Часть 2. необоснованная налоговая выгода

Часть 2. необоснованная налоговая выгода

Налоговая выгода

Постановлением N 53 Высший Арбитражный Суд РФ взамен понятия "недобросовестный налогоплательщик" ввел в правоприменительную практику совершенно новое понятие "налоговая выгода".

При этом в отличие от Конституционного Суда, который за восемь лет так и не смог дать определение термину "недобросовестный налогоплательщик", Высший Арбитражный суд не только ввел новое понятие в оборот, но и сразу дал ему легальное определение.

В п. 1 Постановления N 53 сказано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Поясним это.

Как правило, любая хозяйственная операция, проводимая налогоплательщиком, влечет за собой возникновение у него определенных обязательств, связанных с исчислением и уплатой налогов. Например, организация, продав товар, обязана с полученной выручки исчислить НДС, а также учесть полученный доход при расчете налога на прибыль.

Предприятие, купившее основное средство, будет вынуждено потом платить налог на имущество.

Выплата заработной платы сотруднику налагает на работодателя обязанности исчисления и удержания налога с доходов работника. И так далее.

Размер своих обязательств перед бюджетом налогоплательщик может снизить.

Действующее налоговое законодательство предусматривает для этого следующие возможности уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, использование налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Уменьшение налогоплательщиком своих налоговых обязательств одним из перечисленных способов рассматривается теперь как получение им "налоговой выгоды".

Пример. Организация купила товары. При исчислении налога на прибыль она учла в составе расходов стоимость приобретенных товаров, а НДС, уплаченный поставщику, поставила к вычету. Тем самым организация уменьшила свои обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль и по НДС. Уменьшение налоговой обязанности и есть налоговая выгода для налогоплательщика.

Чтобы получить налоговую выгоду налогоплательщику никаких специальных действий предпринимать не надо. Как сказано в Постановлении N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

То есть изначально предполагается, что налогоплательщик вправе получить налоговую выгоду (например, получить вычет НДС, включить в состав расходов затраты, применить льготу и т.д.), если он правильно оформил все необходимые документы и вовремя представил их в налоговый орган. В получении налоговой выгоды налоговый орган может отказать, если он докажет, что сведения, указанные налогоплательщиком в поданных им документах, недействительны.

Следует обратить внимание, что основанием для отказа в получении налоговой выгоды могут служить только доказательства, добытые налоговым органом, а никак не подозрения. Этим Высший Арбитражный Суд РФ, по сути, еще раз подтвердил, что в налоговых правоотношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика, о которой ранее неоднократно говорил Конституционный Суд РФ.

В то же время Высший Арбитражный Суд указал, что налоговая выгода может быть как обоснованной, так и необоснованной.

Как следует из Постановления N 53, налоговая выгода не признается обоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением им реальной деятельности, а также тогда, когда налогоплательщик учитывает операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учитывает операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). И наоборот, если действия налогоплательщика экономически оправданы и сведения, содержащиеся в отчетности, достоверны, то полученная налоговая выгода признается обоснованной.

Рассмотрим такой, довольно распространенный на практике, случай.

Пример. Организация оказывает услуги в области консалтинга. Чтобы уменьшить налог на прибыль и не платить ЕСН с заработка работников, организация регистрирует своих сотрудников в качестве индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", и заключает с ними договоры на оказание услуг.

Суммы, перечисленные предпринимателям, организация включает в состав расходов при исчислении налога на прибыль, а ЕСН не платит вовсе.

При этом работники-предприниматели регулярно приходят на работу в организацию, подчиняются правилам внутреннего трудового распорядка, уходят в отпуска, ежемесячно получают вознаграждение за оказание организации услуг.

Очевидно, что в данном случае изменение статуса работников происходит только на бумаге.

Де-факто не меняется ничего.

Работники как были сотрудниками организации, так ими и остались, несмотря на то что деюре они стали предпринимателями. А вот организация, оформив отношения с работниками подобным образом, получает существенную экономию на налогах.

С формальной точки зрения действия организации вроде бы законны. Однако реально между работниками (предпринимателями) и организацией имеют место именно трудовые отношения, а не гражданско-правовые (оказание услуг по гражданско-правовому договору).

А вот другой пример из практики.

Пример. Организация регулярно перечисляет индивидуальному предпринимателю вознаграждение за оказание услуг в области управления или за консультационное обслуживание. При этом такой предприниматель является аффилированным лицом данной организации (например, является ее учредителем). Применяя УСН, он платит с полученного дохода единый налог с доходов по ставке 6\%.

Зачастую необходимость получения подобного рода услуг ничем не обусловлена. Все услуги предприниматель оказывает организации только на бумаге. Никакого экономического эффекта от подобных консультаций организация, конечно же, не получает. А единственный смысл такой операции - экономия на налоге на прибыль. Ведь предприниматель заплатит с полученного дохода всего 6\%, в то время как организация заплатила бы 24\%.

В рассмотренных примерах действия организации налогоплательщика не направлены на достижение экономического результата и разумных экономических причин не имеют, а осуществлены лишь с единственной целью - экономии на налогах. Подобное уменьшение налоговой обязанности, осуществленное налогоплательщиком посредством операций, лишенных экономического смысла, Высший Арбитражный Суд как раз и называет необоснованной налоговой выгодой.

Необоснованная налоговая выгода

В Постановлении N 53 Высший Арбитражный Суд РФ указал на ряд обстоятельств, наличие которых может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Отметим, что в перечне указанных обстоятельств нет ничего принципиально нового. Ранее все эти обстоятельства рассматривались налоговыми органами и судами в качестве признаков недобросовестности налогоплательщика. Высший Арбитражный Суд лишь систематизировал их и придал им немного другой статус.

Итак, ВАС РФ считает, что о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой

выгоды могут свидетельствовать следующие обстоятельства.

Невозможность реального осуществления налогоплательщиком соответствующих операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Например, уже после принятия Постановления N 53 ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел такое дело.

Пример. Налоговая инспекция отказала организации в возмещении суммы НДС, которую она уплатила предпринимателю поставщику лесопродукции, так как усмотрела возникновение у организации необоснованной налоговой выгоды. Налоговый орган в суде доказал, что предприниматель поставщик не мог в тот период времени, когда совершались сделки, вести предпринимательскую деятельность, так как находился под стражей, а затем был осужден и отбывал наказание.

Суд пришел к выводу, что сделки, совершенные организацией, были направлены не на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и получение экономической выгоды от нее, а лишь на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость без фактического осуществления участниками соответствующих хозяйственных операций (перевозки, хранения, передачи) (Постановление от 13.11.2006 N А19-14658/06-33-Ф02-6262/06-С1).

В качестве иллюстраций можно также привести другие случаи, имевшие место на практике.

Пример. Согласно документам, организация произвела определенное количество товара.

Расходы на его производство она учла при исчислении налога на прибыль и НДС.

Однако в ходе проверки выяснилось, что производственные мощности организации не позволяют ей произвести то количество товара, которое она отразила в учете. Следовательно, налоговая выгода (в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС), которую получила организация, может быть признана необоснованной.

Пример. Организация оплатила транспортной компании услуги по перевозке замороженного товара в другой город. Произведенные расходы она учла у себя при налогообложении прибыли. НДС, уплаченный перевозчику, организация приняла к вычету.

При встречной проверке выяснилось, что автомобили перевозчика, на которых согласно документам перевозился груз организации, на самом деле не были приспособлены для перевозки подобных грузов, так как никогда не были оснащены холодильными камерами. Кроме того, путевые листы на перевозку груза в другой город в транспортной компании не оформлялись. Указанные обстоятельства могут свидетельствовать о фиктивности данной сделки и, соответственно, о необоснованности налоговой выгоды, полученной организацией.

Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности из-за отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Пример. Допустим, организация оплатила консультационные услуги и учла их стоимость в составе затрат при исчислении налога на прибыль. В ходе встречной проверки обнаружилось, что у исполнителя нет и никогда не было специалистов, которые могли бы оказать заказчику подобные услуги. В штате организации-исполнителя числится только директор, не имеющий специального образования.

Представляется, что налоговый орган может расценить уменьшение организацией налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость консультационных услуг как получение необоснованной налоговой выгоды.

Еще одна подобная ситуация.

Пример. Согласно документам строительная организация, будучи генподрядчиком, наняла для проведения отдельных строительных работ субподрядчиков и оплатила их работы. Затраты на оплату работ субподрядчиков были включены в состав расходов, а уплаченный НДС поставлен к вычету.

В ходе встречной налоговой проверки выяснилось, что необходимого количества специалистов строительных специальностей у организации-субподрядчика не было. У нее также отсутствовали и основные средства, необходимые для проведения строительных работ.

В данном случае выявленные факты позволяют налоговому органу отказать налогоплательщику в вычете НДС по субподрядным работам, а также в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль в части стоимости субподрядных работ.

Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

Здесь в качестве примера можно привести такой случай.

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобретает основное средство. Не желая переходить на общую систему налогообложения из-за превышения лимита стоимости основных средств в 100 млн руб., организация не отражает у себя в учете данную операцию и продолжает применять "упрощенку".

Подобные действия организации влекут за собой возникновение у нее необоснованной

налоговой выгоды.

Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Президиум ВАС РФ в конце 2006 г. рассмотрел следующее дело.

Пример. Организация вывезла на экспорт приобретенный товар, применила ставку НДС 0\%

и заявила к возмещению соответствующие суммы "входного" НДС.

Налоговый орган, усомнившись в правомерности действий налогоплательщика, обратился к производителю товара и на таможню, которая осуществляла его выпуск на экспорт. Из представленных таможней и заводом-изготовителем документов следовало, что приобретенные и реализованные на экспорт товары в действительности заводом-изготовителем никогда не продавались и никак не могли оказаться у экспортера. Под видом заявленного товара на экспорт на самом деле вывозились бытовые отходы.

Президиум ВАС РФ в вынесенном решении указал, что в данном случае деятельность организации-экспортера сводилась к оформлению документов для возникновения у него возможности заявить к возмещению налог на добавленную стоимость, а потому налоговая выгода, полученная налогоплательщиком, является необоснованной (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.11.2006 N 7752/06).

Выявив хотя бы одно из перечисленных выше обстоятельств в деятельности налогоплательщика, налоговый орган, а вслед за ним и суд, могут признать полученную налоговую выгоду необоснованной с соответствующим пересчетом всех налоговых обязательств перед бюджетом (уже без учета полученной налоговой выгоды).

Деловая цель

Хозяйственные операции, совершаемые налогоплательщиком, обязательно должны быть нацелены на достижение им в конечном итоге определенного экономического эффекта. Поэтому любая сделка налогоплательщика должна быть обусловлена разумными экономическими или иными причинами, то есть иметь деловую цель.

При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если целью, преследуемой налогоплательщиком, является получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то суд может отказать налогоплательщику в признании обоснованности получения налоговой выгоды.

Отметим, что данный подход Высшего Арбитражного Суда не является чем-то новым.

Подобные выводы уже неоднократно звучали из стен Конституционного Суда РФ.

Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 N 226-О было сказано, что сделки, совершенные без намерения создать реальные хозяйственные последствия, а лишь с целью уклонения от уплаты налогов, являются ничтожными в силу своей антисоциальности.

А в Определении от 08.04.2004 N 168-О суд указал на недопустимость использования инструментов гражданско-правовых отношений для создания схем незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

В качестве иллюстрации последствий подобных сделок можно привести достаточно распространенный на практике случай.

Пример. Организация, чтобы снизить нагрузку по ЕСН, создает "дочку", работающую на "упрощенке", и оформляет в нее своих сотрудников. "Арендованные" сотрудники работают в материнской компании на основании договора между юридическими лицами. Такая "дочка" платит в бюджет только пенсионные взносы и единый налог, а ее доход равен расходам на оплату труда и обязательное пенсионное страхование. Кроме оказания услуг материнской компании, ничем другим "дочка" не занимается.

Очевидно, что такая схема выстроена лишь с целью экономии на налогах. Учитывая разъяснения Высшего Арбитражного Суда и Конституционного Суда РФ, любую подобную экономию на налогах следует считать незаконной.

Показательным примером в данном случае служит следующее дело, рассмотренное ФАС Северо-Западного округа.

Пример. Налоговый орган провел проверку организации, заявившей вычеты по НДС. В ходе проверки им было установлено, что динамика деятельности организации свидетельствует о систематическом возмещении НДС и увеличении дебиторской задолженности при отрицательных хозяйственных результатах. Налоговый орган, в частности, установил, что согласно данным отчета о прибылях и убытках по состоянию на 01.01.2006 рентабельность продаж составляет всего

0,002\%, а при выручке больше 386 млн руб. имеется убыток. Эти обстоятельства позволили налоговикам заподозрить налогоплательщика в том, что в его деятельности отсутствует экономический смысл. Единственное, ради чего можно было заниматься подобной деятельностью,

это возможность получения из бюджета сумм НДС. Подобная деятельность организации вызвала подозрения и у суда кассационной инстанции, который направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции (Постановление от 30.11.2006 N А56-22597/2006).

При возникновении споров с налоговыми органами установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика производится судом с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При рассмотрении налогового спора суд должен дать оценку того, насколько проводимые налогоплательщиком операции экономически оправданы.

Вот, например, случай из практики, когда суд посчитал экономически неоправданными и неразумными расходы, произведенные налогоплательщиком.

Пример. Организация приобретала товар у поставщика. По условиям договора товар мог оплачиваться поставщику в течение 5 9 дней после поставки. Одновременно или на следующий день организация заключала договор о продаже этого же товара. Условия оплаты, как правило, в пятидневный срок с момента продажи.

В результате этих операций у организации возникало денежное требование к покупателям по оплате отгруженного товара. Данное требование она переуступала по договору факторинга банку.

Налоговый орган установил, что по условиям договоров с банком организация за два дня пользования денежными средствами уплатила финансовому агенту вознаграждение из расчета

4302\% годовых. При этом ставка рефинансирования ЦБ РФ в тот период времени составляла

19,5\% годовых.

Налоговый орган пришел к выводу, что выплата финансовому агенту вознаграждения в таком размере является явно экономически неоправданной, и обвинил организацию в получении необоснованной налоговой выгоды в виде экономии по налогу на прибыль. Арбитражный суд поддержал налоговиков (Постановление ФАС Московского округа от 25.10.2006 N КА-А40/9338-06).

Немаловажно, что Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении N 53 обязал суды выяснять причины и цели совершения налогоплательщиком "подозрительных" операций. При этом суды должны исходить из того, что отказать налогоплательщику в налоговой выгоде лишь на основании формальных признаков нельзя.

Поэтому такие обстоятельства, как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер

хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; проведение расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить достаточным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Перечисленные обстоятельства могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды только в совокупности и взаимосвязи с теми четырьмя обстоятельствами, с которыми Высший Арбитражный Суд напрямую связывает возникновение у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды (см. с. 37 41).

Практика показывает, что суды не поддерживают формальный подход в спорах, связанных с признанием полученной налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованной. Об этом говорят следующие случаи.

Пример. Общество заключило с организацией договор подряда на ремонт принадлежащих обществу транспортных средств и оплатило эти ремонтные работы. НДС, оплаченный подрядчику, общество поставило к вычету.

При проверке налоговая инспекция выяснила, что подрядчик по адресу, указанному в его учредительных документах и выставленных им счетах-фактурах, не находится и собственные производственные мощности, необходимые для проведения ремонтных работ, у него отсутствуют. Кроме этого, налоговики усомнились в экономической целесообразности проведения ремонта транспортных средств. По их мнению, обществу выгоднее было купить другие транспортные средства, а не ремонтировать свои. Однако суд встал на сторону налогоплательщика. Он указал, что отсутствие подрядчика по месту его регистрации и отсутствие у него производственных мощностей еще не являются доказательствами фиктивности совершенной сделки. Сомнения налоговиков в целесообразности ремонта суд также не поддержал, указав, что только общество вправе решать, что ему делать с собственным транспортом ремонтировать или покупать новый (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 N А19-19062/06-20-Ф02-7334/06С1).

Аналогичный случай был рассмотрен ФАС Дальневосточного округа, который также не поддержал налоговиков (Постановление от 28.12.2006 N Ф03-А73/06-2/5056).

А вот другой случай.

Пример. Компания приобрела у ООО лом черных металлов, который в дальнейшем реализовала на экспорт через комиссионера. НДС, уплаченный поставщику лома, компания поставила к вычету.

Налоговая инспекция посчитала данную операцию фиктивной, лишенной деловой цели. Свои выводы она сделала на основании того, что в штате компании состояло всего три человека, рентабельность сделки составила всего 1,5\%, компания не имела ни складов, ни транспорта для перевозки товара.

Суд, рассмотревший возникший спор, пришел к выводу, что обвинения налоговиков основаны лишь на формальных признаках. Совокупность и взаимосвязь выявленных признаков с иными обстоятельствами, свидетельствующими о том, что данные операции фиктивны, налоговый орган доказать не смог. Поэтому суд встал на сторону налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2007 N А56-18795/2006).

Осмотрительность и осторожность

Отдельного внимания заслуживает вопрос об ответственности налогоплательщика за действия своего контрагента.

Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении N 53 указал, что налогоплательщик не должен и не может отвечать за своего контрагента. Поэтому неуплата контрагентом налогов не может служить основанием для отказа налогоплательщику в получении налоговой выгоды.

В то же время Высший Арбитражный Суд призвал налогоплательщиков при выборе контрагентов действовать с "должной осмотрительностью и осторожностью". Иначе претендовать на получение налоговой выгоды они не смогут.

Что следует понимать под "должной осмотрительностью и осторожностью"?

ВАС РФ это не пояснил. Однако, очевидно, что во избежание неблагоприятных последствий налогоплательщику, перед тем как совершить сделку с контрагентом, необходимо удостовериться, что последний реально существует, осуществляет хозяйственную деятельность, имеет органы управления и действительно находится в том месте, которое указано в его учредительных

документах, а также документах, которые он оформляет при совершении сделок (договоры, счетафактуры, накладные и т.д.).

Представляется, что налогоплательщику, чтобы не быть обвиненным в неосмотрительности и неосторожности при выборе контрагента, необходимо до совершения сделки получить о нем как можно больше достоверной информации.

Для этого, в первую очередь, необходимо запросить у контрагента копии его учредительных документов и "свежую" выписку из Единого государственного реестра юридических лиц (ее можно получить самостоятельно, обратившись в налоговую инспекцию).

При подписании договоров, актов, соглашений с контрагентами желательно идентифицировать личность того человека, кто подписывает такие документы со стороны контрагента.

Получая или оформляя накладные, счета-фактуры и другие документы, неплохо было бы получить подтверждение от контрагента о том, что лицо, их подписавшее, имеет соответствующие полномочия.

В противном случае, если вдруг окажется, что ваш контрагент по сделкам налоги в бюджет не платит, по "юридическому" адресу не находится и является "фирмой-однодневкой", вы можете лишиться полученной налоговой выгоды.

Так, например, при рассмотрении одного спора налогоплательщик был "обвинен" в неосмотрительности в выборе контрагента, не платившего налоги, поскольку не сверил подписи в документах, полученных от поставщика (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от

29.11.2006 N Ф08-6117/2006-2546А).

Показательным является такой случай.

Пример. Предприниматель нашел себе организацию-поставщика продукции по электронной почте. Информацией об учредителях, руководителе и бухгалтере этой компании он не поинтересовался. Все договоры заключал с лицом, личность которого установить не удалось. Заявки на поставку товара делал по телефону, оплату производил по реквизитам третьих лиц по письменной просьбе поставщика. При проверке оказалось, что компания поставщик зарегистрирована по подложным документам и налоги не платит.

Все эти обстоятельства позволили суду прийти к выводу, что предприниматель не проявил должную степень заботливости и осмотрительности при осуществлении предпринимательской деятельности. В итоге ему было отказано в возмещении НДС по приобретенному товару (Постановление ФАС Уральского округа от 05.12.2006 N Ф09-10796/06-С2).

Переквалификация

Если налоговый орган установит, что налогоплательщик применяет незаконные способы налоговой оптимизации, то ему придется обратиться в суд, чтобы взыскать с налогоплательщика недоплаченные налоги (п. 1 ст. 45 НК РФ).

В суде именно налоговый орган должен доказывать, что налогоплательщик в результате совершенных им действий получил налоговую выгоду необоснованно. При этом самому налогоплательщику не надо оправдываться, поскольку в отношении него действует презумпция добросовестности. Хотя никто не лишает налогоплательщика права представить в суд свои доказательства, которые суд также должен рассмотреть.

Надо заметить, что после принятия Постановления N 53 суды стали более взвешено подходить к оценке доказательств, представляемых сторонами.

В этой связи интересно дело, рассмотренное ФАС Западно-Сибирского округа, в котором налоговый орган не смог доказать в суде, казалось бы, очевидные вещи.

Пример. Из материалов дела следует, что общество оплатило организации маркетинговые исследования. Затраты на маркетинг оно включило в состав расходов, а уплаченный НДС поставило к вычету.

При проверке организации налоговый орган установил, что директор организации, проводившей маркетинговые исследования, уже умер, а до смерти, по словам свидетелей, постоянного места работы не имел, злоупотреблял спиртными напитками и коммерческой деятельностью не занимался. Эти обстоятельства налоговый орган посчитал достаточными для того, чтобы сделать вывод о том, что спорная сделка является фиктивной, так как компания, проводившая исследования, зарегистрирована на подставное лицо.

Однако суд посчитал, что доказательства, представленные налоговиками, недостаточны для того, чтобы говорить о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. По мнению суда, антисоциальный статус директора компании вовсе не является доказательством того, что это лицо не могло руководить организацией лично или через представителя, а других

доказательств фиктивности сделки налоговый орган не представил (Постановление от 17.01.2007

N Ф04-2947/2006(30031-А03-15)).

Что ожидает налогоплательщика, если налоговый орган все же сумеет убедить суд в незаконности действий налогоплательщика?

В этом случае суд определит налоговые обязательства налогоплательщика исходя из реального (то есть, подлинного) экономического содержания совершенной лицом хозяйственной операции.

Результатом такой переквалификации может стать взыскание с налогоплательщика недоимки, пени и штрафа либо отказ в возмещении налога.

Справедливости ради надо сказать, что некоторые суды считают, что если речь идет о переквалификации сделок или характера деятельности налогоплательщика, то налоговая ответственность к налогоплательщику применяться не может (см. Постановление ФАС Московского округа от 10.11.2005 N КА-А40/11133-05). То есть речь в этом случае может идти только о взыскании недоимок и пени, но никак не штрафов.

Доказательства

Выше мы уже говорили о том, что доказывать наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, обязан налоговый орган.

Сбор таких доказательств налоговый орган производит в процессе осуществления мероприятий налогового контроля. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством проведения налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также использования других форм, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ).

В подавляющем большинстве случаев доказательства собираются в рамках проведения налоговых проверок (камеральных и выездных). Однако и вне рамок проверок у налоговиков есть способы получения доказательств.

Рассмотрим, какими еще способами налоговый орган может получать документы, информацию, сведения, которые в дальнейшем могут быть использованы им как доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Обмен информацией между государственными органами (п. 3 ст. 82 НК РФ).

В настоящее время действует целый ряд документов, регламентирующих порядок обмена информацией между налоговыми и иными государственными органами РФ. В их числе:

Порядок обмена информацией между МНС России и Федеральной службой России по финансовому оздоровлению и банкротству, а также их территориальными органами (утв. совместным Приказом МНС России и ФСФО от 22.10.1999 N АП-3-09/335/118);

Соглашение по информационному взаимодействию между МНС России и Пенсионным фондом РФ от 02.12.2003 N БГ-16-05/189/МЗ-08-32/2-С;

Приказ МВД России и МНС России от 22.01.2004 N 76/АС-3-06/37 "Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений".

Особый интерес применительно к рассматриваемой проблеме представляет обмен информацией между налоговым ведомством и МВД. В настоящее время МВД России по запросам налоговых органов осуществляет розыск тех или иных лиц, ведет учет потерянных паспортов и регулярно информирует об этом налоговые органы. Некоторым образом это способствует сокращению числа "фирм-однодневок", создаваемых по подложным либо утерянным документам.

Опрос свидетелей (ст. 90 НК РФ).

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Не могут привлекаться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (например, адвокат или аудитор).

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям,

предусмотренным законодательством РФ (п. 3 ст. 90 НК РФ).

В данном случае подразумевается конституционное право граждан не свидетельствовать против самого себя, а также близких родственников супругов, родителей, детей, усыновителей, усыновленных, родных братьев и сестер, дедушки, бабушки и внуков (ст. 51 Конституции РФ, ст. 5

УПК РФ). Если таких оснований нет, то отказ свидетеля дать показания является неправомерным и влечет наложение штрафа в соответствии со ст. 128 НК РФ (размер штрафа 3 тыс. рублей).

Показания свидетеля должны быть оформлены протоколом в установленном порядке (ст. 99

НК РФ).

Любые иные письменные формы объяснений свидетелей судами в качестве доказательств

не рассматриваются (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 17.07.2001 N А65-1090/2001СА1-34).

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа обязано предупредить свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний и сделать об этом отметку в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля. Если этого сделано не будет, то такие свидетельские показания суд не примет (Постановление ФАС Западно-Сибирского круга от 10.09.2003 N Ф04/4530-627/А75-2003).

Осмотр (ст. 92 НК РФ).

При проведении выездной налоговой проверки сотрудники налоговых органов, если сочтут нужным, могут произвести осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком в своей деятельности. Еще они могут провести инвентаризацию, а также проверить документы и предметы, имеющие отношение к деятельности налогоплательщика.

Поводом к проведению осмотра, как правило, является полученная налоговым органом информация о том, что у налогоплательщика имеется неоприходованный товар или неучтенная выручка, или, что он осуществляет деятельность без лицензии, имеет неучтенные объекты налогообложения (например, игровые автоматы).

Любой осмотр обязательно должен происходить при понятых, присутствие которых должны обеспечить проверяющие.

Понятые это любые, не заинтересованные в исходе дела, физические лица. Их должно быть не менее двух (ст. 98 НК РФ).

Если понятые на осмотре не присутствуют, то протокол, составленный проверяющими по

результатам осмотра, суд в качестве доказательства не примет (Постановления ФАС ВолгоВятского округа от 18.08.2003 N А79-245/03-СК1-289, Северо-Кавказского округа от 15.01.2004 N Ф08-5298/2003-2050А и др.).

При проведении осмотра проверяющие могут осуществлять фотои киносъемку, проводить видеозапись, снимать с осматриваемых документов копии, проводить фиксацию результатов осмотра другими способами, например, проводить подсчет, взвешивание, замеры и пробы товара.

Например, в одном из дел, рассмотренных ФАС Западно-Сибирского округа, налоговый орган пытался с помощью фотографий доказать, что площадь торгового зала, используемого налогоплательщиком, меньше 150 кв. м (Постановление от 07.09.2006 N Ф04-5785/2006(26163А27-29)).

По итогам осмотра проверяющие составляют протокол, в котором указываются:

место и дата проведения осмотра;

время начала и окончания осмотра;

должность, ФИО лица, составившего протокол;

ФИО, адреса лиц, участвующих в осмотре;

другие сведения, предусмотренные ст. 99 НК РФ.

Истребование документов (ст. 93 НК РФ).

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

В соответствии с положениями ст. 93 НК РФ налогоплательщик обязан по требованию налогового органа представить запрашиваемые документы в десятидневный срок в виде заверенных копий.

При этом проверяющие, если сочтут это нужным, имеют право потребовать у проверяемого лица и подлинники истребуемых документов для ознакомления.

Требование о представлении документов должно быть оформлено в письменном виде. Это не указано прямо в Налоговом кодексе РФ, однако, следует из ст. 93 НК РФ, в которой говорится о вручении требования. Очевидно, что вручить можно только письменный документ. Кроме того, доказать несоблюдение десятидневного срока при устном требовании практически невозможно.

Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (размер штрафа 50 руб. за каждый непредставленный документ).

Налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы как при камеральной, так и при выездной налоговой проверке (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.09.2003 N А33-2644/03-С3-Ф02-2778/03-С1, Западно-Сибирского округа от 01.09.2004 N Ф04-5939/2004(А27-4102-6)).

Следует знать, что у налогоплательщика могут быть истребованы только те документы, которые у него действительно есть. Нельзя применить меры налоговой ответственности к налогоплательщику, не исполнившему требование налогового органа о представлении документов, если это требование основано лишь на предположении налогового органа о том, что определенные документы должны существовать (см. Постановление ФАС Московского округа от

21.10.2002 N КА-А40/6978-02).

В запросе на представление документов налоговый орган должен указать количество нужных ему копий документов (Постановление ФАС Московского округа от 27.05.2004 N КАА41/4199-04). Запрос также должен содержать реквизиты необходимых документов: их наименование, номер и дату составления (Постановления ФАС Московского округа от 14.09.2004

N КА-А40/8105-04, Западно-Сибирского округа от 05.01.2004 N Ф04/44-1336/А70-2003).

Арбитражная практика показывает, что в требовании о представлении документов также должны быть конкретизированы отчетные и (или) налоговые периоды, вид налога и т.п. информация (Постановление ФАС Уральского округа от 29.07.2002 N Ф09-1549/02-АК).

Кроме того, нельзя требовать от налогоплательщика, чтобы тот представил в заведомо короткий срок необоснованно большое количество налоговых и бухгалтерских документов (Постановления ФАС Уральского округа от 07.06.2004 N Ф09-2227/04-АК, Западно-Сибирского округа от 05.12.2005 N Ф04-8717/2005(17508-А27-37)).

Истребование документов проводится в рамках налоговой проверки, поэтому их содержание должно быть непосредственно связано с исчислением и уплатой налогов.

Например, истребованные у организации выписки о назначении руководителя и главного бухгалтера на соответствующие должности к предмету камеральной проверки отношения не имеют, а потому их истребование является неправомерным (Постановление ФАС СевероЗападного округа от 17.12.2001 N А42-4921/01-27).

Не связаны с вопросами налогообложения и такие документы, как переписка с

контрагентами, сертификаты на продукцию и т.п. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29.04.2003 N Ф08-1294/2003-491А).

Истребование документов о налогоплательщике ("встречные проверки") (ст. 93.1 НК РФ).

До 2007 г. налоговые органы имели право проводить встречные налоговые проверки контрагентов налогоплательщика. Об этом было прямо сказано в ч. 2 ст. 87 НК РФ.

С 1 января 2007 г. вступили в силу изменения, внесенные в первую часть Налогового кодекса, которые, в частности, исключили из текста НК РФ словосочетание "встречная проверка" (см. Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования").

Однако нужно понимать, что, хотя данный термин и исчез из Налогового кодекса, фактически встречные проверки существовать не перестали. Просто отныне процедура их проведения регламентируется новой ст. 93.1 "Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках" НК РФ.

Эта статья предоставляет налоговому органу право истребовать документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого лица, у контрагента налогоплательщика или у иных лиц, располагающих такими документами (информацией).

Истребование документов может проводиться как в рамках проведения налоговой проверки налогоплательщика, так и в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. В этом, кстати, состоит одно из отличий встречной проверки образца 2006 г. от встречной проверки образца 2007 г. До 2007 г. встречные проверки могли проводиться только в рамках выездных или камеральных проверок.

Также следует знать, что встречная проверка может проводиться не только в отношении контрагентов налогоплательщика, с которыми у него имеются (или имелись) договорные отношения, но и в отношении иных лиц, располагающих интересующей налоговиков информацией или документами, относящимися к предмету проверки. Это могут быть, например, производитель товара или перевозчик. Заметим, что аналогичная практика существовала и ранее (Постановление ФАС Московского округа от 13.09.2004 N КА-А40/8059-04).

Если у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать ее у участников этой сделки или у иных лиц.

Основания для проведения встречной проверки могут быть любыми.

Это могут быть, например, неправильно оформленные документы поставщика на реализованный налогоплательщику товар, работы или услуги (счета-фактуры, накладные). Или документы, в которых есть исправления, подчистки, нечеткие (нечитаемые) подписи и печати.

Отсутствие письменного договора с контрагентом также может явиться основанием для проведения встречной проверки.

Как правило, встречная проверка назначается в том случае, когда у налоговиков есть

сомнения в реальном существовании контрагента налогоплательщика, или есть сомнения в полноте оприходования налогоплательщиком выручки или товаров, полученных по сделке, или же вызывает вопросы экономическая целесообразность сделки.

Встречная проверка может осуществляться налоговым органом вне зависимости от местонахождения контрагентов налогоплательщика и не предусматривает присутствия проверяющих на территории этих лиц.

Сама процедура встречной проверки выглядит следующим образом.

Налоговый орган, проводящий проверку налогоплательщика, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы документы или информация.

Получив такое требование, налоговый орган должен в течение пяти дней направить

требование о предоставлении информации (документов) тому лицу, которому это требование предъявляется. Это лицо, в свою очередь, должно в течение пяти дней представить документы (информацию) либо проинформировать налоговый орган о том, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).

Отметим, что такие правила представления документов установлены только с 2007 г.

Раньше Налоговый кодекс никак не ограничивал сроки проведения встречной проверки.

Как и прежде, Кодекс не содержит никаких ограничений относительно того, какие налоговые периоды могут быть затронуты встречной проверкой. Количество таких проверок также ничем не ограничено. Поэтому истребовать интересующие его документы (информацию) налоговый орган может так часто, как он этого захочет.

Следует знать, что материалы, полученные в ходе встречной проверки, используются в качестве доказательства по делу только в отношении проверяемого налогоплательщика (см. п. 3

Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71), Постановление ФАС Московского округа от 19.11.2002 N КА-А41/7598-02).

Контрагенту, в отношении которого проводилась встречная проверка, по итогам встречной проверки никакие санкции не грозят (при условии, конечно, что он представил налоговому органу все истребованные у него документы). Однако обнаруженные несоответствия в данных налогоплательщика и его контрагента могут послужить основанием для проведения в отношении последнего отдельных контрольных мероприятий (выездная проверка и т.д.).

Если лицо (контрагент), в отношении которого проводится встречная проверка, не представит налоговому органу необходимые тому сведения (документы) или представит их не вовремя, то ему будет грозить ответственность по ст. ст. 126 или 129.1 НК РФ (максимальный штраф 5000 руб.).

Выемка документов (ст. 94 НК РФ).

Согласно ст. 94 НК РФ налоговый орган вправе произвести выемку необходимых для проверки документов и предметов.

В отношении документов Налоговый кодекс РФ называет два общих основания для принятия решения о выемке:

- налогоплательщик отказывается представить истребованные налоговым органом документы в виде заверенных должным образом копий (ст. 93 НК РФ);

у должностных лиц налогового органа, осуществляющих проверку, имеются достаточные основания полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены (ст. 89 НК РФ). Данный факт должен быть доказан налоговым органом. Если суду не будет представлено доказательств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика уничтожить, скрыть, исправить или заменить документы, то он

признает постановление о производстве выемки документов незаконным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.12.2004 N А33-6654/04-С3-Ф02-5052/04-С1).

Выемка документов и предметов должна быть произведена с соблюдением правил, предусмотренных ст. 94 НК РФ. Нарушения этих правил, которые достаточно часто случаются на практике, дают налогоплательщикам право оспаривать правомерность действий налоговых органов.

В частности, для производства выемки необходимо мотивированное постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (п. 1 ст.

94 НК РФ). Отсутствие в постановлении налогового органа должного обоснования (мотивов) для производства выемки рассматривается судами как основание для признания такого постановления недействительным (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.2001 N А555270/01-30).

Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время.

Для выемки документов и предметов необходимо присутствие понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов.

О производстве выемки должен быть составлен протокол с соблюдением вышеназванных требований.

Выемка производится только после отказа проверяемого лица выдать документы или предметы добровольно. Этот факт должен быть доказан налоговым органом. Сам по себе факт выемки не доказывает, что налогоплательщик отказался представить истребованные документы (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 15.03.2002 N А65-9220/2001-СА1-29К).

Важно знать, что документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой

проверки, изъятию не подлежат (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2001 N А5711413/2000-9).

В том случае, если сотрудники налогового органа произведут выемку документов без законных оснований и (или) с нарушением норм налогового законодательства, их действия будут считаться незаконными, а изъятые документы они обязаны будут возвратить (Постановление ФАС Московского округа от 10.02.2004 N КА-А41/392-04).

Привлечение экспертов и специалистов (ст. ст. 95, 96 НК РФ).

В ходе проведения проверки к работе налоговых инспекторов могут быть привлечены лица, обладающие специальными познаниями в вопросах, подлежащих разрешению в процессе проведения проверки (ст. ст. 95 и 96 НК РФ).

Решение о необходимости привлечения эксперта для участия в налоговой проверке принимается должностным лицом, проводящим выездную налоговую проверку, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности и целесообразности для выполнения задач налоговой проверки.

Привлечение эксперта производится на основании постановления должностного лица налогового органа о проведении экспертизы. В таком постановлении должны быть указаны:

основания для назначения экспертизы;

фамилия эксперта;

наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;

вопросы, поставленные перед экспертом;

материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (п. 3 ст. 95 НК РФ).

В случае назначения экспертизы налогоплательщику важно помнить, что у него есть определенные права:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных налогоплательщиком лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

Экспертиза должна проводиться в рамках налоговой проверки, а копия заключения эксперта должна быть приложена к акту проверки.

Экспертиза, проведенная после подписания акта проверки, в качестве доказательства судами не рассматривается (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2001 N А56-10608/01).

Зачастую суды, признавая факт совершения налогоплательщиком правонарушения недоказанным, прямо указывают налоговым органам на то, что они не воспользовались своим правом на проведение экспертизы в случаях, когда представленных доказательств недостаточно (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2001 N А56-32180/99).

Для привлечения специалиста, в отличие от привлечения эксперта, не требуется особого постановления налогового органа. Привлеченный специалист не составляет экспертного заключения.

Как правило, специалист привлекается для совершения определенных действий, облегчающих работу проверяющих (в частности, специалист может присутствовать при осмотре документов и предметов или, в необходимых случаях, для осуществления перевода (ст. 97 НК РФ)). Составленный при осмотре протокол должен быть подписан также и специалистом.

За отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода может быть наложен штраф по ст. 129 НК РФ.