Внереализационные доходы (ст. 250 нк рф)

Внереализационные доходы (ст. 250 нк рф)

Датой получения дохода в виде санкций за нарушение договорных обязательств является дата их признания должником или вступления в законную силу решения суда. Включение в договор условия о пенях не означает признания должником долга и его согласия с размером неустойки (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Решение ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03.

Спор велся по поводу того, когда при применении метода начисления необходимо признавать в качестве внереализационного дохода причитающиеся налогоплательщику по условиям договора штрафы и пени. МНС России считал, что причитающиеся санкции включаются в доход с момента возникновения права требования данных сумм, т.е. с момента нарушения контрагентом обязательств по договору. Это предполагает совершение кредитором активных действий по признанию санкций или оспаривание их в суде. Согласование сторонами в договоре условий ответственности за нарушение обязательств расценивается как признание ими момента возникновения и размера ответственности. С отменой Положения о претензионном порядке урегулирования споров, утвержденного Постановлением ВС РФ от 24.06.1992 N 3116-1, в законодательстве отсутствует общеобязательный порядок досудебного урегулирования споров. Поэтому если должник не совершает действий по оспариванию санкций, налогоплательщикукредитору дату получения доходов следует признавать исходя из условий договора, что, по мнению МНС России, вытекает из содержания п. 1 ст. 271 и ст. 317 НК РФ.

Суд отметил, что при методе начисления согласно подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения доходов считается дата признания санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Признание санкций это действия лица, явно свидетельствующие о том, что лицо признает факт нарушения условий договора и согласно выплатить определенную денежную сумму. Такое признание может быть сделано в форме письма, телеграммы, факсимильного сообщения или в иной форме. Подписание сторонами договора лишь допускает возможность применения штрафных санкций, но не может рассматриваться как их признание. Согласно ст. 330 ГК РФ обязанность должника по уплате неустойки (штрафа, пени) наступает только при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств по договору. В момент подписания договора ни одна из сторон противоправных действий еще не совершила. Значит, оснований для уплаты санкций нет и, соответственно, у сторон отсутствуют основания для их признания. Отсутствие со стороны должника возражений по поводу требуемых от него санкций или сумм ущерба также не является признанием.

Признание это положительный ответ должника на требование кредитора, которым он подтверждает обязанность уплаты санкций (возмещения ущерба). Ссылки МНС России на ст. 317

НК РФ несостоятельны. Статья 317 НК РФ указывает не на то, когда налогоплательщику следует включать суммы в состав доходов, а на то, в каком размере штрафные санкции или суммы ущерба включаются в доходы. Включение в доходы убытков и неустоек за ненадлежащее исполнение договора независимо от намерения предъявить претензию и признания ее должником не основано на ст. 317 НК РФ и создает препятствия для деятельности.

Постановления ФАС СЗО от 12.01.2004 N А56-14594/03 и от 25.08.2004 N А56-33979/03; ФАС МО от 28.05.2003 N КА-А40/3308-03 и от 28.11.2005 N КА-А40/11772-05; ФАС УО от 12.09.2005 N Ф09-3932/05-С7; ФАС ПО от 26.10.2004 N А55-933/2004-11 и др.

Инспекция считала, что поскольку договором предусмотрено право кредитора начислять

пени за каждый день просрочки, то это равносильно признанию доходов, так как сторонами приняты содержащиеся в нем условия, в том числе и уплата пеней за нарушение обязательств. Суд посчитал позицию инспекции не соответствующей нормам п. 3 ст. 250 и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, так как должник отказал обществу в удовлетворении требований. Включение в договор условия о пенях не означает признания должником долга и его согласия с размером неустойки. Подписание договора лишь допускает возможность применения санкций, но не может рассматриваться как их признание.

Постановление ФАС ПО от 07.09.2006 N А65-23361/2005-СА1-19.

Для признания внереализационными доходами сумм санкций, признанных должником, необходим документ, подтверждающий согласие должника с фактом наличия долга и его размером. Начисление доходов в соответствии с условиями договоров еще не означает определенности в их получении, поскольку штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств могут быть не признаны должником. Размер их может быть уменьшен судом в соответствии со ст. 333 ГК РФ.

Постановление ФАС ПО от 19.07.2006 N А55-1472/06-6.

Предметом доначисления налоговым органом дохода явились не проценты за выданный заем, а проценты, предусмотренные ст. 395 ГК РФ за несвоевременный возврат займа, т.е. штраф за нарушение договорных обязательств. Проценты, взыскиваемые по ст. 395 ГК РФ, являются мерой гражданской ответственности, а не платой за пользование деньгами, аналогичной

процентам по договору займа. Следовательно, инспекция обязана была руководствоваться не п. 6

ст. 250, а п. 3 ст. 250 НК РФ.

Комментарий.

ВАС РФ подвел итог в данном споре, указав, что налогоплательщик, применяющий метод начисления, должен увеличивать налоговую базу по прибыли на сумму санкций за нарушение договорных обязательств в порядке, установленном ст. 271 НК РФ, т.е. в период их признания должником или вступления в законную силу решения суда, а не в момент возникновения у кредитора прав на их получение. Налогоплательщики могут безбоязненно включать в договоры положения, предусматривающие применение санкций к стороне, нарушившей свои обязательства по договору. Зеркальная ситуация по расходам. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 03.03.2005 N А10-5365/03-Ф02-649/05-С1 суд подтвердил правомерность включения в состав убытков прошлых лет присужденных арбитражным судом сумм на дату вступления в законную силу решения суда, а не на дату предъявления иска к обществу.

УФНС по г. Москве в письме от 22.02.2005 N 20-12/10937 сообщил, что возмещаемые проигравшей стороной судебные расходы относятся к внереализационным доходам, причем датой получения дохода признается дата вступления в законную силу решения суда.

Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права внереализационные доходы (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Постановление ФАС СКО от 17.05.2005 N Ф08-2102/2005-856А.

Общество использовало ангары в своей деятельности, однако они не были учтены на балансе. Инспекция включила стоимость ангаров во внереализационный доход, что суд признал правомерным.

Постановление ФАС СЗО от 17.04.2006 N А66-2962/2005.

Полученные колхозом от физических лиц по договору дарения денежные средства в целях обложения налогом на прибыль следует квалифицировать по подп. 2 п. 1 ст. 248 и п. 8 ст. 250 НК РФ как внереализационные доходы, несмотря на то, что впоследствии между колхозом и физическими лицами оформлены договоры займа и соглашения о замене обязательства (новации), в которых колхоз подтвердил задолженность перед этими лицами. Обязанность одаряемого принять дар не может быть заменена на обязанность возвратить деньги путем новации обязательств, поскольку не может быть произведена новация прекращенного обязательства. В момент передачи денег обязательство дарителя по договору прекращено надлежащим исполнением, а одаряемый в свою очередь, приняв денежные средства, также исполнил свое обязательство по договору.

Постановление ФАС СЗО от 28.11.2003 N А56-2485/03.

Общество обязалось провести инженерно-геологические изыскания с использованием оборудования иностранной компании, переданного обществу безвозмездно. Общество приняло к учету оборудование по его таможенной стоимости. Часть оборудования позднее возвращена иностранной компании, а налоговая база уменьшена на его таможенную стоимость и расходы по отгрузке оборудования. По мнению инспекции, затраты на безвозмездную отгрузку согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при налогообложении. Кроме того, общество не включило в доход безвозмездно полученное оборудование, как это предусмотрено п. 8 ст. 250 НК РФ. Общество считало, что оно на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ вправе учесть во внереализационных расходах расходы на возврат оборудования. Суд указал, что нормы гл. 25 НК РФ в отличие от норм Закона РФ "О налоге на прибыль" не ставят право уменьшения налогооблагаемой прибыли на внереализационные расходы в зависимость от получения внереализационных доходов. Налогоплательщик должен обосновать право уменьшения доходов в порядке п. 1 ст. 252 НК РФ. Поскольку общество документально не обосновало связь расходов с возвратом качественного оборудования в адрес иностранной компании, оно не вправе уменьшать налоговую базу. Кроме того, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ уменьшение ее невозможно.

Дата признания дохода от безвозмездно полученного имущества.

Постановление ФАС ВСО от 30.06.2006 N А69-3199/05-5(3)-Ф02-3111/06-С1.

Законодатель не ставит отнесение фактически полученного и используемого налогоплательщиком имущества и имущественных прав к внереализационным доходам в зависимость от факта государственной регистрации права на это имущество. Обязанность учесть в качестве внереализационного дохода стоимость безвозмездно полученного имущества возникает у налогоплательщика с момента получения имущества по акту передачи.

Постановление ФАС СКО от 09.08.2005 N Ф08-3604/2005-1450А.

При прощении долга по договору займа полученные денежные средства признаются доходом на дату прощения долга, а не в период фактического поступления налогоплательщику денежных средств.

Экономическая выгода от безвозмездного пользования имуществом, равно как и сбереженные средства, в случае освобождения от платы за его пользование признаются доходом.

Пункт 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

Инспекция считала, что общество получило экономическую выгоду в связи с безвозмездным пользованием офисными помещениями в сумме, не уплаченной за их пользование, подлежащей включению во внереализационные доходы, перечень которых согласно абз. 2 ст. 250 НК РФ не является исчерпывающим. Руководствуясь нормами ст. 41 НК РФ, инспекция исходила из возможности оценки дохода, получаемого при безвозмездном пользовании имуществом, и необходимости его определения в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ на основании обычно применяемых ставок арендной платы при пользовании аналогичным имуществом.

Суд согласился с доводами инспекции и указал, что в силу п. 8 ст. 250 НК РФ доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается внереализационным доходом. Применение данной нормы не ограничено только имущественными правами, а применяется также и при безвозмездном получении права пользования вещью (имуществом). Доход оценивается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом ст. 40 НК РФ. Несение обществом расходов на содержание и поддержание имущества в исправном состоянии, включая ремонт, является исполнением обязательств ссудополучателя, предусмотренным ст. 695

ГК РФ. Выполнение этих обязанностей необходимо для нормальной эксплуатации имущества и не свидетельствует о возмездности пользования, поскольку собственник имущества фактически не получает встречного предоставления за переданное обществу право пользования помещениями.

Пункт 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

Инспекция доначислила налог, включив во внереализационные доходы экономическую

выгоду в результате освобождения от платы за пользование помещениями, находящимися в муниципальной собственности, от которой унитарное предприятие было освобождено на основании решения органа местного самоуправления. Суд признал наличие экономической выгоды в результате безвозмездного пользования муниципальным имуществом, но на основании подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ счел ее не подлежащей учету в качестве внереализационного дохода. Суд отметил, что освобождение муниципального унитарного предприятия собственником его имущества от платы за пользование помещением влечет сбережение предприятием средств. В рассматриваемом случае это может быть приравнено к их получению.

Постановление ФАС ЗСО от 23.01.2006 N Ф04-9850/2005(19018-А27-15).

Суд на основании п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ указал, что стоимость услуг по безвозмездной аренде автомобилей у физических лиц является внереализационным доходом. Ссылка общества на Постановление ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 отклонена, поскольку предметом этого дела явились правоотношения, вытекающие из договора займа. Стоимость услуги определена инспекцией согласно п. 11 ст. 40 НК РФ. Поскольку данная норма не определяет перечень официальных источников информации о рыночных ценах, инспекция использовала информацию журнала "Автомобили и цены", рассчитав доход исходя из стоимости машины, соответствующего года выпуска, марки и годовой нормы амортизации. Общество, ссылаясь на то, что данный журнал не является официальным источником информации, не указало, какой информацией должна была пользоваться инспекция, не представило в соответствии со ст. 65 АПК РФ свой расчет.

Постановления ФАС УО от 11.09.2006 N Ф09-6958/06-С7; ФАС ЗСО от 11.10.2006 N Ф046725/2006(27205-А27-26).

Суд признал соответствующим требованиям п. п. 10, 11 ст. 40 НК РФ определение инспекцией размера дохода общества от безвозмездной аренды здания (безвозмездного пользования имуществом) на основании тарифов аренды муниципального нежилого фонда, установленных городской Думой. Информация о рыночных ценах на аренду помещений в органах статистики и управления муниципальным имуществом города отсутствовала.

Постановление ФАС МО от 21.09.2006 N КА-А40/8885-06.

Инспекция правомерно на основании п. 11 ст. 40 НК РФ доначислила налог на прибыль и НДС исходя из рыночных цен аренды помещений, сдаваемых обществом взаимозависимой компании. При доначислении налогов инспекция применила минимальные ставки аренды торговых помещений, расположенных в СВАО г. Москвы, на 2002 2004 гг., указанные в официальном письме информационно-аналитического агентства "RWAY", уменьшенные на 20\%.

Постановление ФАС СЗО от 07.03.2006 N А56-42032/04.

Экономическая выгода от безвозмездного получения права пользования имуществом (автомобилем) признается внереализационным доходом, облагаемым налогом на прибыль, безотносительно условия договора о возвращении имущества по окончании срока его действия. Согласно абз. 2 ст. 250 НК РФ перечень внереализационных доходов не является исчерпывающим. Доход при безвозмездном получении имущественных прав, в том числе права пользования вещью, в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ оценивается по рыночным ценам, определяемым согласно ст. 40 НК РФ. Однако инспекцией доход определен с нарушением норм

ст. 40 НК РФ (использованы неофициальные источники информации; информация о рыночных ценах не содержит сведений о сделках с идентичными автомобилями, заключенных на дату получения в пользование автомобиля; тарифы на аренду автомобилей указаны на вторую половину 2004 г., а автомобиль передан в пользование в 2002 г.; не учтена продолжительность действия договора).

Комментарий.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом является право безвозмездного пользования чужим имуществом (безвозмездная аренда), учитываемое исходя из норм ст. 41 НК РФ, а не фактическая стоимость этого имущества.

Минфин России в письме от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359 сообщил, что при получении

имущества (имущественных прав) по договору безвозмездного пользования ссудополучатель на основании п. 8 ст. 250 НК РФ определяет внереализационный доход исходя из рыночных цен аренды идентичного (аналогичного) имущества. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки. Минфин России в письме от 29.03.2006 N 03-03-04/1/304 сообщил также, что доход нужно отразить, даже если использовать здание компании разрешил ее же учредитель с долей в уставном капитале более

50\%, поскольку от налогообложения освобождается только внесенное учредителем имущество, а не переданные права (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК).

Минфин России в письме от 19.01.2006 N 03-03-04/1/38 сообщил, что у передающей стороны стоимость безвозмездно переданного во временное пользование имущества объектом налогообложения по прибыли не является. При этом в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, прав) и расходы, связанные с такой передачей, в целях налогообложения не учитываются. Минфин России в письме от

18.08.2006 N 03-03-04/2/194 сообщил также, что при дарении ценных бумаг у организациидарителя дохода в виде рыночной стоимости безвозмездно передаваемых бумаг не возникает. Обязанность включения указанного дохода в состав доходов при определении налоговой базы по прибыли возникает у одаряемой организации.

Противоположные (положительные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС МО от 17.02.2006 N КА-А40/13265-05.

По мнению инспекции, использование объектов, находящихся на балансе другого юридического лица, без оформления договоров аренды признается безвозмездно полученной услугой и на основании п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит обложению налогом на прибыль. Суд указал, что гл. 25 НК РФ не предусмотрено такого объекта налогообложения, как доход от безвозмездного пользования имуществом, и нет норм закона, которые бы позволяли доначислить налог с такого рода дохода. Предоставление в пользование имущества, в том числе земли, не является услугой (как и товаром, работой, имущественным правом) для целей гл. 25 НК РФ, что не позволяет применить нормы ст. 40 НК РФ.

Постановление ФАС ПО от 17.05.2006 N А57-2694/05-7.

Суд посчитал, что договор аренды нежилых помещений не является безвозмездным, поскольку арендатор в качестве арендной платы оплачивал коммунальные услуги. Кроме того, арендодатель и арендатор не являются взаимозависимыми лицами, и нормы ст. 40 НК РФ к ним не применимы.

Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами по полученному беспроцентному займу (экономия на процентах) не является объектом обложения налогом.

Постановления Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04; ФАС МО от 12.02.2004 N КАА40/161-04 и от 17.05.2005 N КА-А40/3987-05; ФАС СЗО от 16.04.2004 N А56-40256/03, от

05.04.2004 N А56-32668/03 и от 09.10.2003 N А56-11085/03; ФАС ЗСО от 07.09.2005 N Ф045839/2005(14601-А46-26); ФАС СКО от 22.10.2003 N Ф08-4052/2003-1557А; ФАС ЦО от 08.10.2003

N А09-4251/03-22-29 и от 09.06.2004 N А48-5107/03-8; ФАС УО от 26.02.2004 N Ф09-452/04-АК и от

13.01.2004 N Ф09-4787/03-АК; ВАС ВСО от 20.01.2004 N А33-7236/03-С3н-Ф02-4876/03-С1; ФАС ПО

от 23.09.2003 N А55-1021/03-6; ФАС ДО от 22.02.2005 N Ф03-А51/04-2/3780 и др.

По мнению инспекции, общество должно включить материальную выгоду от беспроцентного пользования заемными денежными средствами в состав внереализационных доходов. Инспекция ссылалась на п. 8 ст. 250, ст. ст. 40, 41 НК РФ, ст. 809 ГК РФ и выдачу займа квалифицировала как оказание безвозмездных финансовых услуг по предоставлению денежных средств. Получение беспроцентного займа рассматривала как экономию на процентах, размер которой рассчитала исходя из ставки рефинансирования Банка России. Общество считало, что получение денежных средств по договору беспроцентного займа не является объектом обложения налогом.

Суд, признавая недействительным решение инспекции, указал, что по договору займа для целей гл. 25 НК РФ невозможно безвозмездное получение имущества или имущественных прав. В соответствии со ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) считается полученным безвозмездно,

если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). У заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Беспроцентный заем это не безвозмездная сделка, поэтому материальной выгоды, облагаемой налогом на прибыль, не возникает.

Несостоятельна и ссылка на наличие экономической выгоды в виде экономии на процентах, так как согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода, определяемая гл. 23 "Налог на доходы физических лиц", гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Глава 23 дает четкое определение материальной выгоды, подлежащей налогообложению налогом на доходы физических лиц, и порядку ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа (подп. 1 п. 1 ст. 212, п. 2 ст. 212 НК РФ). Глава 25 НК РФ подобных норм не содержит. Кроме того, п. 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относит доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. В подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или имущества, которые получены по договорам кредита или займа.

Довод инспекции о том, что имело место безвозмездное получение обществом услуг, и ссылки на п. 5 ст. 38 и ст. 40 НК РФ также отклонены, так как из п. 5 ст. 38 НК РФ следует, что обязательный признак услуги реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения. По договору займа деятельность не осуществляется. Определение займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой, содержащейся в подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, противоречит п. 1 ст. 38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения, определяемый во второй части НК РФ. Исходя из позиции инспекции по отнесению займа к безвозмездно полученной услуге оценка доходов заемщика могла определяться только по правилам ст. 40 НК РФ, согласно п. 11 которой при определении рыночной цены товара (работы, услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги). Инспекция же исчислила доход по ставке рефинансирования Банка России и в нарушение п. 11 ст. 40 НК РФ не применила информацию о рыночных ценах товаров (работ, услуг) исходя из официальных источников. В п. 3 ст. 149 НК РФ содержится перечень операций, освобождаемых от обложения НДС, и то, что операции по предоставлению денежных средств в заем для этих целей гл. 21 НК РФ именует как финансовую услугу, не может быть применимо для целей обложения другим налогом.

Довод инспекции о включении в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль неполученных

доходов имущественных прав (прав требования) нарушает права и свободы, закрепленные в ст.

35 Конституции РФ, на что указано в Постановлении КС РФ от 28.10.1999 N 14-П. Позиция инспекции противоречит ст. 2 АПК РФ, принципу справедливости и ст. 17 Европейской конвенции

1950 г. по правам человека, так как позволяет инспекции использовать ст. 40 НК РФ произвольно, в отрыве от положений гл. 25 НК РФ, одновременно к обеим сторонам договора займа. Доводы инспекции противоречат позиции вышестоящего налогового органа Управления МНС России по г. Москве, изложенной ею в письмах от 29.04.2002 N 26-12/20753 и от 26.09.2003 N 26-12/52306.

Минфин России в письме от 22.06.2006 N 03-02-07/1-161 сообщил, что нормы ст. 40 НК РФ распространяются на проценты, полученные по договорам займа при исчислении налога на прибыль.

Постановление ФАС СЗО от 14.12.2006 N А66-6512/2006.

При предоставлении кредитов отдельным физическим лицам, признаваемым взаимозависимыми, Банк применял ставки в размере от 1 до 10\% годовых. Инспекция посчитала, что применение ставок, отличающихся более чем на 20\% от ставок, используемых при кредитовании других физических лиц, повлекло занижение дохода, и применила ст. 40 НК РФ. Суд указал, что в соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ заемщик получает в собственность имущество, а не услугу. Следовательно, взаимоотношения по договору займа не являются оказанием услуг и не имеют предусмотренных п. 5 ст. 38 и ст. 40 НК РФ признаков. Этот вывод подтвержден судебной практикой (п. 15 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14, ПВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04), а также письмами Минфина России от 09.08.2005 N 03-03-04/2/44 и от

07.11.2006 N 03-02-07/1-310.

Противоположное (отрицательное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС МО от 04.04.2006 N КА-А40/2276-06-2 в отношении выданных

взаимозависимым лицам займов.

Суд, руководствуясь ст. ст. 11, 38, 39, 146 НК РФ, ст. ст. 128, 807 ГК РФ, сделал вывод о правомерном применении налоговым органом ст. 40 НК РФ и о доначислении налога на прибыль заимодавцу по займам, выданным взаимозависимым лицам. Суд отклонил доводы заимодавца о том, что передача денежных средств по договору займа не является реализацией товаров (работ, услуг), проценты по договору займа не являются ценой товара (денежных средств), а ставка рефинансирования Банка России не является рыночной. Инспекция согласно п. 4 ст. 40 НК РФ

доказала, что процентная ставка ЦБ России и коммерческих банков в проверяемый период была идентичной ставке рефинансирования Банка России (2003 г.).

У заказчика (застройщика) превышение взноса дольщиков (инвесторов) над затратами по строительству облагается налогом на прибыль и НДС.

Постановления ФАС ВВО от 05.09.2005 N А38-6626-17/820-2004(17/31-2005); ФАС ДО от

10.08.2005 N Ф03-А51/05-2/2240.

У заказчика (застройщика) превышение взноса дольщиков (юридических и физических лиц), участвующих в инвестировании строительства, над фактической стоимостью квартир (затратами на строительство) в силу п. 14 ст. 250 и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ облагается налогом на прибыль и НДС (если сумма экономии не возвращается инвесторам).

Постановление ФАС ЦО от 26.01.2005 N А23-1827/04А-14-182.

УКС городской Управы (некоммерческая организация) заключало с застройщиками договоры на безвозмездное финансирование строительства общегородских объектов. Договоры заключались на основании Положения о финансировании строительства, утвержденного городской Думой. По Положению застройщики должны были финансировать строительство общегородских объектов на безвозмездной основе в размере 3\% от стоимости СМР, а УКС обязалось использовать полученные средства по целевому назначению.

Суд, отказывая в удовлетворении требований УКС, указал, что в п. 2 ст. 251 НК РФ приведен исчерпывающий перечень, состоящий из 12 видов средств, относящихся к целевым поступлениям на ведение деятельности некоммерческих организаций. Полученные УКС средства не подпадают под этот перечень и в силу п. 8 ст. 250 НК РФ должны включаться в доход. Довод о применении подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ безоснователен. Согласно ст. 6 Закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ" инвесторы вправе владеть и распоряжаться объектами капитальных вложений и результатами вложений, они должны контролировать целевое использование направляемых на капитальные вложения средств. Денежные взносы поступали УКСу на безвозмездной основе, в отношении возводимых на них общегородских объектов он правами дольщика либо инвестора не обладал, в связи с чем их нельзя расценивать как инвестиции.

Постановление ФАС ЗСО от 18.10.2005 N Ф04-5364/2005(15012-А75-19).

Суд отметил, что поскольку ЖСК, на одних и тех же объектах совмещая функции заказчиказастройщика и подрядной организации, раздельного учета доходов (расходов) по инвестиционной (руководство деятельностью и ведение общих дел) и текущей (работы по строительству) деятельности в соответствии с п. 14 ст. 251 НК РФ не вел, все полученные в рамках целевого финансирования от инвесторов средства подлежат включению в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

Противоположное (положительное для налогоплательщика) решение.

Постановление ФАС ПО от 30.11.2006 N А65-8681/2006-СА1-29.

Суд указал, что МУП, не являющееся коммерческой организацией, осуществляло функции заказчика-застройщика за счет бюджетных средств в рамках целевого бюджетного финансирования федеральных и областных программ и оказываемые им услуги не облагаются налогом на прибыль и НДС. Включение полученных МУП отчислений (1,4\% от объема финансирования, производимого из бюджетных средств) в налогооблагаемую базу по НДС потребует дополнительных бюджетных денежные средств и приведет к увеличению стоимости объектов, предназначенных для государственных нужд, с выставлением впоследствии счетовфактур заказчиком-застройщиком государственному заказчику. Объект налогообложения возникает после сдачи объекта в виде разницы между суммой средств, полученных от инвесторов, и фактическими затратами на строительство. С данной разницы и подлежит начислению НДС.

Противоположные (положительные для налогоплательщика) решения в отношении иных расходов, связанных со строительством.

Постановление ФАС УО от 11.08.2004 N Ф09-3218/04-АК.

В соответствии с договором между администрацией города и МУП "Инвестиционностроительный комитет" МУП обязалось часть квартир в построенных им домах передавать на социальные нужды города. Инспекция со ссылкой на п. 16 ст. 270 НК РФ не приняла затраты МУП на передаваемые администрации квартиры и НДС, предъявленный к вычету. Суд указал, что оспариваемые расходы на строительство передаваемых квартир подтверждены документально, связаны с выполнением уставной деятельности строительных работ и являются обязательным платежом на развитие социального жилья. При таких обстоятельствах ссылку инспекции на безвозмездность передачи имущества (п. 16 ст. 270 НК РФ) суд отклонил.

Постановление ФАС СЗО от 17.09.2003 N А56-5923/03.

Общество арендовало земельный участок у управления госимуществом. Администрация и управление газового хозяйства города разрешили реконструкцию торгового павильона при условии выноса газопровода с площадки строительства. Инспекция считала, что общество

неправомерно включило в расходы вынос газопровода, так как он не принадлежит обществу (не находится на его балансе). По мнению Общества, эти расходы вынужденные и поэтому они связаны с деятельностью и на основании ст. ст. 260 и 264 НК РФ могут быть учтены в целях налогообложения.

Суд указал, что выполнение за счет общества работ по выносу газопровода необходимое условие для начала реконструкции павильона. Так как общество осуществляло торговлю и сдачу павильонов в аренду, расходы оправданны. Обязанность выноса газопровода возложена на общество по проекту реконструкции павильона, и, следовательно, затраты на вынос газопровода обязательны для общества, оценка законности которых не входит в компетенцию инспекции. Согласно п. 9 Правил охраны систем газоснабжения, утвержденных Приказом Минтопэнерго России от 24.09.1992, организации, выполняющие работы, вызывающие необходимость переустройства наружных газопроводов, обязаны выполнять их в соответствии с Правилами безопасности за счет своих средств по согласованию с собственником газопровода. Вывод инспекции о том, что в уменьшение доходов могут приниматься только расходы, связанные с основными средствами, которые принадлежат налогоплательщику, не обоснован. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они предназначены для деятельности, направленной на получение дохода. Глава 25 НК РФ не дает исчерпывающий перечень расходов, признаваемых в целях налогообложения, и связывает их признание не с правом собственности на основные средства, а с характером самих расходов.

Постановление ФАС ПО от 17.11.2006 N А55-4145/2006.

Инспекция посчитала, что внереализационные доходы застройщика занижены на 10 млн. руб., так как от дольщиков по целевому назначению на строительство жилого дома поступил 41 млн. руб., а, как это следует из акта приемочной комиссии, израсходован лишь 31 млн. руб. Суд указал, что инспекция не учла того, что из поступивших от дольщиков средств в сметную стоимость, согласно акту приемочной комиссии, вошли лишь расходы, принятые заказчиком. Кроме указанных, застройщиком были понесены расходы, напрямую связанные со строительством, но не принятые заказчиком, без осуществления которых сдача дома в эксплуатацию была бы невозможна. Тот факт, что все полученные от дольщиков на строительство жилого дома средства израсходованы именно в связи со строительством дома, подтверждается анализом оборотов по счету 20 "Основное производство".

Минфин России в письме от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734 сообщил, что наложенное на заказчика-застройщика обременение в виде обязательств по безвозмездной передаче городской администрации части жилой площади для расселения жителей ветхих и аварийных домов и для продвижения городской очереди в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не включается в расходы.

По счетам взаимных расчетов иностранной компании и по целевым поступлениям курсовые разницы не образуются (п. 11 ст. 250 НК РФ).

Постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 3640/05 и N 500/05.

Во внереализационные доходы включаются положительные курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте. Никакие иные виды курсовых разниц в качестве внереализационного дохода для исчисления налога не предусмотрены. Следовательно, до совершения операции в иностранной валюте обязанность по учету курсовых разниц в целях налогообложения, в том числе при наличии на бухгалтерских счетах данных об активах и непрекращенных обязательствах, законодательством не установлена. Инспекция необоснованно доначислила представительству иностранной компании налог на прибыль по причине неучета во внереализационных доходах положительной курсовой разницы по счетам 78 "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами" и 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Постановление ФАС СЗО от 06.04.2006 N А05-8258/05-29.

Суд признал, что целевые взносы в некоммерческую организацию являются целевыми поступлениями, не облагаемыми налогом на прибыль по п. 2 ст. 251 НК РФ, и не содержат признаков требования (обязательства), предусмотренных ГК РФ. При этом курсовые разницы по таким взносам также не облагаются налогом, так как это противоречит п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, в силу которых курсовые разницы возникают от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте.

Включение в расходы излишков МПЗ, переданных в производство (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ)

(вступил в силу с 01.01.2006).

Постановление ФАС ПО от 13.09.2005 N А65-3181/05-СА1-19.

Общество в 2002 2003 гг. в результате инвентаризации выявило излишки сырья, которые оприходовало по рыночной стоимости и включило в доходы, часть излишков сырья списано на себестоимость произведенной продукции. Инспекция считала, что общество завысило расходы на сумму излишков сырья, неправомерно включенных в себестоимость продукции. Суд указал, что использование оприходованных излишков сырья с включением их стоимости в затраты исключает

производство неучтенного товара и стимулирует налогоплательщика на производство большего количества товаров, от реализации которого он получает дополнительный доход, а стало быть, и дополнительный налог на прибыль. Условия п. 1 ст. 252 НК РФ соблюдены затраты на приобретение сырья подтверждены платежными поручениями, счетами-фактурами, приходными ордерами. В силу подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение сырья относятся к материальным расходам. Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи их в производство.

Постановление ФАС ВВО от 30.06.2006 N А31-9216/19.

Общество в составе доходов по рыночной цене принимало к учету отходы металла, а при использовании их в производстве или при реализации третьим лицам включало в расходы, что инспекция посчитала неправомерным. Суд указал, что позиция инспекции противоречит принципу определения доходов с учетом их экономической выгоды. Выбытие собственного имущества, имеющего стоимостную оценку, означает понесение определенных расходов. Следовательно, выручка от реализации спорного имущества подлежит уменьшению на стоимость утраченного в результате реализации имущества (2003 г.).

Постановление ФАС УО от 10.07.2006 N Ф09-5896/06-С2.

Суд отметил, что при включении стоимости излишков во внереализационные доходы общество начисляло налог на прибыль в сумме, подлежащей отнесению в расходы, связанные с производством. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке, относятся к расходам, связанным с производством (2004 2005 гг.).

Постановление ФАС ЦО от 07.04.2006 N А08-601/05-9.

По мнению инспекции, неправомерно включение в расходы, уменьшающие полученные доходы, стоимости оприходованных по цене последующей реализации материалов, полученных при демонтаже выводимых из эксплуатации основных средств, поскольку отсутствуют расходы на приобретение материалов. Суд указал, что в ст. 270 НК РФ не содержится запрета на включение в затраты стоимости безвозмездно полученных материалов (2003 г.).

Постановление ФАС ЗСО от 31.01.2007 N Ф04-9358/2006(30538-А45-15).

Общество полученные в связи с ликвидацией свинарника блоки фундаментные и плиты дорожные приняло к учету, а при отпуске на общехозяйственные цели списало их на расходы по стоимости оприходованных материалов. Суд указал, что налогоплательщик правомерно на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включил спорные материалы в расходы. Изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ в п. 2 ст. 254 НК РФ, к проверяемому 2004 г. неприменимы, а письмо МНС России от 29.04.2004 к законодательству о налогах не относится.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС ЦО от 03.10.2005 N А48-550/05-8.

По результатам инвентаризации обществом в 2003 г. оприходованы излишки МПЗ, которые на основании п. 20 ст. 250 НК РФ признаны внереализационным доходом (с данной суммы исчислен и уплачен налог на прибыль), а при передаче в производство их стоимость была включена в материальные расходы.

Суд отказал в удовлетворении требований общества, так как п. 5 ст. 274 НК РФ установлено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом норм ст. 40 НК. Таким образом, стоимость излишков МПЗ, выявленных при инвентаризации, правомерно включена во внереализационные доходы исходя из рыночных цен. Списанные в производство излишки МПЗ налоговую базу не уменьшают. Согласно п. 49 ст. 270 НК к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся расходы, не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК. Пункт 1 ст. 252 НК устанавливает, что налогоплательщик вправе уменьшить доходы на сумму произведенных расходов. То есть расходами в целях налогообложения признаются только те, которые реально осуществлены. Таким образом, стоимость излишков МПЗ при передаче их в производство не должна уменьшать налогооблагаемую базу налога. Выявленные при инвентаризации МПЗ в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными.

Постановление ФАС ВВО от 19.10.2006 N А43-2596/2006-30-102.

По мнению общества, доход, полученный в результате оприходования основных средств при демонтаже и последующей реализации материальных ценностей (либо передачи их в производство), дважды облагается налогом на прибыль: в составе внереализационных доходов по рыночным ценам и доходов от реализации, что противоречит общим принципам налогового законодательства.

Суд указал, что общество не понесло реальных расходов на приобретение имущества в виде материальных ценностей, полученных при демонтаже объектов, и посчитал, что увеличение расходов, связанных с реализацией либо с производством, на стоимость спорного имущества неправомерно. Из норм п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что в целях налогообложения принимаются только реально осуществленные расходы. Общество не произвело затрат на приобретение

выведенных из эксплуатации основных средств, цена приобретения у спорных материальных ценностей отсутствует. Суд отклонил довод общества об отсутствии в проверяемом периоде (2004 г.) в законодательстве запрета на уменьшение налоговой базы при передаче в производство или на продажу товарно-материальных ценностей, полученных при демонтаже объектов.

Разъяснения Минфина и МНС России (по операциям до 01.01.2006).

Минфин России в письме от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/19 сообщил, что списанные на производство излишки МПЗ (выявленные при инвентаризации или полученные при разборке и ликвидации основных средств и включенные согласно п. 20 ст. 250 и п. 5 ст. 274 НК РФ по рыночной оценке в доходы) налоговую базу по прибыли не уменьшают. В соответствии с п. 49 ст.

270 НК РФ не уменьшают налоговую базу расходы, не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК

РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы на сумму фактических расходов, т.е. расходами в целях налогообложения признаются только реальные затраты. Таким образом, стоимость выявленных при инвентаризации излишков МПЗ при передаче их в производство не должна уменьшать базу налога на прибыль, так как не было затрат на приобретение этих МПЗ.

МНС России в письме от 29.04.2004 N 02-5-10/33 сообщил, что так как расходы в виде излишков МПЗ, выявленных при инвентаризации материалов, полученных при ликвидации основных средств, а также по безвозмездно полученным материальным ценностям, отсутствуют, то и в целях налогообложения прибыли такое имущество не учитывается.

Разъяснения Минфина России (по операциям после 01.01.2006).

Минфин России в письме от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53 сообщил, что после 01.01.2006 на основании п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ в виде излишков и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, признается в составе расходов (в сумме налога, исчисленного с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ) при передаче МПЗ в производство, а также при реализации МПЗ и использовании их при ремонте основных средств. Однако п. 2 ст. 254 НК РФ не применяется в отношении основных средств, выявленных при инвентаризации.

Минфин России в письме от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610 сообщил, что в отношении МПЗ (металлолома), выявленных после 01.01.2006 при ликвидации основных средств, предназначенных для продажи, применяется подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, т.е. при их продаже организация вправе учесть доход от реализации имущества и расход в размере рыночной цены, сформировавшейся при ликвидации основных средств.

Комментарий.

До вступления в силу изменений к гл. 25 НК РФ, внесенных Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, по мнению фискальных органов, налогоплательщик не вправе был включать полученные безвозмездно, выявленные при инвентаризации или ликвидации основных средств МПЗ в расходы при передаче МПЗ в производство, так как он не понес расходов на их приобретение, а уплаченный со стоимости оприходованных МПЗ налог на прибыль нельзя расценить как затраты, связанные с приобретением МПЗ.

На наш взгляд, эта позиция до 01.01.2006 не соответствовала законодательству, так как в ст.

270 НК РФ не сказано, что налогоплательщик не может уменьшить доход на переданные в производство МПЗ, за которые он не платил. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты. На тот случай, если налогоплательщик не уплачивает цену приобретения МПЗ, ст. 250 НК РФ обязывает уплатить налог на прибыль со стоимости поступивших МПЗ. Такая позиция противоречит основополагающему принципу гл. 25 НК РФ, изложенному в абз. 4 п. 3 ст. 248 НК РФ, согласно которому "суммы, отраженные в составе доходов, не подлежат повторному включению в состав доходов". Если налогоплательщик лишается права уменьшить доход от выбытия МПЗ, за приобретение которых он не платил, на стоимость этих МПЗ либо налога по ним, то один и тот же объект будет обложен налогом на прибыль дважды: в первый раз при оприходовании МПЗ, второй раз при передаче их в производство.

Обращаем особое внимание на то, что после внесенных Законом N 58-ФЗ изменений в п. 2 ст. 254 НК РФ только стоимость излишков МПЗ, выявленных при инвентаризации и (или) при демонтаже, разборке основных средств, подлежит определению как сумма налога, исчисленная с дохода, по нормам п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. По этой же стоимости МПЗ передаются в производство (включаются в материальные расходы). Но в отношении налогообложения излишков имущества, являющегося товаром, готовой продукцией, основными средствами, применяются нормы ст. ст. 268, 319 НК РФ.

Внесенные Законом N 58-ФЗ изменения в п. 2 ст. 254 НК РФ не применимы и к безвозмездно полученному имуществу (в том числе и к МПЗ), налогообложение которого регламентировано п. 8 ст. 250 НК РФ, а не п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Так, амортизация безвозмездно полученных основных средств подлежит включению в затраты на основании прямого указания в п. 1 ст. 257 НК РФ (см., например, Постановление ФАС СЗО N А66-3606-03, приведенное нами при анализе норм

п. 1 ст. 257 НК РФ). Стоимость безвозмездно полученных МПЗ, включенная при оприходовании во внереализационные доходы, по аналогии с основными средствами также должна в полной сумме (а не в сумме налога) включаться в расходы и уменьшать налогооблагаемую базу налога на прибыль, поскольку иное в п. 2 ст. 254 НК РФ не установлено.

Уменьшение уставного капитала до размера чистых активов не является доходом (п. 16 ст.

250 НК РФ).

Постановление ФАС СКО от 18.05.2005 N Ф08-2051/05-840А.

Суд указал, что в силу подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль вправе не учитывать уменьшение уставного капитала до размера чистых активов.

Постановление ФАС ЗСО от 11.09.2006 N Ф04-5257/2006(25543-А03-15).

Инспекция считала, что при изменении номинальной стоимости акций сумма уменьшения уставного капитала общества на основании п. 16 ст. 250 НК РФ подлежит включению в доходы, так как акционерам возврат стоимости части вкладов не произведен. Суд, установив, что одновременно с решением собрания акционеров об уменьшении уставного капитала не принималось решение об отказе возврата стоимости соответствующей части вкладов акционерам, в балансе отражено уменьшение уставного капитала и задолженность перед акционерами по выплате вкладов, в адрес акционеров направлены письма об уменьшении уставного капитала и о начислении дохода, пришел к выводу о недоказанности отказа возврата стоимости вкладов акционерам.

Для признания кредиторской задолженности доходом налоговый орган обязан исследовать обстоятельства ее возникновения и оценить первичные документы (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Постановление ФАС СЗО от 08.09.2004 N А13-1120/04-21.

Инспекция только на основании приложений к квартальной бухгалтерской отчетности посчитала, что у общества на конец 2002 г. имелась кредиторская задолженность, образовавшаяся до 1 января 2000 г. и не включенная в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы. Суд указал, что вывод об истечении срока исковой давности может быть сделан только исходя из конкретных обстоятельств возникновения задолженности и путем оценки первичных документов (условий договоров, касающихся срока оплаты задолженности, актов приема-передачи товаров (работ, услуг), накладных, счетов-фактур, платежных и других документов). Поскольку инспекция не рассматривала первичные документы, суду их не представила и на них не ссылается, она не доказала правомерность своих выводов.

Постановление ФАС МО от 27.10.2006 N КА-А41/10347-06.

Суд пришел к выводу, что сумма кредиторской задолженности не является внереализационным доходом проверяемого периода и оснований для начисления налога на прибыль не имеется, так как срок давности по кредиторской задолженности истек в 1999 г., т.е. задолго до проверяемого периода.

Постановление ФАС ПО от 02.02.2005 N А57-1202/04-22.

Суд отметил, что наличия только подписанного главным бухгалтером списка кредиторов без соответствующих документов недостаточно для подтверждения истечения срока давности кредиторской задолженности. Инспекция не указала, на основании каких первичных документов (договоров, накладных, счетов-фактур, актов инвентаризации) возникла задолженность, и не обосновала порядок расчета истечения срока давности.

Постановление ФАС СКО от 28.02.2006 N Ф08-479/2006-221А.

Общество представило протоколы изменений и дополнений в контракт поставки и в договор займа, которыми изменены сроки действия контракта и возврата займа (они продлены до 2004 г.). Следовательно, срок исковой давности по взысканию кредиторской задолженности на момент проверки не истек.

Постановление ФАС МО от 07.11.2005 N КА-А41/10937-05.

Инспекция не доказала, что векселедержатели предъявили к оплате выпущенные обществом собственные векселя ранее одного года с даты их составления. Следовательно, право требовать платежа от общества по выданным им векселям прекращается у векселедержателей по истечении четырех лет с даты составления векселей. На основании п. п. 8, 10.4 ПБУ 9/99 задолженность общества по выданным векселям подлежит включению в состав внереализационных доходов через четыре года после даты составления векселей.

Подписание акта сверки расчетов с кредитором прерывает (увеличивает) срок исковой давности.

Постановление ФАС ЗСО от 14.11.2005 N Ф04-8036/2005(16799-А03-15).

Инспекция, ссылаясь на п. 20 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 12-15.11.2001 N

15/18, считала, что общество обязано на сумму кредиторской задолженности, возникшей в

декабре 1998 г., увеличить финансовые результаты 2001 г., поскольку, несмотря на наличие акта сверки, срок исковой давности по данной сумме не прерывался. По мнению инспекции, ст. 203 ГК РФ при налогообложении не применяется. Суд исходил из наличия актов сверок расчетов общества с кредитором, свидетельствующих о признании суммы долга и прерывании сроков исковой давности. Поскольку налоговым законодательством понятие срока исковой давности не определено, суд в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ применил ст. ст. 195, 196, 203 ГК РФ, которыми установлены общий трехгодичный срок исковой давности и возможность перерыва течения этого срока, в том числе совершение обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

Постановление ФАС СЗО от 20.03.2006 N А21-6683/2005.

Суд признал, что исковая давность прерывается составлением кредитором и должником акта сверки расчетов, при составлении которых исчисление сроков началось заново (ст. 203 ГК РФ). Поэтому нет оснований включать кредиторскую задолженность во внереализационный доход.

Постановление ФАС УО от 27.02.2006 N Ф09-860/06-С7.

В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Составление до истечения срока исковой давности обществом и кредитором актов сверки расчетов и заключение договоров об изменении сроков платежей свидетельствуют о признании обязанным лицом задолженности и соответственно об отсутствии у общества обязанности включить, согласно п. 18 ст. 250 НК РФ, во внереализационные доходы спорную сумму кредиторской задолженности в связи с перерывом течения срока исковой давности.

Противоположные (отрицательные для налогоплательщика) решения.

Постановление ФАС ЗСО от 11.10.2006 N Ф04-6728/2006(27200-А45-26).

Полагая, что срок исковой давности по кредиторским задолженностям не истек, общество ссылалось на подписанное сторонами дополнительное соглашение к договору и акты сверок взаиморасчетов от 24.01.2000, 05.02.2001 и 01.01.2003, которыми якобы прерывалось течение срока исковой давности (п. 1 ст. 203 ГК РФ). Суд указал, что, поскольку общество не представило доказательств того, что кредиторы требовали уплаты денежных средств или исполнения обязательства иным способом, в том числе предъявлением иска, кредиторская задолженность подлежит налогообложению и отражению во внереализационных доходах.

Постановление ФАС МО от 03.03.2006 N КА-А40/804-06.

Поскольку требования кредиторов к налогоплательщику не заявлены ни в течение срока

исковой давности, ни в срок для предъявления требований кредиторов при ликвидации предприятия, суд посчитал, что сумма кредиторской задолженности в силу п. 18 ст. 250 НК РФ является внереализационным доходом.

Ликвидация должника, если трехлетний срок исковой давности не истек, не является основанием для включения кредиторской задолженности в доход.

Постановления ФАС МО от 02.03.2005 N КА-А40/862-05, от 06.04.2005 N КА-А40/2400-05, от

20.04.2005 N КА-А40/2901-05, от 29.08.2005 N КА-А40/8197-05, от 13.12.2005 N КА-А40/12166-05-П

и от 17.01.2006 N КА-А40/13218-05-П; ФАС ВСО от 09.11.2006 N А33-8042/06-Ф02-5874/06-С1.

Инспекция считала, что в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ при ликвидации организации задолженность, не востребованная в срок, установленный для расчетов с кредиторами, является задолженностью с истекшим сроком давности, так как в течение двухмесячного срока после принятия решения о ликвидации кредиторы не предъявили претензий к организации. Суд указал, что процедура ликвидации юридического лица (ст. 63 ГК РФ) не сокращает сроки исковой давности. Указанный в решении инспекции двухмесячный срок является минимально допустимым сроком для предъявления кредиторами ликвидируемого юридического лица своих претензий. Оснований для списания кредиторской задолженности нет, поскольку установленный ст. 196 ГК РФ трехлетний срок исковой давности по требованию кредитора о возврате долга по договору не истек. Согласно п. 5 ст. 64 ГК РФ к ликвидируемому юридическому лицу требования кредиторами могут быть предъявлены и после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для предъявления требований. Срок исковой давности по данному спору определяется согласно ст.

196 ГК РФ в общем порядке как три года с момента, когда лицо, право которого нарушено, узнало об этом или должно было узнать. В соответствии со ст. ст. 407, 419 ГК РФ истечение срока, установленного ликвидационной комиссией для предъявления требований кредиторами ликвидируемого лица, само по себе не влечет за собой прекращения обязательств. В соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование в момент внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Постановление ФАС ВСО от 20.04.2006 N А33-19297/05-Ф02-1623/06-С1.

Тот факт, что задолженность налогоплательщика не включена в смету расходов при проведении ликвидационных мероприятий, не влечет прекращения обязательств перед кредиторами и сам по себе не свидетельствует об отсутствии возможности удовлетворить их требования.

Отсутствие данных о местонахождении кредитора, если трехлетний срок исковой давности не истек, не является основанием для включения кредиторской задолженности в доход.

Постановление ФАС СКО от 14.02.2005 N Ф08-261/2005-95А.

Инспекция установила, что общество получило денежные средства в качестве предварительной оплаты за акции. В связи с тем, что суд признал недействительным решение собрания акционеров о размещении дополнительных обыкновенных именных бездокументарных акций, общество не произвело их выпуск. По мнению инспекции, полученные денежные средства являются безвозмездной финансовой помощью и на основании п. 8 ст. 250 НК РФ подлежат обложению налогом на прибыль. Суд указал, что в силу п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом признается доход в виде кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности. Согласно п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя. Доводы инспекции о том, что фактическое местонахождение кредитора неизвестно, а потому возврат этой суммы невозможен, в данном случае неправомерны, поскольку срок исковой давности на возврат не истек.

Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности может быть признана доходом на основании акта инвентаризации.

Постановление ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3) положительное решение.

Пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предусмотрено, что суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списываются на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя. Учитывая отсутствие в налоговом законодательстве прямого указания на необходимость увеличения на сумму списываемой кредиторской задолженности внереализационных доходов именно того налогового периода, в котором истек срок исковой давности, суд указал, что до момента издания приказа о списании задолженности (январь 2003 г.) у налогоплательщика не было оснований учитывать эту задолженность в доходах, несмотря на то, что срок исковой давности истек в 2002 г.

Постановление ФАС ЗСО от 16.03.2005 N Ф04-1406/2005(9414-А46-40) отрицательное решение.

Акт инвентаризационной комиссии, согласно которому числится кредиторская задолженность свыше срока исковой давности, притом что общество не оспаривает правильность отражения указанных в акте сумм, доказывает, что общество обязано отнести данную задолженность в доходы и исчислить налог.