900 тыс. руб. был скорректирован на остаток резерва на 31.12.2002 в сумме 500 тыс. руб., уменьшенный на 500 тыс. руб., использованных для списания безнадежных долгов.

Если учетная политика в отношении создания резерва по сомнительным долгам не меняется, неиспользованный резерв переносится на следующий налоговый период, при этом расходы предыдущего года на сумму начисленного резерва не корректируются.

Постановление ФАС ВВО от 28.12.2005 N А11-1770/2005-К2-19/95.

Инспекция посчитала, что общество неправомерно включило во внереализационные расходы созданный и не использованный в 2002 г. резерв по сомнительным долгам. По мнению инспекции, перенос сумм резерва на следующий налоговый период может быть осуществлен только после его частичного использования, поэтому общество неправомерно перенесло на 2003 г. сумму начисленного и полностью не использованного в 2002 г. резерва, и поэтому данные суммы должны быть включены во внереализационные доходы за 2002 г.

Суд указал, что решение инспекции не соответствует нормам п. 1 ст. 252, подп. 7 п. 1 ст. 265 и ст. 266 НК РФ. Учетной политикой общества как в 2002 г., так и в 2003 г. предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Не использованный в 2002 г. резерв правомерно перенесен обществом на 2003 г. Из положений ст. 266 НК РФ не следует, что правом переноса резерва на следующий отчетный (налоговый) период может воспользоваться лишь организация, частично использовавшая в текущем отчетном (налоговом) периоде резерв.

Ошибочное, на наш взгляд, решение.

Постановление ФАС ЗСО от 07.02.2005 N Ф04-138/2005(8150-А46-23) (при переносе ранее созданного резерва на следующий отчетный (налоговый) период корректируется сумма остатка резерва предыдущего периода).

Сумма остатка резерва по сомнительным долгам, сформированная обществом на

31.12.2002, составила 44 млн. руб. Сумма созданного резерва по сомнительным долгам на

31.03.2003 37 млн. руб.

Инспекция указала, что остаток неиспользованного резерва на основании абз. 1 п. 5 ст. 266

НК РФ подлежит включению во внереализационные доходы 2002 г., что занизило налогооблагаемую базу за 2002 г. Общество считало, что инспекция неправильно истолковала нормы п. 5 ст. 266 НК РФ и корректировка суммы ранее созданного в 2002 г. резерва в связи с уменьшением суммы резерва на 31.03.2003 не должна проводиться (такая корректировка должна быть сделана только в 2003 г.). Установив, что сумма остатка резерва по сомнительным долгам на конец 2002 г. больше суммы резерва на конец I квартала 2003 г., суд указал, что остаток неиспользованного резерва подлежал включению во внереализационные доходы 2002 г. Невключение остатка неиспользованного резерва во внереализационные доходы повлекло занижение налогооблагаемой базы по прибыли за 2002 г.

Минфин России в письме от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55 сообщил, что неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли за отчетный год. Если принято решение не создавать резерв с начала нового налогового периода, в учетную политику вносятся изменения, а вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ полностью включается во внереализационные доходы.

Резерв по сомнительным долгам может быть сформирован и выборочно в части отдельных долгов.

Постановление ФАС СКО от 25.10.2004 N Ф08-5008/2004-1902А.

По мнению инспекции, общество неправомерно при определении резерва по сомнительным

долгам не в полном объеме учитывало результаты инвентаризации дебиторской задолженности, включая в резерв не всю сумму просроченной задолженности, а выборочно по отдельным договорам, в связи с чем сумма созданного за 2002 г. резерва составила менее 10\% от выручки. При создании резерва общество брало за основу данные бухгалтерского учета и не корректировало их для целей налогообложения. В результате неверно сформированного резерва по сомнительным долгам в 2002 г. занижена налогооблагаемая прибыль I квартала 2003 г. Так, на

31.12.2002 на основании акта инвентаризации расчетов с дебиторами общество создало резерв в сумме 7 млн. руб. Инспекция самостоятельно определила обществу резерв за 2002 г. в размере 27 млн. руб., равный 10\% от выручки за 2002 г. За I квартал 2003 г. общество, исходя из суммы 10\% от выручки, включило в резерв 1 млн. руб. Инспекция при проверке I квартала 2003 г. включила во внереализационные доходы неиспользованный обществом резерв в размере 26 млн. руб. (27 1) в виде разницы между остатком начисленного ею резерва за 2002 г. и суммой созданного обществом резерва за I квартал 2003 г., доначислив обществу в этой связи налог на прибыль и пени за I квартал 2003 г.

Суд согласился с доводами общества, указав, что п. 5 ст. 266 НК РФ не ограничивает право налогоплательщика в каждом налоговом периоде определять резерв по сомнительным долгам, а ст. 266 НК РФ не предусматривает того, что резерв по сомнительным долгам обязательно должен быть равен 10\% от выручки. Законодатель, регламентируя право налогоплательщика на

уменьшение налогооблагаемой базы на сумму резерва, предусмотрел только одно ограничение:

размер резерва не должен превышать 10\% от выручки.

Комментарий.

В данном деле на основании абз. 1 п. 5 ст. 266 НК РФ во внереализационные доходы I квартала 2003 г. могли быть включены только 6 млн. руб., т.е. разница между вновь созданным обществом в I квартале 2003 г. резервом в сумме 1 млн. руб. и фактически созданным за 2002 г. резервом в сумме 7 млн. руб. Обращаем внимание на то, что 10-процентное ограничение распространяется только на суммы вновь создаваемого за данный отчетный (налоговый) период резерва, а в части переносимых с прошлого отчетного (налогового) периода сумм резерва 10процентное ограничение не действует.

Минфин России в письме от 06.10.2004 N 03-03-01-04/1/67 сообщил, что при создании резерва по сомнительным долгам в следующем налоговом периоде относительно 10\% от выручки текущего года корректируются только суммы вновь создаваемых резервов, без учета перенесенных сумм резервов. После того как сумма резерва рассчитана на отчетный (налоговый) период с учетом 10-процентного ограничения, она корректируется на остаток резерва (при его наличии) предыдущего отчетного (налогового) периода в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Полученная после этой корректировки сумма резерва направляется на погашение убытков от безнадежных долгов.

Минфин России в письме от 04.04.2006 N 03-03-04/1/319 вновь сообщил, что 10-процентное ограничение по выручке рассчитывается за каждый налоговый период отдельно.

Если в предыдущем налоговом периоде резерв сомнительных долгов не создавался, долги этого предыдущего налогового периода не должны участвовать при формировании резерва текущего периода.

Постановление ФАС ПО от 18.11.2004 N А49-7677/04-598а/16.

Общество в декларации за 2003 г. отразило расходы на формирование резерва по сомнительным долгам в сумме 13 млн. руб., состоящего из долгов, образовавшихся в 2002 г. в сумме 3 млн. руб. и в 2003 г. в сумме 10 млн. руб. Налоговый орган на основании положений п. 5 ст. 266 НК РФ посчитал, что внереализационные расходы на формирование резерва за 2003 г. завышены на 3 млн. руб., поскольку общество начало формировать резерв с 01.01.2003, а в предыдущем налоговом периоде (в 2002 г.) резерв не создавался, в связи с чем не должно быть остатка резерва предыдущего налогового периода на дату начала налогового периода 2003 г. Общество, настаивая на величине расходов в сумме 13 млн. руб., указало, что данная сумма подтверждена результатами проведенной на 31.12.2003 инвентаризации и требования п. 4 ст. 266

НК РФ им соблюдены.

Суд отказал в удовлетворении требований общества. В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При таких обстоятельствах налоговый орган при отсутствии остатков резервов предыдущего налогового периода правомерно принял во внереализационные расходы 2003 г. величину начисленных резервов по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2003 в сумме 10 млн. руб., обоснованно исключив из расходов сумму 3 млн. руб.

ФНС России в письме от 20.01.2005 N 02-3-08/274 сообщила, что в случае, если ранее по

дебиторской задолженности резерв по сомнительным долгам не создавался, налоговым законодательством не предусматривается ограничений по созданию резерва по сомнительным долгам по задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах (в период действия гл. 25 НК РФ) на основании инвентаризации, проведенной в текущем налоговом периоде.

Неиспользованный остаток резерва подлежит включению в доходы предыдущего года.

Постановление ФАС УО от 04.07.2006 N Ф09-5752/06-С7 (если принято решение не создавать резерв в следующем году).

Общество, создававшее резерв по сомнительным долгам в 2002 г. приняло решение в следующем 2003 г. резерв не создавать. Суд указал, что если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв с начала нового налогового периода, то включение суммы резерва, не использованной в текущем налоговом периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, в состав внереализационных расходов по итогам налогового периода, исходя из общих правил определения прибыли (ст. ст. 247 253, 265, 271 274 Кодекса), является необоснованным. Указанная сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов за 2002 г. Суд отклонил ссылку общества на п. 7 ст. 3 НК РФ.

Постановление ФАС ВВО от 04.04.2005 N А28-15234/2004-533/26 (при переходе на упрощенную систему).

По мнению инспекции, в связи с переходом общества с 01.01.2004 на упрощенную систему налогообложения у него, согласно подп. 7 ст. 250 и п. 5 ст. 266 НК РФ, возникает обязанность корректировки созданного резерва по сомнительным долгам в неиспользованной части, а именно включения его во внереализационные доходы при исчислении налога за 2003 г. Указанный остаток резерва не может быть перенесен на следующий отчетный период, так как в период применения упрощенной системы налогообложения не предусмотрено создание резерва. По мнению общества, НК РФ не установлены порядок и сроки корректировки либо восстановления остатка неиспользованного резерва по сомнительным долгам при смене режима налогообложения, поэтому у инспекции не было оснований для доначисления налога на прибыль за 2003 г.

Суд отказал в удовлетворении требований общества, поскольку оно в соответствии с п. 2 ст.

346.11 НК РФ исчислять налог на прибыль не будет и после этой даты действие ст. 266 НК РФ на него не распространяется. Включение спорной суммы в состав доходов 2004 г. с целью исчисления и уплаты единого налога в порядке статьи 346.15 НК РФ необоснованно.

Безнадежный долг, не включенный в созданный резерв по сомнительным долгам, может быть отнесен в уменьшение резерва по другим сомнительным долгам либо списан во внереализационные расходы.

Постановление ФАС УО от 26.02.2007 N Ф09-866/07-С3.

Общество на основании инвентаризации расчетов с покупателями создало резерв по сомнительным долгам и включило его во внереализационные расходы в полном объеме. Кроме того, во внереализационные расходы была списана просроченная дебиторская задолженность, что, по мнению суда, привело к завышению расходов.

Постановление ФАС УО от 28.04.2004 N Ф09-1627/04-АК.

Суд указал, что при наличии резерва включение безнадежных долгов во внереализационные расходы неправомерно. Согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае, если принято решение о создании резерва сомнительных долгов, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Поскольку общество приняло решение о создании резерва и его размер превысил сумму безнадежных долгов, суд отказал в удовлетворении требований общества. Ссылка общества на то, что резерв создавался целевым назначением под другие конкретные сомнительные долги, не принята судом, так как данное обстоятельство не является препятствием для покрытия возникших безнадежных долгов при отсутствии других.

Постановление ФАС ЗСО от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37).

Налогоплательщик правомерно списал убытки от кражи за счет резерва по сомнительным долгам, а не включил их в состав внереализационных расходов, поскольку в соответствии со ст.

266 НК РФ любая просроченная задолженность является сомнительным долгом, а на момент списания стоимости украденной продукции срок исковой давности истек.

Постановление ФАС СЗО от 21.12.2005 N А42-13350/04-20.

По мнению инспекции, безнадежный долг по неоплаченному векселю необоснованно включен во внереализационные расходы, так как не был включен в созданный резерв по сомнительным долгам. Суд указал, что долг образовался в связи с недопоставкой сырья по выданному авансу. Поставщик не исполнил обязательства, стороны заключили договор новации, по которому обществу передан простой беспроцентный вексель, но из-за отсутствия у должника денежных средств он не был оплачен. Общество предприняло меры для возврата долга, но по окончании процедуры банкротства поставщик ликвидирован. Следовательно, в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, если налогоплательщик принял решение о создании резерва, списание безнадежного долга осуществляется за счет этого резерва, а не покрытый резервом долг может быть включен во внереализационные расходы.

Постановление ФАС ЗСО от 08.12.2004 N Ф04-6028/2004.

Инспекция считала, что общество, списав безнадежные долги во внереализационные расходы, а не за счет созданного резерва, нарушило нормы ст. 266 НК РФ. Суд установил, что списанная задолженность не была учтена обществом при создании резерва по сомнительным долгам, на момент создания резерва эта задолженность в силу п. 2 ст. 266 НК РФ являлась безнадежной, т.е. не могла быть причислена к сомнительной и включена в резерв.