Порядок оценки остатков незавершенного производства (ст. 319 нк рф)

Порядок оценки остатков незавершенного производства (ст. 319 нк рф)

Распределение прямых расходов на остатки НЗП по одному из методов, указанных в ст. 319

НК РФ при осуществлении разных видов деятельности, привело к неполной уплате налога на прибыль.

Постановление ФАС УО от 29.11.2004 N Ф09-4704/04-АК.

Общество занималось обработкой и переработкой сырья, а также выполняло работы (оказывало услуги). Однако распределение суммы прямых расходов на остатки НЗП проводило только способом, предусмотренным для деятельности, связанной с обработкой и переработкой сырья. В связи с нарушением ст. 319 НК РФ и неправильной оценкой остатков НЗП, по мнению инспекции, общество недоплатило налог. Общество считало, что в проверенный период обработка и переработка сырья и материалов составили более 70\% от объема продаж и применяемый способ распределения прямых расходов экономически обоснован.

Суд указал, что согласно ст. ст. 318 и 319 НК РФ по-разному распределятся сумма прямых расходов на остатки НЗП для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья и с выполнением работ (оказанием услуг). Так как общество занималось не только обработкой и переработкой сырья, распределение прямых расходов на остатки НЗП одним методом привело к занижению налога на прибыль. Довод о том, что более 70\% от объема продаж связано с обработкой и переработкой сырья, не является основанием для признания действий общества правильными.

Налогоплательщик, занимающийся разработкой недр и разведкой месторождений, сумму прямых расходов на остаток НЗП распределяет пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Постановление ФАС УО от 16.06.2004 N Ф09-2401/04-АК.

Инспекция при проверке правильности распределения артелью старателей сумм прямых расходов на остатки НЗП применила положения абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ, в то время как, по мнению налогоплательщика, следовало применять положения абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ.

Суд указал, что применение инспекцией положений абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ ошибочно. Согласно положениям абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ (для прочих налогоплательщиков) сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции. А в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье. При этом для целей гл. 25 НК РФ под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию. Артель занимается разработкой недр с целью добычи золота, разведкой месторождений полезных ископаемых, имеет лицензию на добычу золота. Доказательств того, что артель имеет производство, связанное с обработкой (переработкой) сырья в готовую продукцию, в материалах дела нет.

При оказании услуг расчет НЗП мог проводиться исходя из суммы прямых расходов,

относящихся к незавершенным заказам в общем объеме выполняемых заказов.

Постановление ФАС МО от 27.04.2005 N КА-А40/2928-05 (по услугам после 01.01.2005

расходы признаются сразу).

Суд подтвердил правильность действий общества (аудиторской фирмы), которое в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ сумму прямых расходов распределяло на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (не принятых на конец месяца) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов, установив в учетной политике применение в качестве объема заказов показатель стоимости заказов, формируемый на основании прямых расходов, непосредственно относящихся к каждому заказу. Информация о сумме прямых расходов, относящихся к каждому заказу, группировалась обществом в регистре налогового учета на основании данных аналитического бухгалтерского учета.

Минфин России в письме от 26.01.2006 N 03-03-01-04/1/60 сообщил, что только налогоплательщики, оказывающие услуги после 01.01.2005, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме к уменьшению доходов от производства и реализации отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Минфин России в письме от 17.03.2006 N 03-03-04/1/254 сообщил, что определения понятий "работа" и "услуга" для целей налогообложения приведены в ст. 38 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Исходя из вышеизложенного, монтаж, пуск, наладку оборудования и текущий ремонт оборудования для целей налогообложения следует отнести к работам. Ревизия работающего оборудования является для целей налогообложения услугой.

Налогоплательщик при определении объема выполняемых заказов может самостоятельно выбирать показатель стоимости заказа, указав этот показатель в приказе об учетной политике.

Постановление ФАС СЗО от 22.12.2003 N А21-5272/03-С1.

По мнению инспекции, общество, оказывающее услуги по проектированию судов, в нарушение ст. 318 НК РФ не включило стоимость материалов и амортизационные отчисления в прямые расходы для распределения между завершенным и незавершенным производством. Инспекция самостоятельно составила расчет, определила сумму прямых расходов с учетом стоимости материалов и амортизации и распределила сумму прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов. Суд указал, что согласно Методическим рекомендациям, утвержденным Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, при определении объема выполняемых заказов налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать показатель стоимости заказа, указав этот показатель в приказе об учетной политике. Суд указал, что решение инспекции не соответствует нормам ст. ст. 318, 319 НК РФ, а также действующим в проверяемом периоде Методическим рекомендациям вышестоящего налогового органа, которые в силу п. 2 ст. 4 НК РФ обязательны для нижестоящих налоговых инспекций.

В расчет стоимости остатка НЗП в качестве выполненных и незавершенных работ включается стоимость договора, а не стоимость отдельных этапов работ.

Постановление ФАС МО от 06.05.2005 N КА-А40/3522-05.

Суд указал, что при расчете стоимости остатка НЗП по выполняемым опытноконструкторским работам инспекция неправомерно в качестве выполненных работ признала стоимость этапов работ, а не стоимость договора (всех этапов). При новом разрешении спора суду необходимо оценить составленные инспекцией и налогоплательщиком помесячные расчеты, применив положения п. 6.3.3 Методических рекомендаций N БГ-3-02/729. Необходимо установить для каждого месяца: 1) стоимость остатка НЗП на начало месяца (из расчета за предшествующий месяц); 2) прямые затраты за отчетный месяц (из регистра налогового учета); 3) договорную стоимость незавершенных на конец месяца договоров (по журналу регистрации договоров); 4) договорную стоимость всех выполняемых в отчетном месяце договоров (по журналу регистрации договоров). После этого рассчитать стоимость остатка НЗП на конец месяца и соответствующий коэффициент, как предусмотрено п. 6.3.3 Методических рекомендаций.

ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ

ПО ТОРГОВЫМ ОПЕРАЦИЯМ (СТ. 320 НК РФ)

Погрузочно-разгрузочные работы и услуги временного хранения на таможенном складе относятся к прямым расходам (расходам на доставку) и подлежат распределению на стоимость товаров, реализованных в текущем периоде, и на стоимость остатка нереализованных товаров.

Постановление ФАС ДО от 30.12.2004 N Ф03-А51/04-2/3629.

Общество расходы на погрузочно-разгрузочные работы таможенных грузов и услуги таможенного хранения товаров на складе временного хранения, ввозимых на территорию России, включало в состав косвенных расходов без распределения между реализованными товарами и остатком товара на складе. По мнению общества, данные расходы являются косвенными затратами, которые в соответствии со ст. 320 НК РФ уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Налоговая инспекция считала, что данные затраты относятся к транспортным расходам, являющимся прямыми расходами. Инспекция ссылалась на Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции, услуг ОК 004-93, согласно которому к услугам транспорта относятся также услуги по транспортной обработке грузов, услуги по хранению грузов, а также услуги транспортно-экспедиционных агентств.

Суд согласился с доводами инспекции, указав, что прямые расходы уменьшают доходы от реализации путем распределения их между реализованными товарами и остатком товаров на складе. Поскольку в ст. 320 НК РФ идет речь о затратах на доставку товаров до склада покупателя, следовательно, к этим затратам относят не только оплату транспортных услуг сторонних организаций за перевозку товаров, но и оплату услуг организаций по погрузке и выгрузке товаров, оплату за временное хранение грузов.

Транспортные расходы, не включенные в цену товаров, являются косвенными затратами.

Постановление ФАС ПО от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32.

По мнению инспекции, общество завысило коммерческие расходы, так как транспортнозаготовительные расходы являются прямыми расходами, они должны распределяться на остаток нереализованных товаров. Суд указал, что общество не имело своих складов, товар поступал напрямую на склады покупателя, в цену товара транспортные расходы не включались, следовательно, данные расходы являются косвенными и в соответствии со ст. 320 НК РФ они уменьшают доходы от реализации в текущем месяце.

ОСОБЕННОСТИ ВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА БЮДЖЕТНЫМИ УЧРЕЖДЕНИЯМИ (СТ. 321.1 НК РФ)

Получаемый бюджетными учреждениями доход от оказания платных услуг подлежит включению в налоговую базу по прибыли (не относится к средствам целевого финансирования) (п.

1 ст. 321.1 НК РФ).

Пункт 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98; Постановление

ФАС ЗСО от 10.04.2006 N Ф04-1147/2006(21307-А45-35).

По мнению инспекции, полученная образовательным учреждением плата за оказание платных образовательных услуг и сдачу в аренду имущества, закрепленного на праве оперативного управления, подлежит включению в доходы, облагаемые налогом. Суд согласился с доводами инспекции и указал, что получаемый государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по прибыли (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Из буквального смысла ст. ст. 41 и 42 БК РФ следует, что доходы, полученные бюджетным учреждением от приносящей доход деятельности, отражаются в смете учреждения только после уплаты налогов и сборов, исчисляемых по результатам осуществления указанной деятельности. Пунктом 1 ст. 321.1 НК РФ установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования. Приведенные нормы не позволяют квалифицировать доходы, полученные от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по прибыли, в том числе и в случае расходования средств на финансирование уставной деятельности.

Постановление ФАС ПО от 01.03.2007 N А57-6975/06.

Доводы государственного учреждения (арендодателя) о том, что оно не получало доход от сдачи федерального имущества в аренду и не имело экономической выгоды, так как все денежные средства по договору аренды перечислялись на единый бюджетный счет казначейства, не приняты судом. В органах казначейства осуществлялся лишь учет операций по получению учреждением дополнительных источников бюджетного финансирования на его лицевой счет за счет поступаемых арендных платежей.

Постановление ФАС ПО от 26.07.2006 N А65-19491/2005.

Направив средства, полученные от сдачи закрепленного за бюджетным учреждением имущества в аренду, на покрытие расходов от деятельности, финансируемой из бюджета, без уплаты налога на прибыль с указанных средств, налогоплательщик нарушил положения абз. 5 п. 1 ст. 321.1 НК РФ, поэтому инспекция правомерно начислила налог на прибыль, пени и штраф.

Постановление ФАС ДО от 13.09.2006 N Ф03-А73/06-2/2663.

Положения ст. ст. 41 и 42 БК РФ не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по прибыли, в том числе и в случае расходования этих средств на финансирование уставной деятельности учреждения.

Бюджетные учреждения сначала должны исчислить налог на доходы с прибыли, полученной ими от коммерческой деятельности, и лишь после этого вправе направить чистую прибыль на покрытие недостатка бюджетного финансирования (абз. 5 п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

Постановление ФАС СЗО от 15.06.2004 N А05-10233/03-20.

Бюджетное учреждение (библиотека) считало, что у него отсутствует объект обложения налогом на прибыль, поскольку все доходы от предпринимательской деятельности направлены на обеспечение основной уставной деятельности и на покрытие недостатка бюджетного финансирования. Инспекция считала, что полученные учреждением доходы от предпринимательской деятельности должны облагаться налогом на прибыль.

Суд указал, что положения Федерального закона от 09.10.1992 N 3612-1 "Основы законодательства РФ о культуре", предусматривающие особенности налогообложения учреждений культуры, с 01.01.2002 не применяются. Таким образом, как правильно указала инспекция, с

01.01.2002 налогообложение доходов библиотеки должно осуществляться в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Статьей 321.1 НК РФ установлены особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями. Согласно абз. 5 п. 1 ст. 321.1 НК РФ сумма превышения доходов над расходами по коммерческой деятельности бюджетных учреждений до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Из приведенной нормы следует, что бюджетные учреждения сначала должны исчислить и уплатить налог на доходы с прибыли, полученной ими от коммерческой деятельности, и лишь после этого вправе направить прибыль на покрытие недостатка бюджетного финансирования.

Постановление ФАС СЗО от 27.02.2006 N А05-8266/05-12.

Суд указал, что при наличии бюджетного финансирования расходы на аренду, приобретение

форменной одежды и уплату налогов (неполном использовании бюджетного финансирования) неправомерно отнесены в уменьшение доходов, полученных от коммерческой деятельности. Сметой расходов предусмотрено финансирование аренды, приобретение обмундирования и уплата налогов из бюджета. Отчеты об исполнении сметы доходов и расходов свидетельствуют о наличии неиспользованного остатка средств бюджетного финансирования по спорным статьям. Данный вывод суд сделал на основании норм ст. 321.1 НК РФ, из которых следует, что: 1) бюджетные организации в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников; 2) налоговая база этих учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров (работ, услуг), суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности; 3) отдельные расходы, финансируемые за счет двух источников, в целях налогообложения принимаются в уменьшение доходов, полученных от коммерческой деятельности и средств целевого финансирования, пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования); 4) если бюджетным финансированием (сметой доходов и расходов) учреждения предусмотрено финансирование конкретных расходов, то эти расходы не могут уменьшать доходы, полученные от оказания платных работ, услуг (предпринимательской деятельности).

В целях налогообложения прибыли не учитываются целевое финансирование и поступления на содержание бюджетных учреждений (п. 2 ст. 321.1 НК РФ).

Постановления ФАС МО от 01.02.2006 N КА-А41/12791-05; ФАС УО от 16.10.2006 N Ф099330/06-С7.

Инспекция считала, что, так как стоимость оплаченных работ за счет средств целевого бюджетного финансирования превысила расходы государственного предприятия на 6 млн. руб., данную сумму следует рассматривать как внереализационный доход в результате неполного использования полученных целевых бюджетных средств на выполнение конкретной целевой программы. Суд установил, что у ГУП в проверяемом периоде отсутствовала налоговая база, подлежащая обложению налогом на прибыль. Статья 250 НК РФ, содержащая исчерпывающий перечень внереализационных доходов, не предусматривает включение во внереализационные

доходы не использованных в налоговом периоде по целевому назначению бюджетных средств. Не предусматривает включение таких средств во внереализационные доходы и подп. 14 п. 1 ст. 251

НК РФ. Представитель инспекции не смог указать статью БК РФ, подтверждающую его позицию.

Постановление ФАС МО от 25.10.2006 N КА-А40/10419-06.

Минфин России в письме от 05.12.2002 N 04-02-06/3/86 разъяснил, что в гл. 25 НК РФ заложен принцип зеркальности отражения доходов и расходов налогоплательщика. Следовательно, расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Постановление ФАС ЗСО от 12.03.2007 N Ф04-226/2007(31223-А46-25).

Суд признал, что лесхоз необоснованно учел расходы на тушение лесных пожаров при

определении налогооблагаемой базы по прибыли. Смета доходов и расходов средств от предпринимательской деятельности не предусматривала расходы на защиту лесов от пожаров. Вместе с тем сводный производственный план предусматривает поступление денежных средств из федерального бюджета. При этом лесхоз не оспаривал, что расходы на тушение пожаров были профинансированы за счет средств бюджета.

Использование благотворительной помощи необходимо подтвердить документально.

Постановление ФАС ЗСО от 22.11.2004 N Ф04-8153/2004(6322-А27-15).

Денежные средства, полученные образовательным учреждением в рамках оказания благотворительной помощи, признаются его внереализационными доходами, если не доказано их использование налогоплательщиком на свое содержание и ведение уставной деятельности.

Если сметой доходов и расходов не предусмотрено бюджетное финансирование, то расходы (при соблюдении норм п. 1 ст. 252 НК РФ) могут быть учтены в уменьшение доходов от предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 321.1 НК РФ).

Постановление ФАС СЗО от 21.04.2006 N А05-3714/2005-29.

Источниками деятельности учреждения являлись бюджетное финансирование и доходы от коммерческой деятельности (платные образовательные услуги и услуги общежития). По мнению инспекции, учреждение неправильно применило нормы ст. 321.1 НК РФ, так как расходы на транспортные услуги, услуги связи, текущий и капитальный ремонт здания, охранно-пожарную сигнализацию неправомерно отнесены в уменьшение доходов от коммерческой деятельности.

Суд указал, что согласно абз. 3 п. 1 ст. 321.1 НК РФ критерием отнесения расходов учреждения в уменьшение его коммерческих доходов является их связь с этой деятельностью. Учреждение вело раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности (коммерческой и некоммерческой). В п. 3 ст. 321.1 НК РФ указаны виды расходов, по которым нельзя точно определить, с какой деятельностью они связаны (в том случае, если предусмотрено финансирование расходов из разных источников), поэтому законодатель вывел их за рамки общих правил. Суд установил, что в смете расходы на услуги связи предусмотрены только в размере 10 тыс. руб. Смета исполнена полностью, и на расходы по коммерческой деятельности отнесена оставшаяся сумма услуг связи. В смете не предусмотрено бюджетное финансирование транспортных расходов, поэтому в отношении этих расходов норма п. 3 ст. 321.1 НК РФ не применяется.

Суд учел нормы последнего абзаца п. 1 ст. 321.1 НК РФ, устанавливающие запрет на направление сумм превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет бюджетного финансирования, но посчитал ошибочным письмо МНС России от 12.04.2004 N 02-207/33, указывающее, что в случае превышения расходов на ремонт над сметой бюджетного финансирования данные расходы в соответствии с подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ не должны уменьшать налоговую базу по прибыли. В п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходы на ремонт не поименованы, поэтому расходы на ремонт зданий, охранно-пожарную сигнализацию, использовавшиеся как для образовательной, так и для коммерческой деятельности, правомерно учтены в уменьшение прибыли, полученной от коммерческой деятельности (2003 г.).

Постановления ФАС СЗО от 31.10.2005 N А26-3419/2005-217 и от 23.09.2005 N А261851/2005-210.

Инспекция считала, что перечень расходов, распределяемых между коммерческой и некоммерческой деятельностью, приведен в п. 3 ст. 321.1 НК РФ и является исчерпывающим. Следовательно, расходы, не названные в данном пункте, не предусмотренные в бюджетной смете, не могут быть отнесены бюджетными организациями в уменьшение налогооблагаемой базы по прибыли от коммерческой деятельности.

Суд указал, что законодатель вывел за рамки общего правила расходы, указанные в п. 3 ст.

321.1 НК РФ, так как их нельзя однозначно разделить на связанные или не связанные с коммерческой деятельностью. Критерием отнесения других расходов бюджетного учреждения (оплаты труда, командировок, программного обеспечения и т.п.) на уменьшение его коммерческих

доходов является их связь с коммерческой деятельностью. Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет организуется налогоплательщиком самостоятельно. Поэтому некоммерческая организация вправе разработать собственную методику ведения раздельного учета. Поскольку учреждением в соответствии с п. 3 ст. 12 Закона РФ "О бухгалтерском учете" и п. 163 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях ведется раздельный учет расходов, а инспекция при проверке не установила те расходы, которые невозможно разделить на связанные и не связанные с коммерческой деятельностью, то нет оснований для применения в данном случае принципа пропорциональности.

Постановление ФАС СЗО от 29.06.2006 N А05-17287/2005-31.

Учреждение правомерно включило в затраты на коммерческую деятельность расходы на

услуги по технической инвентаризации здания, так как средства из бюджета на оплату этих услуг не выделялись.

Постановление ФАС СЗО от 04.09.2006 N А26-3344/2006-216.

Учреждение вело раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого бюджетного финансирования и от предпринимательской деятельности. Спорные затраты на списание материалов, инвентаря, услуги банка и прочие хозяйственные расходы правомерно учтены, как напрямую относящиеся к его предпринимательской деятельности.

Постановления ФАС ВВО от 12.10.2005 N А43-3947/2005-32-182 и от 03.07.2006 N А38-723012/438-05.

Учреждение обоснованно уменьшило налогооблагаемую прибыль на затраты пропорционально доле средств, полученных от коммерческой деятельности в общем объеме финансирования бюджетного учреждения, как в отношении расходов, прямо поименованных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ, так и в отношении иных расходов (оплаты труда и начислений на нее, содержания и эксплуатации вычислительной техники и транспортных средств). Пункт 3 ст. 321.1 НК РФ указывает на необходимость пропорционального распределения отдельных расходов (коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административноуправленческого персонала) и не содержит запрета на пропорциональное распределение иных расходов, понесенных бюджетным учреждением.

Постановления ФАС ПО от 20.04.2006 N А65-22517/2005-СА1-29 и от 30.05.2006 N А6520183/2005-СА2-41.

Кассационная инстанция суда указала, что техникум обоснованно уменьшил налогооблагаемую базу по прибыли на затраты, связанные с ремонтом здания, и на расходы, которые невозможно отнести к конкретному виду деятельности по статьям "Прочие расходные материалы", "Командировки, служебные разъезды", "Текущие расходы", "Приобретение оборудования и предметов снабжения", пропорционально доле средств, полученных от коммерческой деятельности в общем объеме финансирования учреждения. Вывод суда апелляционной инстанции о неприменении п. 3 ст. 321.1 НК является неправильным. Названная норма содержит указание на необходимость пропорционального распределения отдельных расходов, прямо поименованных в этом пункте, а именно оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала, и не содержит запрет на пропорциональное распределение иных расходов, понесенных бюджетным учреждением (2004 г.).

Постановление ФАС ЦО от 19.02.2007 N А09-6540/06-24.

Пункт 3 ст. 321.1 НК РФ не содержит запрета на пропорциональное распределение иных

расходов, понесенных бюджетным учреждением, нежели прямо поименованных в ней. Спорная сумма расходов (зарплата и премии АУП, начисления на заработную плату, командировочные расходы) рассчитана налогоплательщиком и отнесена в уменьшение доходов пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности и бюджетных ассигнований.

Постановление ФАС ЗСО от 28.02.2007 N Ф04-1015/2006(30403-А27-26).

Статья 321.1 НК РФ предусматривает возможность включения бюджетным учреждением в расходы, учитываемые в целях налогообложения, как затрат, непосредственно связанных с ведением коммерческой деятельности, так и расходов в доле, равной доле дохода от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов учреждения. Этот вывод суд сделал в отношении расходов на коммунальные услуги в 2003 г. Стоимость медикаментов входила в стоимость платных медицинских услуг. Суд указал, что это исключает необходимость утверждения отдельного прейскуранта цен на медикаменты, используемые при оказании платных медицинских услуг и услуг по программе обязательного медицинского страхования.

Постановление ФАС ВВО от 27.02.2007 N А38-1354-4/234-2006.

Финансирование ремонта летних (щитовых) домов осуществлялось только за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, в которой они использовались. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что примененный учреждением порядок учета спорных затрат не регулируется п. 3 ст. 321.1 НК РФ ввиду наличия единого источника финансирования и отсутствия данного вида расходов в перечне, приведенном в норме.

Учреждение правомерно отнесло в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по прибыли,

затраты на капитальный ремонт летних домов.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС ПО от 26.07.2006 N А65-19491/2005.

Образовательное учреждение эксплуатировало основные средства как для осуществления основной уставной, так и для коммерческой деятельности (платное обучение), физически не разграничивая их использование по видам деятельности. По мнению инспекции, в случае недостаточности финансирования из бюджетных средств расходов на текущий ремонт инвентаря, зданий и сооружений, обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, на горюче-смазочные материалы учреждение вправе произвести их за счет доходов от коммерческой деятельности только после уплаты налога на прибыль (абз. 5 п. 1 ст.

321.1 НК РФ).

Суд указал на правомерность решения инспекции исходя из следующего. По смыслу гл. 25

НК РФ расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, принимаются в специально установленном порядке. По общему правилу они распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ). Вместе с тем для бюджетных учреждений п. 3 ст. 321.1 НК РФ предусмотрено отнесение к расходам пропорционально доле доходов от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов не всех расходов, которые не могут быть отнесены к затратам на конкретный вид деятельности (финансируемой из бюджета уставной или предпринимательской), а только перечисленных в п. 3 ст. 321.1 НК РФ расходов на коммунальные услуги, услуги связи, транспортных расходов на обслуживание административноуправленческого персонала (в ред. Закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ). Пункт 3 ст. 321.1 НК РФ по отношению к абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ является специальной нормой. Иное понимание данной нормы лишает смысла ее включение в гл. 25 НК РФ. В проверяемом 2004 г. расходы на ремонт основных средств в п. 3 ст. 321.1 НК РФ не были включены. Пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ также не предусмотрено пропорциональное распределение расходов по статьям "Прочие расходные материалы", "Командировки и служебные разъезды", "Прочие текущие расходы", "Текущий ремонт оборудования и инвентаря".

После внесения изменений в ст. 321.1 НК РФ Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, относятся к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, но лишь при условии, что финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения (подп. 2 п. 4 ст. 321.1 НК РФ).

Минфин России в письме от 31.03.2006 N 03-03-04/4/63 сообщил, что при определении налоговой базы бюджетных учреждений расходы, непосредственно относящиеся к коммерческой деятельности, используемые при оказании платных услуг, оплата труда административноуправленческого персонала за выполнение работ по предпринимательской деятельности при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль могут приниматься на уменьшение доходов от коммерческой деятельности прямым счетом на основании данных налогового учета, а расходы общего характера, предусмотренные сметой бюджетного финансирования (коммунальные, услуги связи, транспортные на обслуживание административно-управленческого персонала, на ремонт основных средств), распределяются пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При распределении в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы.

Расходы на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетного финансирования, используемых как в коммерческой, так и некоммерческой деятельности, могли уменьшать налогооблагаемую прибыль как до, так и после внесения изменений в ст. 321.1 НК РФ Законом N

58-ФЗ.

Постановления ФАС ВВО от 09.03.2005 N А43-7450/2004-31-445, от 17.12.2004 N А287338/2004-336/18 и от 01.08.2005 N А79-9935/2004-СК1-9633; ФАС УО от 03.07.2006 N Ф095694/06-С7 (расходы распределяются пропорционально доходам от коммерческой деятельности и от бюджетного финансирования).

Расходы на текущий и капитальный ремонт учебного корпуса и общежития правомерно распределены пропорционально доле средств, полученных от коммерческой деятельности, в общем объеме финансирования учреждения. Пункт 3 ст. 321.1 НК РФ не содержит запрета на пропорциональное распределение иных расходов, понесенных бюджетным учреждением.

Постановление ФАС СЗО от 22.03.2006 N А56-19053/2005 (расходы распределяются пропорционально доходам от коммерческой деятельности и от бюджетного финансирования).

По мнению инспекции, учреждение согласно ст. 321.1 НК РФ может направлять средства от коммерческой деятельности на капитальный ремонт только после уплаты налога на прибыль по этой деятельности. Суд отметил, что в силу подп. 2 и 6 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством, включают в себя расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт основных средств. Инспекция не доказала, что спорные расходы не связаны с коммерческой деятельностью учреждения. Вместе с тем суд установил наличие такой связи, ремонт осуществлялся как по смете бюджетного финансирования, так и за счет доходов от коммерческой деятельности.

Постановление ФАС УО от 04.04.2005 N Ф09-1134/05-АК (расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль при наличии раздельного учета затрат на целевое финансирование и коммерческую деятельность).

По мнению инспекции, унитарное предприятие расходы на текущий ремонт должно было распределять пропорционально между доходами от предпринимательской деятельности и бюджетными средствами. Суд указал, что предприятие при исчислении налога на прибыль не обязано распределять расходы пропорционально доходам, полученным из бюджета и от иных источников (при условии ведения ими раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и от других источников, установленного п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

Постановления ФАС СЗО от 01.08.2005 N А05-1094/2005-9; ФАС ПО от 21.04.2005 N А559730/04-29; ФАС ВСО от 21.02.2006 N А33-4351/05-Ф02-353/06-С1 (расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль).

По мнению инспекции, понесенные учреждением расходы на ремонт основных средств не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как направлены на ремонт имущества, полученного в рамках бюджетного финансирования. Суд, руководствуясь ст. ст. 247, 249, 252, 260,

321.1 НК РФ, указал, что расходы документально подтверждены и связаны с предпринимательской деятельностью. Учреждение вело раздельный учет доходов (расходов), полученных в рамках бюджетного финансирования и от платных услуг. Таким образом, учреждением в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, правомерно включены затраты на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджетного финансирования и используемых как в коммерческой деятельности, так и деятельности, финансируемой из бюджета.

Постановления ФАС МО от 23.09.2004 N КА-А41/8629-04; ФАС УО от 19.05.2004 N Ф091954/04-АК и от 06.12.2004 N Ф09-5152/04-АК; ФАС ЦО от 16.12.2004 N А23-1798/03А-14-159

(расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль при отсутствии бюджетного финансирования).

По договору с комитетом по имуществу в оперативное управление бюджетного учреждения

передано государственное имущество, доходы от сдачи в аренду которого поступали учреждению. По договору учреждение обязано осуществлять капитальный и текущий ремонт основных средств. По смете расходов на содержание учреждения текущий ремонт из бюджета не финансировался. Инспекция считала, что законодательством не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли бюджетного учреждения на расходы на ремонт основных средств, закрепленных за ним на праве оперативного управления.

Суд указал, что так как оплата текущего ремонта из бюджета не финансировалась, учреждение обоснованно, на основании подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, включило в затраты на коммерческую деятельность расходы на ремонт. Не принята во внимание ссылка инспекции на п. 3 ст. 321.1 НК РФ, поскольку им регулируется принятие расходов на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов, в то время как в данном случае спор касается расходов на ремонт основных средств. Не признаны обоснованными и ссылки инспекции на п. 4 ст. 321.1 и ст.

256 НК РФ, поскольку амортизация учреждением не исчислялась.

Постановления ФАС ЦО от 06.07.2005 N А23-3594/04А-5-308 и от 26.01.2005 N А23-4024/03А14-375 (расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль при отсутствии бюджетного финансирования).

Из содержания п. 1 ст. 260 НК РФ следует, что законодатель не связывает признание расходов на текущий и капитальный ремонт для целей налогообложения с наличием у налогоплательщика права собственности на основные средства. Расходы на ремонт основных средств, находящихся в оперативном управлении, при соблюдении условий, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ, признаются для целей налогообложения так же, как и расходы на ремонт основных средств, находящихся в собственности налогоплательщика.

Амортизация основных средств, приобретенных за счет коммерческой деятельности, могла уменьшать налогооблагаемую прибыль как до, так и после внесения изменений в ст. 321.1 НК РФ Законом N 58-ФЗ.

Постановление ФАС ЦО от 16.12.2004 N А23-1798/03А-14-159.

Суд указал, что в целях гл. 25 НК РФ при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации,

начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности.

Амортизация и расходы на аренду основных средств, полученных в рамках целевого финансирования, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Постановление ФАС СКО от 25.07.2005 N Ф08-2836/2005-1294А.

Согласно п. 17 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования. Поскольку земельный участок получен в аренду для организации платной стоянки в рамках финансирования целевой экологической программы, то расходы по нему неправомерно включены в затраты.

Зачисление доходов от коммерческой деятельности на бюджетный счет не влияет на порядок их налогообложения.

Постановление ФАС ЦО от 16.12.2005 N А68-АП-158/10-05.

Бюджетная организация, получающая доход от коммерческой деятельности и несущая определенные расходы, связанные с ней, вправе (при наличии раздельного учета по видам деятельности) учитывать расходы при определении базы налога на прибыль независимо от зачисления доходов от коммерческой деятельности на бюджетный счет.

При нормировании расходов, принимаемых в целях налогообложения, учитывается общий фонд оплаты труда, начисленный как по предпринимательской деятельности, так и за счет бюджетного финансирования.

Постановление ФАС ВСО от 22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1.

По мнению инспекции, при нормировании размера расходов на добровольное медицинское страхование, включаемого в расходы на оплату труда, должен приниматься только фонд оплаты труда учреждения, начисленный по предпринимательской деятельности, а не общий фонд оплаты труда, формируемый в том числе за счет бюджетного финансирования. Суд указал, что в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ взносы по договорам страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов работников, включаются в затраты в размере, не превышающем 3\% от суммы расходов на оплату труда. Поэтому довод инспекции о признании в затратах взносов в размере, не превышающем 3\% не от общего фонда оплаты труда, а за минусом средств целевого финансирования, не основан на законе.