Порядок признания доходов при методе начисления (ст. 271 нк рф)

Порядок признания доходов при методе начисления (ст. 271 нк рф)

Признание доходов по производствам с длительным технологическим циклом (абз. 2 п. 2 ст.

271 НК РФ).

Постановление ФАС МО от 05.11.2004 N КА-А40/10236-04.

Работа по созданию электронного учебного пособия проводилась в 2002 2003 гг., но в целях удобства бюджетного финансирования она была разбита на этапы. Результаты работы переданы заказчику по накладным в июле 2003 г. По мнению инспекции, доход по первым двум этапам, законченным в налоговом периоде 2002 г., следовало отразить в 2002 г. Суд указал, что по условиям контракта результат работы, т.е. материальное выражение, которое может быть реализовано для удовлетворения потребностей заказчика, появился только по окончании третьего заключительного этапа. Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ, ст. ст. 702, 708, 711, 720 ГК РФ этапы работ не являются самостоятельным видом работ (а представляют собой промежуточные сроки выполнения работы и ее оплаты) и в связи с этим не являются объектом налогообложения. Так как обществом доходы от реализации работ для целей налогообложения признавались по начислению, требование инспекции по отражению выручки по первым двум этапам в налоговом периоде 2002 г. согласно п. 1 ст. 249 НК РФ и ст. 271 НК РФ необоснованно (2003 г. не входил в период налоговой проверки).

Комментарий.

Постановление ФАС МО относится к деятельности за 2002 г., т.е. к периоду, когда абз. 2 п. 2

ст. 271 НК РФ еще не введен.

Минфин России в письме от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160 сообщил, что под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога (ст. 316 НК РФ) следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов). Цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке. Аналогичное мнение изложено и в письме МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54, в котором также указано, что "под производством с длительным технологическим циклом" понимается оказание услуг, выполнение работ, в том числе изготовление изделий (имущества) по заказу другой стороны.

Минфин России в письме от 20.09.2004 N 03-03-01-04/1/51 сообщил, что по контракту на

оказание информационных услуг в период с 01.09.2003 по 31.10.2004, исходя из норм п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ (в отношении доходов) и абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ (в отношении расходов), налогоплательщик должен распределить полученные доходы и произведенные расходы равномерно на весь период оказания услуг по этому контракту.

Минфин России в письме от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/52, отвечая на вопрос в отношении осуществления работ по сервисному обслуживанию магистральных трубопроводов, сообщил, что они не являются производством с длительным технологическим циклом (как, например,

строительство судов, самолетов, турбин и т.п.), а длительным (долгосрочным) является срок действия заключенных с заказчиками договоров, что не одно и то же. Соответственно, доходы по такому договору признаются в общем порядке (по факту подписания актов) и распределять их по отчетным периодам не нужно.

Комментарий.

Из разъяснений фискальных органов следует, что, заключая договоры на производство работ (оказание услуг) с длительным технологическим циклом, надо быть внимательным. Если сдача работ переходит на следующий год, налоговый орган может потребовать распределить доходы с учетом принципа равномерности и заплатить налог на доход, приходящийся на истекший год, до того, как стороны подпишут акт выполненных работ и закроют договор, хотя в данной ситуации нормы абз. 2 п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ противоречат п. 1 ст. 249 и п. 3 ст. 271 НК РФ.

Нормы гл. 25 НК не определяют, что именно следует понимать под длительным технологическим циклом для целей налогообложения и как именно следует признавать доходы и расходы, если работы относятся к данной категории. Очевидно, что о длительном технологическом цикле работ можно говорить, если договор не предусматривает поэтапной сдачи работ. Но что именно следует понимать под длительным циклом, не вполне понятно. В Кодексе сказано, что производство имеет длительный цикл, если он превышает один налоговый период (по п. 1 ст. 285 НК РФ календарный год). Эту фразу можно понять двояко. Вариант первый: работы начинаются в одном году, переходят на следующий, и, только если не заканчиваются в нем, технологический цикл следует признать длительным. Вариант второй: работы начинаются в одном году и, если в нем же не заканчиваются цикл длительный. Так, если работы начаты 1 января, а закончены 31 декабря того же года, длительного цикла не будет. А если начаты 31 декабря, а закончены 1 января следующего года, то это уже длительный цикл. Минфин придерживается второго подхода в трактовке понятия длительного технологического цикла. Такая точка зрения делает проблему актуальной для компаний с относительно небольшой продолжительностью технологического цикла. В случае длительного технологического цикла абз. 8 ст. 316 НК РФ предписывает распределять доходы с учетом принципа равномерности признания дохода. Т.е. на конец года, в котором начаты работы, признать доход пропорционально их длительности, приходящейся на отчетные периоды истекшего года. Это невыгодно налогоплательщикам, но Минфин придерживается именно такой точки зрения.

Однако Минфин подсказал и другой вариант. Доходы можно признавать пропорционально расходам. Причем расходы надо признавать в обычном порядке, как установлено в ст. 272 НК РФ. При таком подходе надо будет разделить расходы отчетного периода на все расходы по смете, а затем перемножить получившийся результат на все доходы по смете. Это и будет часть доходов, которую следует учесть в отчетном периоде. Но если в договоре предусмотреть поэтапную сдачу работ, то длительного технологического цикла не будет, причем независимо от продолжительности этапов, что следует из разъяснений Минфина. Т.е. если сдачу первого этапа перенести на следующий год, то повода доначислять налог в истекшем году у налогового органа не будет.

Передача продукции (работ, услуг) в структурные подразделения налогоплательщика не является объектом реализации и не признается доходом.

Постановление ФАС СЗО от 05.12.2005 N А42-59/2005-23 (передача продукции на собственные нужды).

При передаче внутри организации рыбопродукции для питания экипажей судов в силу п. 1 ст.

39 НК РФ отсутствует реализация товаров, поскольку нормативными актами предусмотрено бесплатное питание экипажей. У общества отсутствует обязанность отражать в бухгалтерском учете в качестве выручки стоимость переданной рыбопродукции, и, таким образом, отсутствует объект обложения налогом на прибыль и НПАД.

Постановление ФАС ЗСО от 30.10.2006 N Ф04-4382/2005(27876-А27-14) (передача продукции структурным подразделениям).

При передаче продукции для последующей реализации от одного подразделения к другому, не являющемуся юридическим лицом, не происходит переход права собственности на продукцию и отсутствует факт реализации в целях налогообложения налогом на прибыль и НДС.

Постановление ФАС СЗО от 06.02.2006 N А42-875/2005-17 (возмещение понесенных затрат работниками).

По оказанным услугам связи организация оплачивала телефонные счета, в том числе за личные переговоры сотрудников, которые затем вносили соответствующие суммы в кассу. Инспекция посчитала такие суммы неучтенным доходом и доначислила налог на прибыль. Суд указал, что организация вела раздельный учет телефонных переговоров, осуществляемых в производственных и личных целях. В соответствии со ст. 29 Закона "О связи" услуги связи являются лицензируемыми и оказываются специализированными организациями, поэтому

организация эти услуги оказывать не могла. Средства, полученные за личные переговоры после оплаты организацией данных услуг, не могут являться выручкой и не облагаются налогом.

Постановление ФАС ДО от 30.08.2006 N Ф03-А51/06-2/2719 (реализация материальных ценностей госрезерва).

Реализация материальных ценностей государственного резерва не является реализацией товаров (работ, услуг), доходы от которой подлежат налогообложению налогом на прибыль в соответствии со ст. ст. 247, 248 НК РФ.

Дата получения дохода при поставке товаров по контракту с иностранным покупателем.

Постановления ФАС СЗО от 26.05.2003 N А26-6422/02-27; ФАС ЗСО от 13.05.2005 N Ф042883/2005(11252-А75-35) (на дату передачи товара первому перевозчику).

Инспекция считала, что общество, применявшее метод начисления, занизило выручку от реализации на экспорт, так как товар отгружен, затраты на его производство включены в расходы и покупателю выставлен счет-фактура. Общество считало, что право собственности на товар по условиям Инкотермс переходит к иностранному покупателю в момент его передачи на таможне. Суд, основываясь на нормах п. 3 ст. 271 и п. 1 ст. 39 НК РФ, указал, что по контракту поставка товара проходила на условиях "FCA станция Олонец Октябрьской железной дороги". Но Инкотермс регулирует не момент перехода права собственности на передаваемую вещь, а момент перехода рисков утраты и повреждения имущества, объем и момент исполнения сторонами своих обязательств по поставке товара. В данном споре следует применять материальное право России, и согласно ст. ст. 223 и 224 ГК РФ право собственности у покупателя возникает с момента передачи товара перевозчику. Следовательно, датой реализации следует считать дату передачи товара перевозчику на станции Олонец, а не момент выпуска товара с таможни.

Минфин России в письме от 20.07.2006 N 03-03-04/1/598 сообщил, что организация, определяющая налоговую базу по налогу на прибыль по методу начисления, при определении момента признания доходов от реализации товаров должна исходить исключительно из срока, определенного условиями договора поставки. Исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Минфин России в письме от 01.06.2006 N 03-03-04/1/490 сообщил, что если все работы были выполнены по договору в 2005 г., а последние акты сдачи-приемки заказчик подписал только в январе 2006 г., то при методе начисления выручку следует учесть в 2006 г., так как датой получения дохода от реализации признается дата реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ), т.е. передача права собственности результатов выполненных работ к заказчику (п. 1 ст. 39 НК РФ). А право собственности в данном случае переходит после подписания акта сдачи-приемки работ.

Порядок признания дохода у заказчика-застройщика по инвестиционным договорам.

Постановление ФАС ВВО от 23.10.2006 N А17-3489/5-2005.

Общество совмещало функции заказчика, застройщика и подрядчика при строительстве домов. По договору инвесторы финансировали строительство квартир, а общество обязалось передать их соинвесторам. Обязательства заказчика прекращались после передачи квартир в собственность соинвесторов. По мнению инспекции, общество должно было учитывать выручку от реализации строительных работ в момент подписания актов Госкомиссии о приемке законченных строительством объектов в эксплуатацию, а не в момент передачи квартир соинвесторам. Полученные в счет предстоящих работ по строительству жилых домов средства являются авансами, облагаемыми НДС.

Суд указал, что общество правомерно учитывало выручку в момент подписания актов передачи квартир и перехода права собственности на них к соинвесторам. Акт приемки законченного строительством объекта фиксирует лишь факт возможности начала и безопасности эксплуатации жилого дома и не является документом, на основании которого у общества возникает обязанность по определению налоговой базы по прибыли и НДС. Полученные от инвесторов денежные средства не являются авансами, НДС не облагаются. Они носят инвестиционный характер, расходуются по целевому назначению, их собственником до передачи квартир остаются инвесторы, а общество получает только полномочия по владению, пользованию и распоряжению денежными средствами на период строительства объекта.

Постановление ФАС ЦО от 28.10.2005 N А09-1655/04-13-29.

Общество осуществляло функции заказчика-застройщика и в интересах инвесторов оказывало услуги по надзору за строительством. По условиям договоров 2,72\% от стоимости строительства общество использовало на содержание технического надзора. Для целей налогообложения общество не учитывало выручку от реализации услуг до завершения строительства (ввода объекта в эксплуатацию). Инспекция посчитала, что поступившая выручка должна включаться в базу для исчисления налогов на прибыль и НДС ежемесячно на основании ст. ст. 249 и 167, 146, 163 НК РФ.

По мнению суда, отношения по оказанию услуг технического надзора являются неотъемлемой частью договора подряда, а не самостоятельным объектом налогообложения. По смыслу договоров подряда, технический надзор представляет собой функцию заказчиказастройщика, а не отдельную услугу. Из условий договоров подряда следует, что надзор осуществляется на протяжении всего периода строительных работ. Любая передача права собственности должна быть оформлена актом приема-передачи товаров (работ, услуг). Исследовав акты приемки работ по форме N КС-3 и форме N КС-2, суд сделал вывод, что в проверяемый период услуги технического надзора не передавались. В этой связи суд указал, что для целей налогообложения поступившая выручка должна учитываться после завершения строительства, когда у заказчика будет сформирована инвентарная стоимость объекта, а датой реализации услуг следует считать момент перехода права собственности на построенные объекты. Определение инспекцией величины выручки расчетным методом, без документального подтверждения факта реализации услуг, неправомерно.

Постановление ФАС МО от 31.05.2005 N КА-А41/4403-05.

Услуги заказчика-застройщика могут считаться завершенными только в момент сдачи объекта инвестору, в связи с чем выручка от реализации услуг заказчика-застройщика возникает только после окончания строительства и сдачи объекта. В этот момент у застройщика, в том числе для целей налогообложения, возникает реальная возможность определить сумму фактической экономии инвестиционных средств вознаграждения. Исчисление НДС после завершения инвестиционного проекта с суммы фактической экономии инвестиционных средств, а не с затрат, отражаемых на счете 26 "Общехозяйственные расходы", является правомерным.

Постановление ФАС ЗСО от 04.09.2006 N Ф04-5439/2006(25780-А75-15).

Суд установил, что размер вознаграждения УКС (заказчика), подлежащего возмещению инвестором, определен инспекцией исходя из справок формы N 1 и N 2 о стоимости выполненных работ, подписанных УКС с подрядчиком. Справки не подписаны инвестором (генеральным заказчиком), поэтому суд, исходя из норм п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 271 НК РФ, пришел к выводу о недоказанности инспекцией факта реализации УКС услуг инвестору и, как следствие, возникновения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС ПО от 07.12.2006 N А49-4719/2006-268а/17.

Суд указал, что по условиям договора инвестор перечисляет заказчику-застройщику инвестиционные средства и сумму, которая по своему содержанию является оплатой услуг заказчика-застройщика, а не инвестициями, направляемыми на строительство объекта. От общей суммы платежей инвестиции составляют 90\%, а оплата услуг 10\%. Поэтому к платежам, не являющимся суммами целевого финансирования, неприменимо положение подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

ФНС России в письме от 12.12.2005 N 02-1-09/203@ сообщила, что при методе начисления у застройщика доход в связи с оказанием услуг по организации строительства и выполнением им работ по строительству возникает по мере оказания услуг и передачи результатов выполненных работ (или их этапов). Доходы в виде экономии средств выявляются только по окончании строительства.

Дата перехода права собственности и получения дохода от продажи недвижимого имущества.

Постановление ФАС ЦО от 30.01.2007 N А62-2878/06.

Общество отразило операции по продаже недвижимого имущества (незавершенного строительства) на дату актов приема-передачи, включив в доходы сумму реализации имущества, а в расходы его остаточную стоимость. По мнению инспекции, эта операция должна быть отражена на дату государственной регистрации перехода прав собственности на объект недвижимости. Суд, ссылаясь на п. 3 ст. 271 и подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, отклонил доводы инспекции. Переход во владение объекта недвижимости до государственной регистрации права собственности по смыслу Закона "О бухгалтерском учете" является хозяйственной операцией, подлежащей регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий. Налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований гражданского законодательства. Государственная регистрация прав и сделок с недвижимым имуществом имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения, цели.

Минфин России в письме от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733 сообщил, что доход у продавца земельного участка, возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество вне зависимости от даты регистрации таких прав.

Иная точка зрения.

Постановление ФАС МО от 05.07.2005 N КА-А40/5017-05.

Суд указал, что в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ при исчислении налогооблагаемой базы по прибыли при методе начисления датой реализации основных средств, переход права собственности на которые подлежит государственной регистрации, признается дата государственной регистрации перехода прав на имущество, подтвержденная свидетельством о государственной регистрации прав, а не дата составления акта передачи имущества. Данная позиция подтверждена письмом УМНС России по г. Москве от 27.01.2003 N 26-12/5492.

Минфин России в письме от 28.09.2006 N 07-05-06/241 сообщил, что доходы от продажи квартир признаются для целей налогообложения прибыли на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на квартиру.

Условия договора о моменте перехода права собственности в целях налогообложения должны оцениваться исходя из фактических отношений сторон. Переход прав собственности по оплате не является основанием для неотражения дохода.

Пункт 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

По мнению инспекции, общество занизило налог на прибыль в результате неотражения доходов от реализации товаров по причине неверного толкования норм п. 3 ст. 271 НК РФ, касающегося правил определения даты получения дохода от реализации при методе начисления. Общество представило договор купли-продажи, согласно которому право собственности на товар переходит к покупателю с момента его полной оплаты (ст. 491 ГК РФ). Поскольку на момент проверки товар не полностью оплачен, в силу ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ дата, на которую доход от реализации признается полученным, не наступила.

Суд признал действия общества неправомерными. В рассматриваемом деле предметом

продажи выступал товар, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не контролировало сохранность товара и его наличие у покупателя, т.е. стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться в целях налогообложения. Это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара. В данном случае доходы должны были быть учтены в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю.

Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС СЗО от 06.08.2004 N А56-34558/03.

Суд указал, что согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу. Пунктом 1 ст. 223

ГК РФ установлено, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В дополнительном соглашении к контракту общество и иностранный покупатель предусмотрели, что право собственности на товар переходит от продавца (общества) к покупателю с момента полной оплаты продукции покупателем. Поскольку поставленный на экспорт товар не был полностью оплачен покупателем, у инспекции нет оснований учитывать сумму поставки в качестве объекта обложения налогом на прибыль как дохода от реализации товара.

Датой получения дохода от реализации услуг суд признал дату оказания услуг,

предусмотренную договором, а не дату ежемесячно выставляемых заказчикам счетов.

Постановление ФАС СЗО от 15.03.2004 N А26-2440/03-210.

Общество по договорам о кадровом менеджменте подбирало экипажи на суда, принадлежащие иностранным компаниям, получало выручку за услуги по предоставлению персонала в иностранной валюте. Расчеты производились по ежемесячно выставляемым счетам. По мнению инспекции, общество в нарушение п. п. 3 и 6 ПБУ 3/2000 от 10.01.2000 N 2н и п. 12 ПБУ

9/99 от 06.05.1999 N 32н пересчитывало полученную выручку по курсу Банка России на дату выставления счета, а не на дату признания дохода. В результате выручка за декабрь частично включена в состав выручки следующего года, что повлекло недоплату налога.

Суд указал, что условием возникновения объекта обложения налогом является реализация продукции (работ, услуг) покупателю (заказчику). Инспекцией сделан обоснованный вывод, что на дату выставления счета обществом иностранным компаниям услуги по подбору и предоставлению судовых экипажей заявителем уже оказаны и согласно п. 1 ст. 39 НК РФ признаются реализацией. Такой же вывод следует из договоров, представленных обществом. Общество не доказало, что между ним и иностранными компаниями имелось соглашение о том, что поступающие в оплату денежные средства являются авансом, а оплата услуг по договорам производилась после

подписания акта приема-сдачи работ на дату выставления счета, что позволяло бы учитывать поступившие денежные средства как кредиторскую задолженность, а не выручку.

Постановления ФАС ВСО от 27.01.2005 N А10-4059/04-Ф02-5941/04-С1 и от 25.01.2005 N

А10-4057/04-Ф02-5859/04-С1.

По мнению инспекции, момент реализации работ, услуг следует определять на дату выставления счетов-фактур, а не на дату актов приемки выполненных работ, как это определено договором. Суд указал, что обществом при признании доходов в целях исчисления налога применялся метод начисления. В данном случае передача результатов выполненных работ оформлена не счетами-фактурами, а иными документами. Правильность действий общества подтверждают даты, указанные в актах приемки работ и справках о стоимости выполненных работ. Нормы права, регулирующие порядок обложения НДС, не могут регулировать отношения, возникающие при обложении налогом на прибыль.

Постановление ФАС СЗО от 19.04.2005 N А21-5382/04-С.

Общество по агентскому договору оказывало услуги по реализации товара. Поскольку вознаграждение по договору за декабрь 2002 г. и специальное вознаграждение за IV квартал 2002 г. были определены и получены только в январе 2003 г., общество включило их в доходы 2003 г. Суд указал, что фактически товар принципала был реализован в 2002 г. и в этом же году составлен отчет агента о выполнении услуг по агентскому договору. Следовательно, выручка от оказания агентских услуг должна учитываться в 2002 г. Причем в данном случае не имеет правового значения то обстоятельство, что окончательно сумма агентского вознаграждения определена только в январе 2003 г., поскольку у налогоплательщика в этом случае имелась возможность внести соответствующие исправления в налоговый учет в соответствии со ст. 54 НК РФ.

Комментарий.

При проведении проверок приходится часто убеждаться, что в договорах не указывается конкретная дата признания доходов от реализации. Такой датой может быть, например, согласованная сторонами дата выставления либо получения или акцепта счета заказчиком, либо дата подписания акта приемки-сдачи работ (услуг), либо последний день месяца (квартала), либо иная предусмотренная договором дата. Допущенные упущения при подготовке договоров, как правило, приводят к искажению налоговой базы при исчислении налога и спорам с налоговыми органами. Во избежание рисков рекомендуется, руководствуясь п. 1 ст. 39 НК РФ, четко фиксировать в договорах момент признания доходов и соответственно расходов для получающей стороны и контролировать соблюдение установленного в договорах порядка.

Доходы начисляются при фактическом исполнении договоров (на основании актов выполненных работ, принятых заказчиком).

Постановление ФАС ЗСО от 03.05.2005 N Ф04-2537/2005(10825-А81-26).

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой реализации товаров при методе начисления признается день перехода права собственности на товары, определяемый в соответствии с гражданским законодательством. Дата реализации соответствует дате подписания документа, подтверждающего передачу результатов работ. Поскольку обществом не получен подписанный заказчиком акт выполненных работ, суд признал, что обязательные условия для признания выручки не выполнены, в силу чего инспекция необоснованно сделала вывод о занижении доходов.

Постановление ФАС СЗО от 31.01.2005 N А05-3664/04-18.

Суд указал, что объекта налогообложения нет, так как в связи с неуплатой в течение двух месяцев арендных платежей общество уведомило арендатора о расторжении договора аренды в одностороннем порядке. По акту приема-сдачи помещения, подписанного арендатором, помещение освобождено.

Постановление ФАС ПО от 24.05.2006 N А06-5696У/4-13/05.

Суд признал неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности за неисчисление и неуплату налога на прибыль, поскольку вывод о занижении налоговой базы инспекцией сделан расчетным путем исключительно исходя из данных, полученных с постов ГИБДД о перемещениях грузов налогоплательщика без какой-либо встречной проверки покупателей и получения данных о реальности совершенных операций именно данным налогоплательщиком, а соответственно, данных о его доходах. Информация, полученная налоговым органом, не содержит конкретных показателей для установления полученной выручки и не позволяет определить ее размеры, налоговым органом каким-либо образом не перепроверена, в связи с чем не может быть использована для определения сумм налогов расчетным путем в порядке подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Постановление ФАС СЗО от 04.08.2004 N А05-382/04-9.

Инспекция установила, что между обществом и арендатором заключен договор, в соответствии с которым общество сдавало помещения в субаренду. Поскольку в бухгалтерском

учете общества отсутствовал учет доходов и расходов по аренде, инспекция, руководствуясь подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, начислила обществу налог на прибыль. Суд указал, что в соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В целях гл. 25 НК РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину фактических расходов. Суд пришел к выводу, что договоры субаренды не были исполнены и у общества не было занижения налогооблагаемой базы по налогу.

Для признания поступивших сумм выручкой (доходом) необходим факт реализации товара.

Суммы, поступившие до этого момента, считаются авансами.

Постановление ФАС СЗО от 22.11.2004 N А05-6506/04-10.

Учреждение, применяя кассовый метод определения полученного дохода, не включило в налогооблагаемую базу авансовые платежи. Инспекция, ссылаясь на ст. 273 НК РФ, считала неправомерным невключение в налогооблагаемую базу авансовых платежей. Суд указал, что согласно ст. 273 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом. Таким образом, при любом из применяемых налогоплательщиком методов определения выручки (метод начисления либо кассовый метод) для признания поступивших сумм выручкой необходим факт реализации товара, поскольку законодатель однозначно указывает, что выручка должна быть получена за реализованные товары. До этого момента поступившие суммы считаются авансовыми платежами.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение в отношении кассового

метода.

Пункт 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

В силу п. 2 ст. 273 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. В подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления. Следовательно, при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Доходы могут быть скорректированы на сумму отказов покупателей и недогрузов.

Постановление ФАС ЗСО от 22.03.2006 N Ф04-2071/2006(20873-А27-37).

Общество в уточненной декларации сторнировало доходы от реализации на сумму отказов покупателей и недогрузов по продукции, не принятой покупателями по причинам, признанным обществом (поставщиком) уважительными. По мнению инспекции, доходы от реализации необоснованно занижены. Суд указал, что данная сумма фактически не подлежит оплате покупателями в будущем, не причитается к получению обществом, а значит, не подлежит учету при исчислении налога на прибыль. Общество представило документы (счета-фактуры, заявления об отказе от акцепта, платежные документы, служебные записки), составленные с учетом требований ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете".

Постановление ФАС ЗСО от 05.05.2006 N Ф04-2388/2006(22005-А27-33).

Общество не получило выручку от контрагентов, так как товар фактически не поставлен в связи с отказами или недогрузами (что подтверждено письмами контрагентов об отказе от акцепта счетов, служебными записками, ведомостью признанных отказов, счетами-фактурами на отгруженные товары с приложением счетов-фактур по признанным отказам), поэтому база по налогу на прибыль в этой части не была сформирована. Гражданское законодательство предоставляет право организациям самостоятельно регулировать вопросы заключения, исполнения, прекращения договорных обязательств, не обращаясь для этого в судебные органы.

Возврат товара продавцу, если право собственности на него не перешло к покупателю, не является реализацией товара.

Постановление ФАС ЗСО от 14.03.2005 N Ф04-1032/2005(9068-А27-35).

По мнению инспекции, общество (покупатель) занизило доходы от реализации ГСМ в

результате неотражения в бухгалтерском учете выручки от реализации по возвращенным поставщиком товарам. По договору купли-продажи между обществом и поставщиком право собственности у покупателя возникало с момента передачи товара. Кроме того, товар возвращался поставщику по товарно-транспортной накладной без указания, в счет каких неоплаченных счетов-фактур, отгрузок, платежных документов произведен возврат товара, при этом цена товара в товарно-транспортных накладных указана отличная от цены приобретения.

Суд, признавая недействительным решение инспекции, исходил из того, что в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом для другого лица. Суд установил, что по договору поставки нефтепродуктов право собственности на ГСМ переходит к обществу с момента полной оплаты товара поставщику. Общество не уплатило стоимость поставленного товара и осуществило его возврат поставщику в соответствии с письмом. Таким образом, возврат товара поставщику не может являться его реализацией.

Постановление ФАС МО от 25.10.2004 N КА-А40/9796-04.

По мнению инспекции, при возврате продавцу неоплаченных товаров при расторжении договора поставки в соответствии со ст. ст. 25 и 39 НК РФ у покупателя образуется доход от реализации товара, подлежащий обложению налогом на прибыль, так как право собственности на полученный товар перешло к покупателю. Суд указал, что ссылка инспекции на ст. ст. 25 и 39 НК РФ не обосновывает довод о наличии у общества (покупателя) объекта налогообложения, так как возврат продавцу неоплаченных товаров при расторжении договора поставки не является возмездной передачей права собственности. Погашения обществом дебиторской задолженности не происходит. Наоборот, возвратом неоплаченного товара обществом погашена кредиторская задолженность, равная стоимости этого товара. Превышение суммы доходов над расходами как объект налогообложения по налогу на прибыль у общества по данной хозяйственной операции отсутствует. У общества нет реализации по новому договору поставки, так как оно действует в рамках ранее заключенного договора в качестве покупателя, не исполнившего своих обязательств по оплате и расторгнувшего договор по соглашению с продавцом с возвратом всего полученного по сделке.

Применение правил подп. 6 п. 4 ст. 271 либо п. 1 ст. 54 НК РФ при выявлении излишне начисленных в прошлые годы налогов, ранее включенных в расходы.

Постановление ФАС ЦО от 01.06.2006 N А08-709/05-21 (обязанность доплаты налога на прибыль возникает на момент проведения зачета налоговым органом (пересчет обязательств по налогу за прошлые годы не производится)).

Основанием для начисления налога, пени и штрафа стало то, что одновременно с декларацией по налогу на имущество общество в нарушение п. 1 ст. 54 и подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ не представило уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2002 г. Суд указал, что доход в виде излишне уплаченного налога на имущество за 2002 г. был выявлен обществом при получении решения налогового органа от 26.10.2005 о зачете излишне уплаченного налога. До вынесения решения у общества не возникало какого-либо дохода в виде экономической выгоды. У общества отсутствует обязанность вносить изменения в декларацию по налогу на прибыль за 2002 г. Сумма дохода прошлых лет, выявленного в 2005 г. в виде излишне уплаченного налога на имущество, подлежит включению в налоговую базу отчетного периода. Налоговым органом ошибочно применена норма п. 1 ст. 54 НК РФ, без учета специальной нормы п. 10 ст. 250 НК РФ.

Постановление ФАС ЦО от 01.06.2006 N А08-709/05-21 (обязанность доплаты налога на прибыль возникает на момент проведения зачета налоговым органом (пересчет обязательств по налогу за прошлые годы не производится)).

Общество в 2004 г. представило налоговому органу уточненные декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ), заявив уменьшение налога за 2001 г. Налог был зачтен в счет предстоящих платежей. Учитывая это обстоятельство, общество направило в инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2004 г., увеличив размер внереализационного дохода на сумму зачтенного НДПИ. Полагая, что общество нарушило нормы ст. 54 НК РФ, инспекция доначислила обществу налог на прибыль за 2001 г., пени и штраф. Суд признал решение инспекции недействительным на основании п. 10 ст. 250 и подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ. Суд указал, что поскольку доход получен в 2004 г., то обязанность по уплате налога на прибыль с этого дохода возникла только в 2004 г., а в 2001 2003 гг. обществом не были получены доходы, отсутствовал объект налогообложения и не возникало обязанности по уплате налога на прибыль.

Постановление ФАС МО от 29.09.2005 N КА-А41/9114-05 (обязанность доплаты налога на прибыль возникает на момент проведения зачета налоговым органом).

Общество правомерно отразило в составе внереализационных доходов за 2003 г. зачтенные налоговым органом суммы излишне уплаченного в прошлые годы земельного налога.

Постановления ФАС УО от 06.09.2005 N Ф09-3842/05-С7, от 05.07.2005 N Ф09-2806/05-С7 и

от 27.04.2004 N Ф09-1621/04-АК (обязанность доплаты налога на прибыль возникает на дату выявления переплаты).

Суд указал, что у общества отсутствует обязанность по перерасчету налоговой базы за 2001

г. в связи с выявлением в 2002 г. внереализационного дохода в виде необоснованно уплаченной в

2001 г. суммы отчислений на ВМСБ. Этот вывод основан на нормах п. 10 ст. 250, подп. 6 п. 4 ст.

271 НК РФ, в силу которых доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде,

признаются внереализационными доходами того периода, в котором получены или обнаружены документы, подтверждающие наличие такого дохода.

Постановления ФАС ПО от 01.02.2005 N А49-10355/04-707А/7; ФАС УО от 21.06.2004 N Ф092450/04-АК (обязанность доплаты налога на прибыль возникает на дату вступления в законную силу решения суда).

Решением суда от 25.11.2003, вступившим в законную силу 25.12.2003, налоговый орган обязан был возвратить обществу излишне уплаченный в 1999 2000 гг. налог на пользователей автомобильных дорог. Общество до 28.03.2004 направило в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2003 г. и доплатило налог на прибыль. Инспекция считала, что общество должно уплатить пени за весь период просрочки, т.е. за 1999 2004 гг. Суд отметил, что согласно п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность уплаты налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату налога. Объект налогообложения по налогу на прибыль, включенный в уточненные декларации по налогу на пользователей дорог за 1999 2000 гг., образовался в результате признания этого налога излишне уплаченным только в декабре 2003 г. Следовательно, у общества до признания судом факта излишней уплаты налога на пользователей автодорог отсутствовала обязанность уплачивать налог на прибыль за те же периоды. Поскольку обязанность уплатить налог на прибыль возникла только с 26.12.2003, то начисление пени ранее этой даты неправомерно.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения, связанные с пересчетом обязательств по налогу за прошлые годы и увеличением доходов за эти годы путем представления уточненных деклараций.

Постановления ФАС ЗСО от 24.10.2005 N Ф04-5233/2005(16121-А67-15), от 13.03.2006 N

Ф04-1838/2006(20499-А27-40) и от 07.09.2006 N Ф04-5546/2006(25821-А67-26), Ф045546/2006(26600-А67-26) (излишне начисленные в прошлые годы налоги необходимо скорректировать в прошлых периодах).

Общество считало, что выявленная в 2004 г. и зачтенная налоговым органом сумма излишне уплаченного за 2001 г. налога на имущество в силу подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ является внереализационным доходом прошлых лет. Суд указал, что искажение связано с неиспользованием льготы по налогу на имущество за 2001 г. и внесением изменений в декларацию по налогу на имущество за 2001 г. Ссылка общества на нормы п. 10 ст. 250 и подп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ неправомерна, следовало руководствоваться ст. ст. 54 и 81 НК РФ. Перерасчет обязательств по налогу на прибыль надо проводить в том периоде, когда произошло уменьшение суммы налога на имущество, т.е. путем представления уточненной декларации за 2001 г. Корректировка суммы налога на имущество является не доходом общества за 2004 г., а внереализационным расходом за 2001 г.

Постановление ФАС ЗСО от 15.08.2005 N Ф04-5313/2005(13996-А27-35).

Суд указал, что согласно подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой расходов в виде сумм налогов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). Следовательно, отнесение обществом расходов на уплату начисленных сумм налогов, относящихся к 2001 2002 гг., в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2003 г. в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде, противоречит нормам законодательства.

Постановление ФАС ЗСО от 12.10.2005 N Ф04-665/2005(15725-А81-33).

Изменения в налоговый учет вносятся в периоде совершения ошибки. При этом не имеет правового значения, чем вызвано внесение изменений в налоговый учет ошибками в исчислении налога или изменениями налоговых обязательств.

Постановление ФАС ЦО от 26.05.2006 N А09-15054/04-29 (излишне начисленные в прошлые годы налоги необходимо скорректировать в прошлых периодах и начислить пени).

Основанием для доначисления налога на прибыль за 2001 г., пеней и штрафа послужил вывод инспекции о завышении обществом внереализационных расходов, поскольку общество включило в расходы суммы уплаченных налогов на землю и на имущество, которые в 2004 г. на основании вступивших в силу судебных актов были признаны излишне уплаченными, и на инспекцию была возложена обязанность по их возврату. Суд, исходя из положений ст. ст. 54, 81,

264 НК РФ и учитывая, что спорные налоги были возвращены обществу как излишне уплаченные, указал, что эти налоги не должны были включаться в периоде их начисления в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли.

Постановление ФАС УО от 09.08.2006 N Ф09-6964/06-С7.

По решению инспекции от 30.12.2004 обществу был доначислен налог на пользователей автомобильных дорог и другие налоги за 2002 г., являющиеся в силу подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ прочими расходами. Суд, ссылаясь на ст. 54 НК РФ, указал, что доначисленные за 2002 г. налоги подлежат включению в затраты 2002 г. Общество ошибочно учло их в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2004 г. как убытки прошлых налоговых периодов.

Комментарий.

Если налогоплательщик выявил доходы прошлых лет и отразил их в отчетном периоде (применил нормы подп. 10 ст. 250 НК РФ), то он не начисляет пени, так как недоимки по налогу на прибыль в этом случае нет. Но при проверке налоговый орган может на основании п. 1 ст. 54 и ст.

81 НК РФ потребовать представить уточненные декларации за прошлые годы и начислить пени.

По выданным займам и ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным на конец отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Постановление ФАС ПО от 13.01.2004 N А57-7703/03-16.

Банк считал, что вексель Минфина России не является процентным, т.е. доходным, и вывод о нарушении п. 6 ст. 271 НК РФ незаконен. Суд указал, что доход, полученный от операций с векселями Минфина, облагается налогом на общих основаниях в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ. В соответствии со ст. 281 НК РФ и письмом Минфина России от 17.08.1995 в номинальную стоимость векселей Минфина заложен процентный либо дисконтный доход из расчета 10\% годовых. Согласно ст. 142 ГК РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении. В соответствии со ст. 143 ГК РФ, Законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" и Положением о переводном и простом векселе к ценным бумагам относятся и векселя.

Постановление ФАС ДО от 16.02.2006 N Ф03-А51/05-2/4861.

Суд отметил, что, поскольку договор займа действовал более одного отчетного периода и предусматривал обязанность заемщика производить уплату процентов после истечения срока договора (в 2014 г.), несмотря на то что конкретные сроки (этапы) уплаты процентов договором не были установлены, заимодавец согласно п. 6 ст. 271 НК РФ занизил налоговую базу (2004 г.) на сумму неначисленных процентов.