Недобросовестные налогоплательщики

Недобросовестные налогоплательщики

Понятие "добросовестный налогоплательщик" неизбежно повлекло за собой появление понятия "недобросовестный налогоплательщик".

В 2001 г. в Конституционный Суд обратилось Министерство по налогам и сборам (ныне ФНС России) с просьбой разъяснить Постановление N 24-П. Поводом для такого обращения послужило то, что отдельные налогоплательщики специально стали осуществлять уплату налогов через "проблемные" банки. Причем некоторые из них делали это не за счет "живых" денег, а за счет средств, которые лишь формально появлялись на их банковских счетах.

Именно тогда широкое распространение получили так называемые "вексельные схемы".

Такая схема выглядела следующим образом.

Организация открывала счет в "проблемном" банке, который фактически не проводил платежи из-за отсутствия у него средств. Затем организация покупала вексель этого банка, например, за 30\% от его номинальной стоимости. Этот вексель погашался на следующий день, и на расчетный счет организации в данном банке зачислялась сумма векселя по номиналу. С этой зачисленной суммы предприятие авансом платило налоги в бюджет на несколько месяцев вперед. При этом на самом деле деньги в бюджет не поступали, поскольку на корреспондентском счете банка реальных средств не было, а все эти операции проводились внутренними проводками банка.

С формальной точки зрения никаких нарушений со стороны тех, кто платил налоги подобным образом, не было. Денежный остаток на счете есть, платежка на уплату налогов в банк представлена. Получалось, что налогоплательщик, уплативший налог таким "оригинальным" способом, свои обязательства перед бюджетом исполнил, поскольку те условия, которые указаны в ст. 45 НК РФ и в Постановлении Конституционного Суда N 24-П, он выполнил.

В этой связи налоговое ведомство поставило перед Конституционным Судом вопрос о том,

может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика, если эти суммы реально в бюджет не перечисляются из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика (на корреспондентском счете банка).

Рассмотрев обращение налогового органа, Конституционный Суд вынес Определение от

25.07.2001 N 138-О, в котором налогоплательщики, уклонявшиеся от уплаты налогов путем формального перечисления платежей через неплатежеспособные банки, были названы недобросовестными.

В Определении N 138-О Конституционный Суд разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции, конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. А на недобросовестного налогоплательщика не должен распространяться режим правовой защиты, предусмотренный для добросовестного налогоплательщика.

Таким образом, Определение N 138-О разделило налогоплательщиков на "добросовестных" и "недобросовестных". При этом, к сожалению, никаких критериев, по которым можно было бы отличить одних от других, Конституционный Суд опять не установил. Но зато он указал, что

именно налоговые органы обязаны доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков.

На практике налоговые органы на местах стали применять понятие "недобросовестность" по делу и без дела, определяя недобросовестность налогоплательщика "на глазок".

Как определять недобросовестность налогоплательщика, не знали и суды, поэтому они тоже действовали по собственному усмотрению. В результате появилось огромное число налоговых споров, связанных с обжалованием решений налоговых органов, обвинявших налогоплательщиков в недобросовестности.

На первых порах вопрос добросовестности вставал исключительно в делах, связанных с формальной уплатой налогов. Приведем лишь несколько примеров из практики, когда в действиях налогоплательщика суды обнаруживали признаки недобросовестности.

В дальнейшем понятие добросовестности (недобросовестности) стало применяться на практике все чаще. Причем тест на добросовестность налоговые органы стали применять не только в ситуациях, связанных с перечислением налогов в бюджет, но и в других ситуациях, что стало очередным поводом для обращения в Конституционный Суд.

Недобросовестные налогоплательщики и НДС

В Конституционный Суд обратилась организация, которой налоговый орган отказал в вычете

НДС при экспорте товаров.

Вынесенное по результатам рассмотрения этой жалобы Определение от 16.10.2003 N 329-О

стало очередным знаменательным этапом в развитии института добросовестности налогоплательщика. Предшествовали появлению этого Определения следующие события.

Налоговые органы, а вслед за ним и ФАС Уральского округа, отказали организации в вычете НДС при экспорте товаров. Ими было установлено, что товар, поставленный на экспорт, перед этим прошел длинную цепочку перепродавцов. И один из этих поставщиков не уплатил в бюджет НДС с операции по реализации данного товара.

В своей жалобе организация ссылалась на то, что она является добросовестным налогоплательщиком и не может нести ответственность за третьих лиц.

Конституционный Суд согласился с заявителем и указал, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Тем не менее в удовлетворении жалобы суд налогоплательщику отказал, мотивировав это тем, что решение вопроса о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика в каждой конкретной ситуации относится к компетенции арбитражных судов.

И вновь Конституционный Суд не смог (или не захотел) установить критерии недобросовестности, и вопрос о недобросовестном поведении опять остался открытым.

Более того, отдав вопрос об установлении добросовестности на откуп арбитражным судам, Конституционный Суд не мог не осознавать, что ему придется неоднократно возвращаться к этой теме, так как при отсутствии единых критериев недобросовестности судебная практика не могла сформироваться. Так оно в результате и вышло.

Впоследствии Конституционному Суду еще неоднократно приходилось выявлять признаки недобросовестности в действиях налогоплательщиков и указывать на них судам. Например, недобросовестность была обнаружена Конституционным Судом в следующих ситуациях.

Надо сказать, что после вынесения Конституционным Судом всех перечисленных Определений Высший Арбитражный Суд РФ призвал арбитражные суды оценивать добросовестность налогоплательщика через оценку заключенных им сделок на предмет их действительности.

В своем Письме от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355 он так и указал:

"Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но

и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров".

Штрафы для недобросовестных налогоплательщиков

Говоря о недобросовестности налогоплательщика, отдельно стоит остановиться на Постановлении Конституционного Суда от 14.07.2005 N 9-П. В нем суд усмотрел недобросовестность в ситуации, когда налогоплательщик препятствует осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки.

Эта история началась с проверки, которую налоговики провели в компании ЮКОС за период

2000 2001 гг. Итогом ее стало доначисление ЮКОСу 40 млрд руб. налогов, пеней и штрафов.

Причем 30 млрд руб. из 40 доначисленных пришлись на период времени, находящийся за границами трехлетнего срока давности, установленного ст. 113 НК РФ для привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Чтобы взыскать штрафы, налоговая инспекция обратилась в суд.

Предметом разбирательства в арбитражном суде стало решение налоговой инспекции о взыскании с ЮКОСа штрафа за неуплату НДС за январь июль 2001 г., принятое налоговым органом 2 сентября 2004 г. ЮКОС посчитал, что в данном случае трехлетний срок давности по допущенным им нарушениям истек 1 августа 2004 г., а значит, решение налоговой инспекции, принятое 2 сентября 2004 г., незаконно.

Спор дошел до Федерального арбитражного суда Московского округа. Разрешить этот спор московские судьи могли без труда. Ведь еще в феврале 2001 г. Пленум ВАС РФ разъяснил арбитражным судам, что при применении трехлетнего срока давности судам надлежит исходить из того, что моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) решения о привлечении лица к налоговой ответственности (п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Казалось бы, руководствуясь этими разъяснениями, ФАС Московского округа должен был отменить решение о привлечении компании ЮКОС к ответственности за неуплату НДС за январь июль 2001 г. как незаконное, вынесенное за пределами срока давности. Тем более что аналогичные решения московский арбитраж принимал до этого неоднократно (см. Постановления ФАС Московского округа от 20.10.2004 N КА-А41/9494-04, от 18.10.2004 N КА-А40/9333-04, от

08.12.2003 N КА-А40/9540-03 и др.). Причем такие решения принимались не только в Москве, о чем свидетельствует практика других федеральных судов (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 12.08.2004 N А35-2069/03С3).

Однако вопреки всем ожиданиям Московский арбитраж засомневался в правильности применяемого им подхода к исчислению сроков давности и обратился в Конституционный Суд РФ с заявлением о проверке конституционности положений ст. 113 НК РФ.

Итогом рассмотрения положений ст. 113 НК РФ в КС РФ стали два неожиданных вывода.

Вывод первый

По мнению Конституционного Суда, процесс привлечения налогоплательщика к ответственности это длительный процесс, состоящий из нескольких стадий. Он начинается с составления акта, который оформляется по итогам проверки налогоплательщика. А раз этот процесс начинается с составления акта, то, значит, дату составления акта и надо считать моментом привлечения лица к ответственности.

Следовательно, трехлетний срок, установленный ст. 113 НК РФ, надо считать не до момента вынесения налоговым органом решения о взыскании штрафа, а до момента оформления им акта проверки, в котором фиксируются налоговые нарушения. Иными словами, налоговому органу дается три года не для того, чтобы вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, а для оформления акта о выявленных нарушениях.

Тем самым, Конституционный Суд установил, по сути, новый порядок исчисления срока давности, отличный от того, которым все руководствовались до вынесения Постановления N 9-П.

Вывод второй

Этот вывод нам представляется более опасным, чем первый. Пропущенный налоговым органом трехлетний срок давности привлечения к ответственности может быть восстановлен судом. Это, по мнению Конституционного Суда, допускается в случае, когда со стороны недобросовестного налогоплательщика имели место "неправомерные действия, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени". Эти действия Конституционный Суд обозначил новым термином "воспрепятствование".

Таким образом, после принятия Конституционным Судом Постановления N 9-П налоговики получили возможность взыскивать с недобросовестных налогоплательщиков штрафы, даже если с момента совершения правонарушения прошло более трех лет.

* * *

Итак, неоднократно рассматривая дела, так или иначе связанные с понятиями добросовестный (недобросовестный) налогоплательщик, Конституционный Суд, к сожалению, так и не определил четкие критерии недобросовестности.

В то же время, подвергнув анализу все судебные решения Конституционного Суда, в которых была затронута тема недобросовестности, можно сделать вывод, что, с точки зрения Конституционного Суда РФ, главный признак недобросовестности - это фиктивный характер сделок налогоплательщика, то есть совершение им таких сделок, которые не имеют разумной хозяйственной цели и направлены на уход от налогов.

Признаки недобросовестности в арбитражной практике

Как было сказано выше, ни законодатель, ни высшие судебные инстанции за все то время, пока применялся институт добросовестности налогоплательщика, так и не установили четкие критерии добросовестности.

Налоговики оценивали налогоплательщиков исходя из своих собственных представлений о добросовестности, а также исходя из существовавшей судебной практики.

Суды же, также не имея четкого представления о критериях добросовестности, вынуждены были обращаться к решениям и разъяснениям Конституционного суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ, что, в свою очередь, не могло не привести к возникновению большого количества споров по вопросам, связанным с добросовестностью.

Обратимся к судебной практике и посмотрим, в каких ситуациях налоговые органы и арбитражные суды усматривали в действиях налогоплательщиков признаки недобросовестности.

Отсутствие у налогоплательщика кадрового состава или малочисленность работников.

Подозрения в недобросовестности возникали, как правило, в отношении тех организаций, в которых в числе сотрудников числились лишь руководитель и главный бухгалтер, или только руководитель, выполняющий также функции бухгалтера.

В то же время один этот факт сам по себе никогда не рассматривался в качестве безусловного признака недобросовестности налогоплательщика. Малочисленность организации всегда служила налоговикам лишь дополнительным доказательством недобросовестности налогоплательщика (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2006 N Ф041776/2006(21485-А27-34), Московского округа от 29.05.2006 N КА-А40/3232-06, Северо-Западного округа от 22.05.2006 N А56-14287/2005 и др.).

Отсутствие у налогоплательщика ресурсов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности.

Например, организация приобрела оборудование и заявила вычет "входного" НДС, представив необходимые документы. В ходе их проверки выяснилось, что вес приобретенного оборудования превышает грузоподъемность транспортных средств, на которых оно якобы перевозилось. Кроме того, налогоплательщик не смог объяснить, каким образом осуществлялась погрузка оборудования на транспорт. Необходимой спецтехникой для осуществления погрузочноразгрузочных работ никто из лиц, участвовавших в приобретении оборудования, не обладал. Оценив эти обстоятельства, ФАС Московского округа признал налогоплательщика недобросовестным и в вычете НДС отказал (Постановление от 30.08.2006 N КА-А41/8017-06).

Или другой случай. ФАС Московского округа признал недобросовестным налогоплательщика,

который по документам продавал белье собственного производства, имея при этом в штате всего одного сотрудника. Однако силами этого работника невозможно было произвести то количество продукции, которую продала фирма (Постановление от 01.08.2005 N КА-А40/6573-05).

Налогоплательщик заключает хозяйственные договоры и осуществляет платежи на счета фирм, имеющих признаки "фирм-однодневок".

"Однодневками" налоговые органы и суды считают те организации, которые отсутствуют по "юридическому адресу", не представляют отчетность в налоговые органы, имеют "номинальных" директоров и (или) учредителей (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2006

N А56-3237/2005, Поволжского округа от 17.02.2005 N А55-7866/04-44).

В качестве примера здесь можно привести судебное решение ФАС Дальневосточного округа, который рекомендовал нижестоящему арбитражному суду проверить налогоплательщика на предмет добросовестности, поскольку организация, поставившая товар налогоплательщику, отсутствовала по адресу, указанному в документах, и не представляла отчетность в налоговую инспекцию (Постановление от 06.10.2004 N Ф03-А73/04-2/2476).

В судебной практике имеются случаи, когда суд признал недобросовестной организацию, чей поставщик на момент совершения сделки не был зарегистрирован в Едином государственном реестре юридических лиц (Постановления ФАС Поволжского округа от 18.01.2005 N А72-5058/046/470, Центрального округа от 25.01.2006 N А09-7353/04-22-12).

Интересно дело, рассмотренное ФАС Восточно-Сибирского округа. Разбирая спор между налоговой инспекцией и налогоплательщиком, суд установил, что гражданка, указанная в документах организации-поставщика в качестве ее руководителя, на самом деле таковой не являлась. Она была наркоманкой, и даже суд не смог ее допросить. На этом основании налогоплательщик был признан судом недобросовестным (Постановление от 11.10.2006 N А199507/06-52-Ф02-5282/06-С1).

Аналогичную ситуацию рассмотрел ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от

03.07.2006 N А43-40136/2005-30-1244. Там организация перечисляла денежные средства своим субподрядчикам за выполненные работы по фиктивным сделкам. Судом было установлено, что субподрядные организации были зарегистрированы на граждан, потерявших свои паспорта и не имевших к этим организациям никакого отношения. Суд посчитал налогоплательщика недобросовестным и признал законным решение налоговой инспекции о доначислении организации НДС, налога на прибыль, пени и штрафов.

Похожий случай был рассмотрен и ФАС Дальневосточного округа (Постановление от

21.06.2006 N Ф03-А51/06-2/2050).

ФАС Поволжского округа отказал налогоплательщику в вычетах НДС, поскольку, по мнению суда, осуществляя свою предпринимательскую деятельность, налогоплательщик действовал неразумно и неосмотрительно. Заключение сделок с недобросовестными налогоплательщиками носило систематический характер, что, видимо, и послужило основанием для принятия решения в пользу налогового органа (Постановление от 18.05.2006 N А55-12502/2005-3).

ФАС Северо-Кавказского округа также считает, что негативные последствия выбора недобросовестного партнера не могут быть переложены на бюджет при реализации права на налоговые вычеты. Поэтому предъявление к вычету сумм НДС по операциям с несуществующими поставщиками является необоснованным и образует состав налогового правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ (Постановление от 28.06.2006 N Ф08-2682/2006-1156А).

Минимальный уставный капитал организации налогоплательщика.

Налоговые органы и суды всегда рассматривали минимальный уставный капитал как признак недобросовестности налогоплательщика только в совокупности с иными признаками, например, такими, как отсутствие работников, имущества, отсутствие по месту регистрации и т.д. (Постановления ФАС Московского округа от 03.03.2006 N КА-А41/535-06, Северо-Западного округа от 13.11.2006 N А56-38462/2005 и др.).

Отсутствие у налогоплательщика подлинных документов, подтверждающих реальное движение товаров и материальных ценностей.

Такими документами могут быть: накладные, акты приема-передачи, путевые листы, иные документы, связанные с хранением и транспортировкой товаров (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 29.10.2002 N 4621/01, от 22.10.2002 N 2045/01, ФАС Волго-Вятского округа от

05.08.2005 N А39-4709/2004-370/11 и др.).

Например, ФАС Дальневосточного округа признал недобросовестным предпринимателя, который, претендуя на вычет по НДС, не смог документально подтвердить факт транспортировки, отгрузки и получения товара от поставщика (Постановление от 28.06.2006 N Ф03-А24/06-2/1793).

В этой связи стоит упомянуть Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2006 N 15825/05. Президиум ВАС РФ засомневался в добросовестности налогоплательщика, который вывез на экспорт товар (конденсаторы), маркированный этикетками завода "Элеконд" (г. Сарапул). Сомнения возникли потому, что на таможне выяснилось, что эти этикетки не принадлежат указанному заводу. При этом никто, кроме этого завода, в России такие конденсаторы не производит. Суд также выяснил, что количество поставленных на экспорт конденсаторов значительно превышает количество конденсаторов, произведенных заводом "Элеконд" за все годы их изготовления. Президиум вернул дело на новое рассмотрение. Очевидно, что такой экспортер свой вычет не получит, поскольку арбитражный суд добросовестным его уже не назовет.

С этими же конденсаторами связано еще одно дело. В Постановлении от 22.03.2005 N

15909/04 Президиум ВАС РФ признал неподтвержденным факт экспорта товара в ситуации, когда выяснилось, что производитель конденсаторов произвел их меньше, чем у экспортера прошло по документам. Этот экспортер, претендовавший на вычет НДС, по мнению Президиума ВАС РФ, оказался недобросовестным налогоплательщиком. Соответственно, в вычете ему было также отказано.

Представляет интерес и упоминавшееся уже Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа N А19-9507/06-52-Ф02-5282/06-С1, которое тоже касается вычетов по НДС. Суд установил, что налогоплательщик не мог реально перевезти купленные им товары, поскольку данные о машинах, перевозивших товар, указанные им в документах на перевозку, оказались фальшивыми. Наряду с другими это обстоятельство позволило суду сделать вывод о недобросовестности налогоплательщика, претендовавшего на вычет, и, как следствие, отказать ему в вычете.

Отсутствие "реальных затрат" при уплате НДС.

Примером здесь может служить следующее дело. Один и тот же гражданин Д. выступал участником двух компаний. Между компаниями имелась взаимная непогашенная задолженность за поставку товара. Одна из компаний и Д. предоставили другой компании заем. Полученный заем компания использовала на приобретение товара у третьих лиц, а НДС, уплаченный поставщикам, поставила к вычету. ФАС Западно-Сибирского округа решил, что налогоплательщик не понес реальных затрат по уплате НДС при оплате товаров, и потому не имеет права на вычет (Постановление от 24.01.2005 N Ф04-9513/2004(7876-А67-25)).

Отсутствие в действиях налогоплательщика разумной деловой цели или, говоря иначе, наличие в действиях налогоплательщика "налоговой схемы", направленной на уклонение от уплаты налогов.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа обнаружил схему по незаконному возмещению из бюджета НДС в действиях организации, которая приобретала товар путем заключения мнимых сделок, позволяющих искусственно увеличить его стоимость. Затем товар вывозился на экспорт. При этом реальных затрат на приобретение этого товара организация не несла (Постановление от

24.04.2006 N А43-2066/2005-31-90).

Аналогичная схема была выявлена ФАС Дальневосточного округа (Постановления от

02.08.2006 N Ф03-А51/06-2/2369, от 22.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1518 и др.) и Московского округа

(Постановления от 21.04.2004 N КА-А40/2812-04, от 29.09.2004 N КА-А40/8635-04).

ВАС РФ выявил недобросовестность в действиях налогоплательщика-экспортера, который реализовывал товар по ценам ниже закупочной и обеспечивал прибыльность своей деятельности исключительно за счет возмещения НДС из федерального бюджета (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 N 10423/04).

Или еще случай. Организация претендовала на применение ставки НДС 0\% и возмещение НДС по товару, поставленному на экспорт. Однако при судебном разбирательстве было установлено, что эта организация и все ее поставщики были зарегистрированы в один день одним и тем же лицом. Суд также выяснил, что поставщики товара иной деятельности, кроме поставки экспортируемого товара по цепочке, не осуществляли. Акты приемки-передачи товара составлялись на одном складе. Организация получила валютную выручку и в тот же день оплатила товар по всей цепочке поставщиков. Все эти факты позволили ФАС Северо-Западного округа сделать вывод о недобросовестности налогоплательщика (Постановление от 27.07.2005 N А21-9657/04-С1).

Надо отметить, что довольно часто в судебной практике встречаются случаи, когда

налогоплательщики создают искусственный денежный оборот. Например, организация искусственно создает и систематически поддерживает ситуацию превышения суммы налоговых вычетов над суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров. Таких налогоплательщиков налоговые органы и суды тоже обвиняют в недобросовестности (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 12.07.2006 N Ф03-А51/06-2/1466, Волго-Вятского округа от 03.04.2006 N А79-9108/2005 и др.).

Недобросовестным налогоплательщиком была названа организация, которая с целью уклонения от уплаты НДФЛ и ЕСН выплачивала своим сотрудникам заработную плату "в конвертах". Ей налоговый орган доначислил налоги расчетным путем на основании полученной информации об этой организации и ее работниках. Арбитражный суд такие действия налогового органа признал законными (Постановление ФАС Уральского округа от 22.09.2005 N Ф09-4201/05С2).

Недобросовестными налогоплательщиками признаются также и те, кто выплачивает доходы своим работникам через страховые выплаты (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от

22.08.2005 N Ф08-3797/2005-1515А).

ФАС Московского округа увидел незаконную схему по оптимизации налогов в ситуации, когда учредитель оказывал своей организации консультационные услуги. При этом он находился на упрощенной системе налогообложения и платил единый налог в размере 6\% суммы дохода, а его организация, находясь на общем режиме, уплачивала налог на прибыль по ставке 24\%.

На основании представленных актов об оказании услуг суд высчитал, что в течение квартала консультантом были оказаны ежедневные консультации сотрудникам организации в объеме 528 часов, что составляет при их 8-часовом рабочем дне 66 дней. То есть, в течение квартала практически все рабочее время сотрудников было занято общением с консультантом. Такой объем предоставленных услуг судьи посчитали нереальным. Суд пришел к выводу, что организация таким образом занижала налогооблагаемую прибыль. Она переводила часть своей выручки, подпадающей под обложение налогом по ставке 24\%, на учредителя (консультанта), уплачивавшего с поступающих сумм налог по ставке 6\%. Суд согласился с налоговым органом, доначислившим организации налог на прибыль (Постановление от 19.05.2005 N КА-А40/3867-05).

Известны практике и другие подобные случаи. Так, ФАС Западно-Сибирского округа признал недобросовестным налогоплательщиком организацию, которая платила за услуги по договору аутсорсинга аффилированной организации (учредитель и руководство одной организации являлись учредителями, руководителями и главным бухгалтером другой). Судом было установлено, что организации намеренно перераспределяли доходные и расходные статьи между собой, и делалось это исключительно с целью экономии на налогах (Постановление от 20.06.2005

N Ф04-3725/2005(12156-А46-26)).

* * *

Подвергнув анализу судебную практику, сформировавшуюся по вопросу добросовестности (недобросовестности) налогоплательщика, можно сделать вывод, что арбитражные суды понимали недобросовестность налогоплательщика точно так же, как и Конституционный суд РФ,

считая, что недобросовестность налогоплательщика имеет место тогда, когда действия (сделки)

налогоплательщика лишены разумной деловой цели.

Однако несмотря на практически единое понимание со стороны высших судебных инстанций того, что есть недобросовестность налогоплательщика, проблема применения данного института на практике продолжала существовать и требовала решения.

При этом пути ее решения предлагались разные.

Кто-то предлагал легализовать понятие "недобросовестность", дав ему четкое и недвусмысленное определение в Налоговом кодексе.

Кто-то считал, что разъяснить это понятие должен Конституционный Суд (в который уже раз!), поскольку именно он ввел его в оборот.

Иные считали, что Минфину России следовало систематизировать существующие схемы незаконной налоговой оптимизации и ввести на уровне закона запрет на их практическое применение.

Но в итоге инициативу взял на себя Высший Арбитражный Суд. Он решил вовсе отказаться от деления налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных и предложил новый подход к борьбе с недобросовестными налогоплательщиками.

12 октября 2006 г. на свет появилось Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".