Налоговый учет расходов на ремонт основных средств (ст. 324 нк рф)

Налоговый учет расходов на ремонт основных средств (ст. 324 нк рф)

Создание резерва на предстоящий капитальный ремонт при одновременном включении в расходы текущего ремонта основных средств ст. 324 НК РФ не предусмотрено.

Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 N 14184/04.

По мнению ФАС ВСО (Постановления от 03.08.2004 N А19-2703/03-24-Ф02-2928/04-С1 и от

18.11.2004 N А19-12380/04-33-Ф02-4717/04-С1), в расходы может быть включен как текущий ремонт объектов (ст. 260 НК РФ), так и предстоящие расходы на создание резерва на капитальный ремонт (ст. 324 НК РФ), за счет которого текущий ремонт не проводится. ВАС РФ посчитал, что эта позиция не соответствует закону и подлежит отмене. ВАС РФ указал, что из ст. 324 НК РФ (в п. 3 ст. 260 НК РФ дана ссылка на ст. 324 НК РФ) следует, что в целях налогообложения установлен различный порядок учета расходов на ремонт: уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт без создания резерва или уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт, при котором превышение фактических затрат над суммой резерва также уменьшает налоговую базу, но не по итогам отчетного периода, а по окончании налогового периода.

Исходя из положений ст. 324 НК РФ, налогоплательщик, образующий резерв, рассчитывает отчисления в резерв с учетом нормативов и правил об ограничении предельной суммы отчислений и предельной суммы резерва предстоящих расходов. Когда налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта. Таким образом, НК РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств (текущий или капитальный), поэтому при создании резерва на ремонт основных средств налогоплательщик учитывает расходы на ремонт в порядке ст. 324 НК РФ вне зависимости от вида ремонта.

Постановление ФАС УО от 15.01.2007 N Ф09-11792/06-С3.

Фактические затраты на ремонт основных средств составили за налоговый период 179 млн.

руб. При этом общество также произвело отчисления в резерв ремонта основных средств на

сумму 24 млн. руб., которые не израсходовало ни в проверяемом, ни в следующем году. Статьей

324 НК РФ не предусмотрено создание резерва в зависимости от видов ремонта (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 N 14184/04), следовательно, внереализационные расходы завышены.

Постановление ФАС ЗСО от 07.04.2005 N Ф04-1982/2005(10014-А27-40).

Суд указал, что согласно ст. ст. 260, 324 НК РФ налогоплательщик имеет право включить в расходы весь размер резерва на ремонт основных средств в пределах фактических затрат налогового периода, а в случае превышения затрат на ремонт над размером резерва все фактические затраты на ремонт основных средств.

Если в резерве аккумулируются средства для проведения особо сложных видов ремонта,

предельная сумма резерва, сложившаяся за последние три года, не имеет значения (абз. 3 п. 2 ст.

324 НК РФ).

Постановление ФАС ЗСО от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40).

Признавая необоснованным создание резерва на предстоящий ремонт основных средств, инспекция указала, что, поскольку общество не занималось деятельностью в предыдущие три года (оно зарегистрировано в текущем году), в период которых мог быть выполнен ремонт, оно не может создавать резерв, так как это нарушает одно из условий определения суммы резерва определение предельной суммы отчислений в резерв. Суд установил, что ремонт основных средств, для проведения которого были сделаны отчисления в резерв, относится к особо сложным, рассчитан на срок более одного налогового периода, график проведения работ составлен; ранее такой либо аналогичный ремонт не проводился. Поскольку нормами НК РФ не предусмотрено создание резерва в зависимости от видов ремонта основных средств, то при создании резерва на ремонт необходимо руководствоваться правилами ст. 324 НК РФ, однако, если в резерве аккумулируются средства только для проведения особо сложных видов капитального ремонта, предельная сумма резерва в размере не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года, не имеет значения.

Возможность переноса недоиспользованного на конец налогового периода остатка средств резерва предстоящих расходов на ремонт на следующий год (коллизия норм абз. 7 и 8 п. 2 ст. 324

НК РФ).

Постановление ФАС ПО от 18.04.2006 N А57-15446/05-35.

По мнению инспекции, неиспользованный на конец 2003 г. резервный фонд предстоящих

расходов на ремонт подлежит включению в доходы, так как общество не подтвердило периодичность проведения ремонтов (графики цикличности ремонтов, пообъектные реестры основных средств, подлежащих капитальному ремонту, и т.д.). Общество в подтверждение правомерности невключения в доходы остатка недоиспользованного на 31.12.2003 резерва представило суду сметы и графики ремонта, договоры на выполнение ремонтных работ, плановые калькуляции, нормы расходов материалов, заказ-наряды, ежемесячные акты сдачи-приемки работ, счета-фактуры на оплату выполненных работ и другие доказательства. Резерв создавался и расходовался обществом в течение 2002 2004 гг. на основании графиков проведения ремонтов. Суд посчитал, что при данных обстоятельствах инспекция не доказала неправомерность действий общества.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС УО от 12.01.2007 N Ф09-11692/06-С3.

Общество в соответствии учетной политикой и графиком проведения ремонта начислило в

2004 г. резерв на ремонт основных средств в сумме 1700 тыс. руб., в том числе на обычный ремонт и на сложный ремонт 700 тыс. руб. Фактически в 2004 г. израсходовано 380 тыс. руб. резерва на сложный ремонт. Таким образом, на конец 2004 г. общество не использовало средства резерва на сумму 320 тыс. руб., которые в соответствии с п. 7 ст. 250 и п. 2 ст. 324 НК РФ, по мнению суда, подлежат включению во внереализационные доходы. Данный вывод подтвержден письмом Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588, в соответствии с которым в году окончания сложного ремонта в случае неполного использования зарезервированной суммы на сложный ремонт возникает обязанность по уплате налога с неизрасходованной суммы резерва. При этом расчетная величина резерва на сложный ремонт после окончания ремонта сравнивается с фактическими затратами на ремонт. Если фактические затраты больше разница по состоянию на конец года включается в расходы, если они меньше неизрасходованная сумма резерва в году окончания ремонта восстанавливается.

Постановление ФАС СЗО от 17.09.2003 N А26-1868/03-212.

Инспекция установила, что общество создавало резерв на ремонт основных средств, но при этом не определило нормативов отчислений, как это предусмотрено ст. 324 НК РФ, что привело к занижению налогооблагаемой базы по прибыли. Суд указал, что согласно п. 2 ст. 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает

отчисления в резерв исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом, и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике. В абз. 3 п. 2 ст. 324 НК указано, что предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Следовательно, при создании резерва необходимо руководствоваться нормами ст. 324 НК РФ. Решение инспекции о том, что общество занизило налогооблагаемую базу в связи с неприменением нормативов при образовании резерва предстоящих расходов на ремонт, следует признать правильным.

Постановление ФАС ВСО от 23.12.2005 N А78-5322/04-С2-8/463-Ф02-6450/05-С1.

Суд, основываясь на нормах предпоследнего абзаца п. 2 ст. 324 и п. 7 ст. 250 НК РФ,

посчитал, что разница между суммой фактически произведенных расходов на ремонт основных средств и суммой остатка резервного фонда на ремонт основных средств (недоиспользованный резерв) на конец налогового периода подлежит включению во внереализационные доходы.

Комментарий.

По нашему мнению, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, соблюдая при этом нормативы и правила, установленные ст. 324 НК РФ, и остаток резерва на конец налогового периода подтвержден планом-графиком планируемых ремонтов (подлежащие ремонту объекты имеются на балансе, в предыдущие налоговые периоды аналогичные ремонты не осуществлялись, капитальный ремонт объекта еще не закончен или не начат), то в соответствии с абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ недоиспользованный резерв не подлежит включению в доходы на конец налогового периода. В том случае, если фактические затраты на осуществленный в налоговом периоде ремонт основных средств были меньше запланированных сумм ремонта, то на основании абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ излишне начисленные на конец года суммы резерва подлежат включению в доходы.

Если фактические расходы на ремонт основных средств в налоговом периоде не производились, то накопленный на конец года резерв на финансирование ремонта на конец налогового периода подлежит включению во внереализационные доходы (абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Постановления ФАС ДО от 12.05.2004 N Ф03-А37/04-2/722, от 21.04.2004 N Ф03-А37/04-2/532;

ФАС ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-592/2006(19931-А27-37).

Инспекция считала, что резерв на финансирование ремонта неправомерно включен во внереализационные расходы, так как в 2002 г. общество ремонтные работы не начинало (отсутствовали фактические затраты на ремонт). По мнению общества, его действия соответствуют абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ, а довод инспекции о проведении ремонтных работ в каждом налоговом периоде неверен, так как накопление средств для проведения ремонта в течение нескольких налоговых периодов не противоречит нормам гл. 25 НК РФ.

Суд указал, что согласно п. 3 ст. 260 и ст. 324 НК РФ в случае, если налогоплательщик принял решение о формировании резерва, то фактически осуществленные расходы на ремонт в расходы текущего периода не включаются. Лишь по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным в течение налогового периода резервом включается в прочие расходы. Суд, руководствуясь абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ, указал также, что если налогоплательщик проводит накопление средств на финансирование особо сложных и дорогостоящих ремонтов основных средств в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения. Вместе с тем абз. 7 и 8 п. 2 ст. 324 НК РФ устанавливают, что превышение средств резерва над фактически осуществленными в текущем налоговом периоде затратами не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения, т.е. предусматривают переходящий остаток резерва на ремонт лишь при наличии фактических затрат на проведение ремонта, которые у общества отсутствовали. Следовательно, общество при отсутствии фактических затрат на ремонт не вправе было признавать средства созданного резервного фонда в составе расходов, а должно на конец налогового периода учесть созданный резерв в составе внереализационных доходов (п. 7 ст. 250

НК РФ).

Постановление ФАС СКО от 31.05.2005 N Ф08-2341/2005-940А.

Пунктом 3 ст. 260 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе создавать резервы

на ремонт в течение двух и более налоговых периодов. Однако он обязан проводить ремонтные работы в каждом налоговом периоде. Поскольку в течение года ремонт не проводился, на конец года сумму созданного резерва общество должно было включить во внереализационные доходы.

УЧЕТ РАСХОДОВ НА ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВА ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ И НА ВЫПЛАТУ ЕЖЕГОДНОГО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ (СТ. 324.1 НК РФ)

Под недоиспользованной на конец налогового периода суммой резерва на отпуска понимается разница между суммой начисленного резерва и суммой фактических расходов на отпуска, а также расходов на предстоящую оплату неиспользованных отпусков (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Постановления Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04; ФАС СЗО от 02.08.2004 N

А56-49757/03; ФАС ВСО от 01.06.2004 N А33-10449/03-С3-Ф02-1901/04-С1.

Инспекцией установлено, что недоиспользованные суммы резерва на оплату вознаграждения по итогам работы за год и на оплату работникам отпусков не включены в состав внереализационных доходов и в результате налогооблагаемая прибыль занижена. По мнению общества, остаток резерва, выявленного при инвентаризации на 31 декабря года, в котором он был начислен, подлежит включению во внереализационные доходы текущего налогового периода только в случае, если при уточнении учетной политики на следующий год налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату ежегодного вознаграждения либо оплату неиспользованных отпусков. Однако учетная политика общества не изменилась.

Суд указал, что согласно ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик обязан отразить в учетной политике принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. Для этих целей необходимо составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в резерв, исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога по этим расходам. На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Кодекс не содержит понятия "недоиспользованные суммы резерва предстоящих расходов на оплату отпусков". Вместе с тем п. 4 ст. 324.1 НК РФ предусмотрено, что указанный резерв должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога. Аналогичное положение содержится и в п. 3.50 Приказа Минфина России от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств". Таким образом, под недоиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения понимается разница между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату неиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС ВСО от 03.02.2004 N А33-9675/03-С3-Ф02-74/04-С1.

По итогам 2002 г. общество во внереализационные доходы не включило сумму недоиспользованного резерва на выплату ежегодных вознаграждений. По мнению инспекции, недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва на выплату ежегодных вознаграждений по итогам года подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Суд согласился с доводами инспекции, указав, что отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии с подп. 24 ст. 255 НК РФ, включаются в расходы на оплату труда. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ). Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Комментарий.

Абзац 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ и Постановление ФАС ВСО N А33-9675/03-С3-Ф02-74/04-С1 в отношении обязательного включения в состав доходов текущего налогового периода недоиспользованных на последний день этого периода сумм резерва следует понимать как превышение сумм начисленного в течение года резерва (с учетом остатка резерва предыдущего года) над суммой фактически оплаченных за счет резерва за этот же год отпусков и ежегодных вознаграждений. Абзац 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ не препятствует созданию на конец налогового периода подтвержденного результатами инвентаризации резерва в отношении сумм неиспользованных отпусков, приходящихся на следующие годы.

Минфин России в письме от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46 подтвердил, что остаток неиспользованных резервов предстоящих расходов на оплату отпусков и вознаграждений по итогам за год является переходящим на следующий год и он не должен включаться в состав налоговой базы текущего периода.

МНС России в письме от 15.03.2004 N 02-5-10/13 приводит аналогичное мнение. В нем дополнительно сообщается, что в случае, если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода организация может иметь определенный результатами инвентаризации остаток неиспользованного резерва.

Дата включения в расходы вознаграждений по итогам работы за прошлый год, если выплата производится в текущем году и создается резерв предстоящих расходов на их выплату.

Постановления ФАС СЗО от 28.07.2004 N А56-40968/03; ФАС УО от 01.06.2005 N Ф092331/05-С2.

По мнению налогового органа, общество создававшее резерв на выплату ежегодного вознаграждения в силу п. 1 ст. 272 НК РФ, неправомерно включило в расходы текущего года ежегодное вознаграждение за выслугу лет по итогам работы за предшествовавший год, что повлекло занижение налогооблагаемой прибыли текущего года. Общество указало, что поскольку выплата вознаграждения не была произведена в прошлом году, то недоиспользованные на последний день суммы резерва были включены в налогооблагаемую базу налога на прибыль текущего налогового периода.

Суд согласился с доводами общества, указав, что действительно, согласно п. 1 ст. 272 НК

РФ, расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Вместе с тем порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и ежегодного вознаграждения за выслугу лет определен в ст. 324.1 НК РФ. Поскольку неиспользованные в прошлом году суммы резерва включены в доходы этого периода, что соответствует требованиям п. п. 3, 6 ст. 324.1 НК РФ, и увеличили суммы налога, начисленного по итогам прошлого года, а выплата вознаграждения за выслугу лет по итогам прошлого года произведена в апреле мае текущего года, включение этих затрат в расходы текущего года правомерно.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС ЗСО от 17.01.2007 N Ф04-8690/2006(29737-А70-37).

Общество неправомерно включило в расходы текущего года вознаграждения работникам по

итогам работы за предшествовавший год. Суд указал, что приказом по учетной политике общества определен порядок формирования планового резерва для премирования по результатам работы за год. Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 54 и п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда должны признаваться по моменту начисления, независимо от их фактической выплаты.

Неотражение в учетной политике способа резервирования отчислений на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год при фактических выплатах не влечет отказа в признании таких расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Постановление ФАС ЦО от 27.07.2004 N А62-3703/03.

По мнению инспекции, отнесение обществом к расходам суммы ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплаченного работникам без соответствующего отчисления ежемесячного процента в резервный фонд на оплату вознаграждения, не обосновано и является основанием для доначисления налога на прибыль. Суд указал, что неотражение в учетной политике принятого способа резервирования сумм отчислений в фонд для выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год при фактическом осуществлении таких выплат не влечет за собой отказа в признании права общества учесть указанные суммы в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.